III SA/Wa 2786/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus, Sędzia WSA Aneta Lemiesz, Protokolant referent stażysta Joanna Kicińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 listopada 2012 r. sprawy ze skargi R. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2010 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia zobowiązania w podatku od spadków i darowizn za 2002 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz R. C. kwotę 5117 zł (słownie: pięć tysięcy sto siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego W dniu 2 grudnia 2008 r. R. C. (dalej jako "Skarżący" lub "Strona") wystąpił do Dyrektora Izby Skarbowej w W., działającego z upoważnienia Ministra Finansów, o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od spadków i darowizn. Przedstawiając stan faktyczny podał, że w latach 2002–2006 otrzymał szereg wypłat od fundacji A. mającej siedzibę w [...] L. (dalej jako "Fundacja"), których to wypłat w momencie ich otrzymania nie ujawnił wobec polskich organów skarbowych. W związku z tym zwrócił się z pytaniem, czy wypłaty te podlegały przepisom ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 1997 r. nr 16, poz. 89 ze zm.) – dalej jako "u.p.s.d.". Przedstawiając własne stanowisko w sprawie Skarżący podał, że ww. wypłaty stanowiły darowiznę, w związku z czym podlegały przepisom u.p.s.d. Pismem z dnia 23 lutego 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W., działający z upoważnienia Ministra Finansów, stwierdził, że stanowisko przedstawione przez Stronę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej jest prawidłowe. W dniu [...] marca 2009 r. Skarżący złożył w Urzędzie Skarbowym W. pismo zatytułowane "czynny żal", w którym zawiadomił, że w roku 2002 otrzymał w gotówce od zagranicznej fundacji darowizny o łącznej wartości 401.000 EUR, co po przeliczeniu na złote wg średniego kursu NBP z dnia otrzymania poszczególnych wypłat stanowi kwotę 1.564.582,70 zł. Podał również, że otrzymane kwoty nie zostały przez niego w ustawowym terminie wykazane w zeznaniu podatkowym właściwym dla opodatkowania darowizny. Wyjaśnił ponadto, że w marcu 2008 r. ww. kwoty darowizny zostały przez niego wykazane w skorygowanej deklaracji PIT–36 za 2002 r., a wynikająca z tej korekty zaległość podatkowa została przez niego zapłacona wraz z odsetkami. Do ww. pisma załączył zeznanie podatkowe o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych (SD–3). Decyzją z dnia [...] października 2009 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W., po przeprowadzeniu postępowania podatkowego w przedmiocie darowizn pieniężnych otrzymanych w 2002 r., ustalił Stronie podatek od darowizny w kwocie 369.354 zł. Jako moment powstania obowiązku podatkowego organ pierwszej instancji, na podstawie art. 6 ust. 4 u.p.s.d., przyjął dzień [...] marca 2009 r., tj. dzień złożenia w urzędzie skarbowym zeznania SD–3. W złożonym od powyższej decyzji odwołaniu Skarżący wniósł o jej uchylenie w części, w jakiej za podstawę opodatkowania przyjęto wartość darowizn wg niewłaściwego kursu walutowego. W uzasadnieniu podniósł, że w przedmiotowej sprawie obowiązek podatkowy w podatku od spadków i darowizn powstał dwukrotnie. Pierwotnie powstawał sukcesywnie w roku 2002 w odniesieniu do każdej dokonanej na rzecz odwołującego wypłaty, a ponownie w dniu, w którym nabycie stwierdzono pismem lub w dniu powołania się przed organem podatkowym na fakt nabycia (art. 6 ust. 1 pkt 4 oraz art. 6 ust. 4 u.p.s.d.). Nawet gdyby przyjąć – jak chce organ pierwszej instancji – kurs walutowy z dnia ponownego (nie zaś pierwotnego) powstania obowiązku podatkowego, to z pewnością nie jest właściwy kurs z dnia złożenia zeznania SD–3, tj. [...] marca 2009 r., ponieważ dużo wcześniej podatnik dwukrotnie sporządził pisma i powołał się przed organem podatkowym na fakt nabycia. Pierwszy raz uczynił to [...] marca 2008 r., gdy do korekty zeznania PIT–36 za 2003 r. dołączył tzw. czynny żal oraz wyjaśnienie przyczyny korekty, w którym to dokumencie powołał się na fakt otrzymania wypłat od Fundacji. Drugi raz uczynił to [...] listopada 2008 r. we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji. W związku z powyższym decyzji organu pierwszej instancji zarzucono naruszenie art. 6 ust. 4 u.p.s.d. W dalszej części uzasadnienia wskazano, że zgodnie z art. 7 ust. 1 u.p.s.d. podstawę opodatkowania określa się wg cen z dnia powstania obowiązku podatkowego. Ponieważ w przedmiotowej sprawie wciąż istnieją dwa obowiązki podatkowe, czyli wykładnia literalna jest dwuznaczna, należy dopuścić inne wykładnie, w szczególności systemową i celowościową. W tym kontekście Skarżący postawił pytanie, czy racjonalny i sprawiedliwy ustawodawca chciał opodatkować darowizny wg wartości z dnia ich faktycznego otrzymania i skonsumowania, czy wg wartości wirtualnej, obliczonej na dzień przypadający po ponad 5 latach od dnia rzeczywistego otrzymania i skonsumowania darowizn? Podał, że otrzymał darowizny pieniężne w EUR w 2002 r. i w tym samym roku je wydatkował (bez wymieniania ich na złotówki), a zatem jaki ekonomiczny lub racjonalny sens miałoby przyjmowanie za podstawę opodatkowania złotówkowych wartości tych darowizn z roku 2009. Biorąc pod uwagę dwuznaczność wykładni literalnej art. 7 ust. 1 u.p.s.d., spowodowanej istnieniem dwóch obowiązków podatkowych związanych z darowiznami z roku 2002, Skarżący podniósł, że racjonalnie myślący ustawodawca poddaje opodatkowaniu przysporzenie majątkowe wg jego rzeczywistej wartości, wg rzeczywistej ekonomicznej korzyści odniesionej przez podatnika, a nie wg wartości losowej, oderwanej czasowo i funkcjonalnie od wartości rzeczywistej i rzeczywistego czasu otrzymania i skonsumowania. W związku z powyższym decyzji organu pierwszej instancji Skarżący zarzucił naruszenie art. 7 ust. 1 w zw. z art. 6 ust. 1 pkt 4 oraz art. 6 ust. 4 u.p.s.d. Dyrektor Izby Skarbowej w W. nie podzielił argumentacji odwołującego się uznając za prawidłowe rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji z dnia [...] lutego 2010 r. organ odwoławczy podał, że składając zeznanie podatkowe SD–3 Skarżący wszczął postępowanie podatkowe w sprawie ustalenia podatku od spadków i darowizn. Odnosząc się do kwestii ustalenia daty powstania obowiązku podatkowego w sprawie Dyrektor odwołał się do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 sierpnia 2007 r. sygn. akt. II FSK 921/06, w którym podkreślono, że "unormowanie zdania drugiego art. 6 ust. 4 u.p.s.d., w zakresie wyznaczonym jego hipotezą, stanowi całościową i odrębną od innych, wynikających z art. 6 tejże ustawy, regulację prawną czasu powstania obowiązku podatkowego w podatku od darowizny". Zdaniem organu odwoławczego twierdzenie podatnika, że w przedmiotowej sprawie istnieją dwa obowiązki podatkowe, nie znajduje uzasadnienia prawnego. Dyrektor zwrócił uwagę, że na powyższe darowizny podatnik powołał się dopiero w dniu [...] marca 2009 r. w postępowaniu podatkowym dotyczącym stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. oraz zaliczenia części tej nadpłaty na poczet podatku od spadków i darowizn. Tym samym w dniu [...] marca 2009 r. powstał obowiązek podatkowy w przedmiotowej sprawie. Organ odwoławczy zwrócił również uwagę, że z wyjaśnień złożonych przy korekcie deklaracji dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych PIT–36 za 2003 r. z dnia [...] marca 2008 r. wynika, iż podatnik nie zgłosił tych wypłat do opodatkowania podatkiem dochodowym, gdyż sądził, że nie podlegają one opodatkowaniu w Polsce. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w W. za datę powstania obowiązku podatkowego nie można również uznać daty złożenia wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, gdyż zgodnie z art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej jako "Ordynacja podatkowa", interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę albo zdarzenia przyszłego. W odniesieniu do zarzutu dotyczącego błędnego ustalenia podstawy opodatkowania poprzez przyjęcie niewłaściwego kursu walut, Dyrektor zwrócił uwagę, że podstawę opodatkowania – w myśl art. 7 ust. 1 u.p.s.d. – stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów (czysta wartość), ustalona wg stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego. Zdaniem organu odwoławczego ze względu na to, że otrzymane darowizny wyrażone były w walucie obcej, dla celów podatkowych należało je przeliczyć na walutę krajową z dnia powstania obowiązku podatkowego, tj. [...] marca 2009 r. Średni kurs EUR według tabeli NBP nr 56/A/NBP/2009 z dnia [...] marca 2009 r. wynosił 4,6446 zł, a USD 3,3942 zł, co implikowało wysokość podstawy opodatkowania. W skardze na powyższą decyzję organu odwoławczego Skarżący wniósł o jej uchylenie w części, w jakiej za podstawę opodatkowania przyjęto wartość darowizn wg niewłaściwego kursu walutowego. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że w przedmiotowej sprawie obowiązek podatkowy w podatku od spadków i darowizn powstał dwukrotnie. Pierwotnie powstawał on mocą art. 6 ust. 1 pkt 4 u.p.s.d. sukcesywnie w roku 2003, w odniesieniu do każdej dokonanej na rzecz skarżącego wypłaty. Następnie powstał on ponownie w dniu, w którym nabycie stwierdzono pismem (powołano się przed organem podatkowym na fakt nabycia). Ten wtórny (ponowny) obowiązek podatkowy powstał z mocy art. 6 ust. 4 u.p.s.d. Strona podała, że przedmiotem sporu jest ustalenie dnia powstania wtórnego obowiązku podatkowego, bowiem ta data wyznacza jednocześnie prawidłowy kurs walutowy, po którym otrzymane darowizny w walucie obcej podlegają przeliczeniu na złote. Za nieprawidłowe Strona uznała stanowisko organów podatkowych, że właściwym kursem walutowym jest kurs z dnia złożenia zeznania SD–3, tj. [...] marca 2009 r., albowiem dużo wcześniej Skarżący sporządził pismo i powołał się przed organem podatkowym na fakt nabycia. Uczynił to bowiem [...] listopada 2008 r. we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji, w którym wyraźnie powołał się na fakt otrzymania w 2003 r. darowizn z Fundacji. A zatem to dzień [...] listopada 2008 r. stanowi dzień powstania obowiązku podatkowego i kurs walutowy z tego dnia powinien znaleźć zastosowanie do ustalenia podstawy opodatkowania. Strona podniosła, że art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej przewiduje możliwość złożenia zapytania odnoszącego się do stanu zaistniałego lub przyszłego i to podatnik składając zapytanie zaznacza w nim, jakiego stanu zapytanie dotyczy. Tak też się stało w przedmiotowej sprawie, albowiem skarżący wyraźnie napisał we wniosku, że chodzi o zdarzenia już dokonane, a ponadto potwierdził to znakiem "x" w stosownej rubryce wniosku. Nie ma zatem wątpliwości, że poprzez złożenie wniosku o interpretację strona powołała się przed organem podatkowym na fakt nabycia darowizny, jednocześnie stwierdzając ten fakt pismem. Strona zarzuciła, że zaskarżona decyzja narusza art. 6 ust. 4 u.p.s.d. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu nieprawidłowej daty powstania obowiązku podatkowego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zaprezentowaną w zaskarżonej decyzji. Wyrokiem z dnia 16 września 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 874/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę. Skargę kasacyjną od ww. wyroku wywiódł Skarżący, wnosząc o uchylenie go w całości i zasądzenie od organu administracji na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 poz. 270) – dalej jako "P.p.s.a.", zarzucono naruszenie: 1. art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez popełnienie błędów w przedstawieniu stanu sprawy oraz zarzutów strony podniesionych w skardze do wojewódzkiego sądu administracyjnego, a także faktyczny brak wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia, co mogło mieć istotny wpływ na niewłaściwe zastosowanie w niniejszej sprawie art. 6 ust. 4 u.p.s.d., 2. art. 135, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz art. 151 P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi zasługującej na uwzględnienie oraz tym samym niepodjęcie przewidzianych prawem środków do usunięcia naruszenia prawa przez zaskarżone przez stronę decyzje organów podatkowych. Wskazując jako podstawę skargi kasacyjnej art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zarzucono Sądowi pierwszej instancji naruszenie art. 6 ust. 4 u.p.s.d. poprzez odmowę jego zastosowania do sytuacji złożenia przez stronę wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji. W tym zakresie podtrzymano argumentację zaprezentowaną zarówno w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji, jak i w skardze na decyzję organu odwoławczego. Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 29 sierpnia 2012 r., sygn. akt II FSK 205/11 uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji nie czyni zadość warunkom określonym w art. 141 § 4 P.p.s.a., ani też nie realizuje celów i funkcji przypisanych uzasadnieniu, jako integralnemu elementowi rozstrzygnięcia sądowego. Jednocześnie NSA stwierdził, że literalna wykładnia art. 6 ust. 4 u.p.s.d. prowadzi do wniosku, że powołanie się przez podatnika na fakt nabycia nie zostało ograniczone do ściśle określonych postępowań, czy też że z kręgu tych postępowań zostało wyłączone postępowanie w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Natomiast WSA w Warszawie nie wskazał, dlaczego pominął wykładnię językową i jakie pozajęzykowe dyrektywy interpretacyjne zastosował w procesie wykładni tego przepisu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje; Skarga jest zasadna. Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270) - dalej jako "p.p.s.a." - stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Jednakże należy mieć na uwadze, iż w rozpatrywanej sprawie orzekał Naczelny Sąd Administracyjny. Stosownie do art. 190 p.p.s.a., Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Wykładnia prawa obejmuje zarówno prawo materialne, jak i prawo procesowe. Nie obejmuje natomiast ocen dotyczących stanu faktycznego (por. J.P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi..., 2004, s. 268; T. Ereciński (w:) T. Ereciński (red.), J. Gudowski, M. Jędrzejewska, Komentarz do kodeksu postępowania cywilnego. Część pierwsza..., t. 1, s. 828; por. również wyrok NSA z dnia 14 grudnia 2005 r., II OSK 342/05, LEX nr 190953). Zgodnie z art. 6 ust. 4 u.p.s.d., jeżeli nabycie niezgłoszone do opodatkowania stwierdzono następnie pismem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą sporządzenia pisma; jeżeli pismem takim jest orzeczenie sądu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia. W przypadku gdy nabycie nie zostało zgłoszone do opodatkowania, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą powołania się przez podatnika przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej na fakt nabycia. Naczelny Sąd Administracyjny w wydanym w sprawie wyroku wskazał, że literalna wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku, że powołanie się przez podatnika na fakt nabycia nie zostało ograniczone do ściśle określonych postępowań, czy też że z kręgu tych postępowań zostało wyłączone postępowanie w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. (...) Przedstawiona przez Naczelny Sąd Administracyjny wykładnia językowa nie budzi wątpliwości co do sensu językowego wzmiankowanego przepisu, co oznacza, iż zgodnie z zasadą clara non sunt interpretanda nie jest dopuszczalne poddawanie go wykładni systemowej lub funkcjonalnej. W ocenie Sądu w sprawie nie zachodzą także jakiekolwiek powody uzasadniające odstąpienie od tej zasady. Wykładnia językowa cytowanego wyżej przepisu nie prowadzi bowiem do oczywistego konfliktu lub sprzeczności ze znaczeniem innych norm systemu, rażąco niesprawiedliwych rozstrzygnięć lub oczywistej sprzeczności z powszechnie akceptowanymi normami moralnymi, czy też absurdalnych z punktu widzenia społecznego lub ekonomicznego konsekwencji. Odnosząc powyższe rozważania do rozpatrywanej sprawy należy zauważyć, iż Skarżący powołał się przed organem podatkowym na fakt nabycia darowizny w 2002 r. przed dniem [...] marca 2009 r., tj. złożeniem zeznania SD–3, uznanym przez organy podatkowe za termin powstania obowiązku podatkowego. Z akt sprawy wynika, iż nastąpiło to najpóźniej w dniu [...] grudnia 2008 r. we wniosku o udzielenie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego. Nadto w piśmie Skarżącego z dnia [...] marca 2009 r. nazwanego "czynny żal" (k. 9 i 10 akt administracyjnych) wskazano, że wraz z korektą deklaracji PIT 36 za 2002 r. w marcu 2008 r. złożono zawiadomienie w trybie art. 16 Kodeksu karnego skarbowego (czynny żal), załączając kserokopię tego pisma. Z kserokopii tej - datowanej na dzień [...] marca 2008 r. wynika, że Skarżący powołał się przed Urzędem Skarbowym W. na otrzymanie w 2002 r. gotówki od fundacji zagranicznej o łącznej wartości 401.000,00 EUR. Tym samym zgodnie z dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny wykładnią art. 6 ust. 4 u.p.s.d., obowiązek podatkowy w podatku od spadków i darowizn w przedmiotowej sprawie powstał z chwilą powołania się po raz pierwszy przez podatnika przed organem podatkowym na fakt nabycia darowizny. Organ podatkowy w ponownym postępowaniu podatkowym winien zatem wyjaśnić na podstawie oryginału pisma Skarżącego z 13 marca 2008 r., czy nastąpiło to tym piśmie, czy też we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej prawa podatkowego w dniu [...] grudnia 2008 r. Data powstania obowiązku podatkowego warunkować będzie z kolei prawidłowe ustalenie podstawy opodatkowania stosownie do art. 7 ust. 1 u.p.s.d. Mając na uwadze powyższe, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), art. 152, art. 190 i art. 200 w związku z art. 205 §§ 2 i 4 p.p.s.a., Sąd orzekł, jak w sentencji wyroku.