III SA/Wa 2787/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Katarzyna Golat, Sędziowie Sędzia WSA Maciej Kurasz, Sędzia WSA Aneta Lemiesz (sprawozdawca), Protokolant Agata Próchniewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 lipca 2012 r. sprawy ze skargi K. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości w podatku od spadków i darowizn 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. dwiema decyzjami z dnia [...] sierpnia 2010 r. ustalił K. J. (dalej "Skarżąca" lub "Strona") podatek od spadku w kwocie 14.984 zł oraz 4.134 zł. Przedmiotem wymiaru podatku było nabycie w drodze spadku po zmarłej B. S. części lokalu mieszkalnego o wartości 232.500,00 zł., natomiast przedmiotem spadku po zmarłym P. S. był udział ¼ części ww. lokalu mieszkalnego o wartości 155.000,00. Decyzje doręczono Skarżącej dnia 3 września 2010r. Termin płatności podatku upłynął w dniu 17 września 2010r. Pismem z dnia 23 listopada 2010 r. Skarżąca zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z wnioskiem o umorzenie zaległego podatku od spadku wraz z odsetkami za zwłokę. Prośba została uzasadniona tym, że Skarżąca będąc nieświadomą obowiązku złożenia deklaracji SD-Z2 przekroczyła termin do jej złożenia i dopiero w dniu 28 lipca 2010r złożyła deklarację wraz z pismem o zwolnienie z zapłaty należnego podatku, w którym wyjaśniła, że zwłoka w złożeniu deklaracji wynikła z ciężkiej choroby rodziców a po ich śmierci z niemożliwości załatwienia spraw podatkowych spowodowanej depresją. Ponadto, Skarżąca zwróciła uwagę na fakt, iż nie ma możliwości uregulować podatku, gdyż jej dochody wynoszą 1463 zł, zaś męża 616 zł miesięcznie. Do wniosku dołączono kopie decyzji ustalających wysokość emerytur Skarżącej i jej męża. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. pismem z dnia 26 listopada 2010 r. wezwał Skarżącą do uzupełnienia materiału o załącznik "informacja o stanie majątkowym" oraz o dokumenty mogące potwierdzać dane w nim zawarte. W odpowiedzi na powyższe wezwanie Skarżąca pismem z 5 grudnia 2010r złożyła uzupełnienie do podania wraz z załącznikami, z których wynika, iż uzyskuje dochód z emerytury w wysokości 1463,04 zł miesięcznie, zaś emerytura męża wynosi 616,72 zł. Koszty związane z utrzymaniem podstaw egzystencji wynoszą 1997,94 zł miesięcznie. Prezydent W. postanowieniem z [...] marca 2011 r. nie wyraził zgody na umorzenie kwoty 19.118 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 366 zł z tytułu zaległości w podatku od spadku, uzasadniając powyższą decyzję tym że przepis art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8 , poz. 60 ze zm.) stanowiący podstawę do umorzenia zadłużenia jest przepisem o charakterze wyjątkowym, toteż wyjątkowe muszą być również okoliczności, co w powyższej sprawie zdaniem organu nie miało miejsca. Następnie Naczelnik Urzędu Skarbowego W. na podstawie art. 207 §1 i art. 67 a § 1 pkt 3 O.p. a także art.18 ust.2 ustawy z dnia 13 listopada 2003 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2008r Nr 88 poz.539), i art. 26 ust. 4 ustawy z dnia 8 marca 1990r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2001 r. Nr 142, poz. 1591 z późn. zm.), decyzją z dnia [...] maja 2011 r. odmówił Skarżącej umorzenia zaległości z tytułu podatku od spadków w kwocie 19.118 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 366 zł. Skarżąca pismem z dnia 2 czerwca 2011 r. wniosła odwołanie od powyższej decyzji. W uzasadnieniu wskazała, że w uzasadnieniu decyzji organ nie wziął pod uwagę przedłożonych w sprawie dokumentów opinii lekarskich i dowodów na ponoszenie kosztów leczenia. Ponadto zdaniem Skarżącej organ pierwszej instancji nie uwzględnił przyczyn złożenia deklaracji SD-Z2 po terminie. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] sierpnia 2011 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy powołując się na art. 67 a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, a a także na art. 18 ust. 2 ustawy o dochodach jednostek samorządu terytorialnego a także na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 maja 2002 r. sygn. akt III SA 3299/00 wskazał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego może odraczać, umarzać lub rozkładać na raty zobowiązania podatkowe w podatkach stanowiących dochód gminy wyłącznie na wniosek lub za zgodą dysponenta dochodów. Ze sformułowania "wyłącznie na wniosek lub za zgodą" wynika, że organ podatkowy może realizować przyznane mu kompetencje odnośnie podatków stanowiących w całości dochody jednostek samorządu terytorialnego, "wyłącznie" po uzyskaniu zgody organu samorządowego. Brak takiej zgody uniemożliwia Naczelnikowi Urzędu Skarbowego zastosowanie w takim przypadku ulgi w spłacie należności podatkowych. Sposób konstrukcji przytoczonego przepisu prawa, w którym ustawodawca przyznał przewodniczącemu zarządu jednostki samorządu terytorialnego wyłączność w zakresie wyrażania zgody na umarzanie zaległości podatkowych m.in. w podatku od spadków, jako stanowiącego w całości dochód jednostki samorządu terytorialnego, świadczy o związaniu Naczelnika Urzędu Skarbowego stanowiskiem jednostki organu samorządowego. Organ odwoławczy wskazał, że Prezydent W. postanowieniem z dnia [...] marca 2011r. nie wyraził zgody na umorzenie podatku od spadku, w związku z powyższym Naczelnik Urzędu Skarbowego W. nie mógł skorzystać wobec Strony z uprawnień wynikających z art. 67a §1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Ponadto organ odwoławczy stwierdził, że organ pierwszej instancji w sposób prawidłowy przeprowadził postępowanie podatkowe, prawidłowo zebrał materiał dowodowy, zawiadomił Stronę o przekazaniu jej wniosku do Prezydenta W. celem zajęcia stanowiska w sprawie, zapewnił Stronie czynny udział w postępowaniu oraz możliwość wypowiedzenia się co do zebranego materiału przed wydaniem decyzji w sprawie umorzenia zaległości podatkowej w związku z tym nie ma podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji. Dodatkowo organ odwoławczy wskazał, że przesłankami do umorzenia są najczęściej nagłe zdarzenia losowe, niezależne od woli i sposobu postępowania podatnika, obniżające w sposób radykalny jego zdolności płatnicze bądź sytuacja materialna wskazująca na to, że pobranie podatku podważy podstawy egzystencji osoby zobowiązanej. Mając powyższe na uwadze organ odwoławczy posiłkując się zebranym w sprawie materiałem wskazał, że powołane przez Stronę argumenty (trudna sytuacja finansowa i zdrowotna męża Strony leczącego się na cukrzycę), mogą świadczyć o trudnościach w jednorazowej zapłacie zaległości, nie uzasadniają natomiast umorzenia zaległości skutkującego rezygnacją budżetu samorządowego z dochodzenia swojej należności. Ponadto dodał, że zarówno organ pierwszej jak i drugiej instancji są związani stanowiskiem organu samorządu terytorialnego, a w tym przypadku odmowną decyzją Prezydenta W., która nie daje możliwości podjęcia przez organ administracji podatkowej decyzji o umorzeniu zaległości podatkowej z tytułu nabycia spadku. Odnośnie zarzutu dotyczącego nie uwzględnienia przez organ pierwszej instancji sytuacji materialnej Strony oraz wszystkich okoliczności opisanych we wniosku organ odwoławczy wskazał, że organ podatkowy pierwszej instancji na podstawie przedstawionych dokumentów zbadał sytuację finansową Strony analizując uzyskiwany przychód oraz ponoszone koszty jakie były podane w oświadczeniu z dnia 7 grudnia 2010r., jednak uznał, iż zła sytuacja materialna nie mogła być jedynym powodem do udzielenia wnioskowanej ulgi. Ponadto wskazał, iż cały zgromadzony materiał był również w posiadaniu organu samorządowego wydającego postanowienie w niniejszej sprawie. Bez jego zgody zarówno Naczelnik Urzędu Skarbowego jak i Dyrektor Izby Skarbowej nie mógł wydać innej decyzji jak tylko odmawiającej umorzenia powyższej zaległości. Ponadto organ odwoławczy wskazał, że Strona w odwołaniu podniosła, że nie złożenie deklaracji SD-Z2 w terminie ustawowym spowodowane było ciężką depresją spowodowaną śmiercią rodziców, ponadto wskazała, iż przepisy podatkowe często się zmieniają i tylko osoby zainteresowane z racji wykonywanych zawodów śledzą te zmiany na bieżąco. Odnosząc się do powyższego organ odwoławczy podkreślił, że nie neguje stanu depresyjnego Strony po śmierci rodziców jednakże wskazał, że pomimo depresji Strona była w stanie przeprowadzić postępowanie przed sądem w celu stwierdzenia nabycia spadku. Natomiast co do nieznajomości prawa organ odwoławczy uznał, iż brak wiedzy prawno- podatkowej Strony nie może być powodem zwolnienia go z obowiązku zapłacenia należnego podatku. Dodatkowo organ wskazał, że w toku postępowania odwoławczego - przed wydaniem decyzji - Dyrektor Izby Skarbowej w W., działając na podstawie art. 200 Ordynacji podatkowej, wystosował do Strony informację o możliwości wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego w sprawie, następnie Strona w dniu 18 lipca 2011 r. zapoznała się z aktami. Ponadto w dniu 19 lipca 2011r. wpłynęło do Izby Skarbowej w W. pismo wraz z załącznikami stanowiącymi ksero kopię rachunków za miesiąc lipiec 2011 r. oraz wydruki przelewu emerytury Strony i jej męża, a także zaświadczenie lekarskie męża wnosząc jednocześnie o wzięcie ich pod uwagę w prowadzonym postępowaniu odwoławczym. Organ odwoławczy mając powyższe na uwadze uznał, że powyższe dokumenty potwierdzają wcześniej ustaloną sytuację materialno-zdrowotną przedstawioną we wcześniejszych dokumentach, które zostały poddane analizie zarówno przez organ samorządowy jak i organy podatkowe pierwszej i drugiej instancji. Reasumując organ odwoławczy podkreślił, że przedstawione przez Stronę w odwołaniu argumenty, nie mogą mieć rozstrzygającego znaczenia w przedmiotowej sprawie, bowiem organ odwoławczy jest związany stanowiskiem Prezydenta W. Pismem z dnia 15 września 2011 r. Skarżąca wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na powyższą decyzję wnosząc o jej uchylenie jako niezgodnej z prawem. Skarżąca podtrzymała dotychczasową argumentację twierdząc, że złożenie formularza SD-Z2 po terminie spowodowane było błędna informacją uzyskaną od pracownika urzędu skarbowego. Ponadto wskazała również, iż w sposób rzetelny udokumentowała swoją trudną sytuację materialną oraz zdrowotną męża leczącego się na cukrzycę co spełnia przesłanki do udzielenia ulgi w trybie art. 67a §1 pkt 3 O.p. Skarżąca podkreśliła również, iż mimo przedłożonych wyliczeń kosztów utrzymania i leczenia, które pochłaniają prawie cały dochód miesięczny rodziny organ samorządowy nie skorzystał z przysługującego mu uprawnienia do zwolnienia. Skarżąca dodała ponadto, że organ odwoławczy odmawiając udzielenia ulgi nie kwestionował trudnej sytuacji finansowej i zdrowotnej męża, uzasadniając odmowę brakiem pozytywnego stanowiska organu samorządowego. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej poddalenie w całości podtrzymując dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, wskazał, co następuje. Skarga jest zasadna. Spór w niniejszej sprawie sprowadzi się do odpowiedzi na pytanie, czy organy podatkowe zasadnie odmówiły skarżącej umorzenia w całość zaległość podatkowej w podatku od spadków o darowizn. Instytucja umorzenia zobowiązania jest jednym ze sposobów nieefektywnego wygasania zobowiązania podatkowego, co oznacza, iż wygaśnięcie zobowiązania następuje bez zaspokojenia wierzyciela. Jako jedna z ulg w spłacie zobowiązań podatkowych została ona uregulowana w art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej zgodnie z którym, organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Z powyższego wynika, iż organ podatkowy "może", a nie "musi" umorzyć zaległości podatkowe, co oznacza, że zastosowanie ulgi podatkowej jest prawem, a nie obowiązkiem organów podatkowych. Nie oznacza to jednak, iż decyzje w tym zakresie mogą być dowolne. Ocena, czy przesłanki umorzenia istnieją w konkretnej sprawie musi odnosić się do aktualnej sytuacji wnioskodawcy, tj. sytuacji istniejącej w dniu wydania decyzji (por. wyrok WSA Lublinie z 15 maja 2009 r., I SA/Lu 88/09). Na uwagę zasługuje również pogląd, iż sąd administracyjny jest zobligowany nie tylko do zbadania zgodności wydanej decyzji na podstawie art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej z prawem formalnym, ale i materialnym. W tym ostatnim przypadku jednak, kiedy organ będzie mógł zastosować uznanie, kontrola sądu będzie możliwa jedynie w pewnych granicach (zob. B. Dauter w: S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyńki, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka – Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2010, s. 380). Aby jednak mówić o uznaniu niezbędne jest wcześniejsze wystąpienie sytuacji z art. 67a § 1 pkt 3 w/w ustawy odpowiadającej użytym pojęciom "ważnego interesu podatnika" oraz "interesu publicznego". Jeżeli bowiem organ podatkowy nie stwierdzi wystąpienia sytuacji odpowiadającej użytym pojęciom, wówczas w ogóle nie będzie wchodziło w grę zastosowanie przez ten organ uznania administracyjnego (por. M. Jaśkowska, Glosa do wyroku NSA z 26 września 2002 r. ,III SA 659/01, OSP 2003, nr 9, s. 481). Podkreślenia wymaga również, iż zarówno "ważny interes podatnika", jak i "interes publiczny" są pojęciami niedookreślonymi, które na gruncie indywidualnych spraw mogą przybrać różne znaczenie mimo, iż podjęte próby zdefiniowania w/w pojęć przez orzecznictwo sądowe jest coraz liczniejsze. Ta nieoczywistość znaczeniowa ww. zwrotu powoduje, że w każdym indywidualnym przypadku jego zrekonstruowana treść może uwzględniać różne aspekty wskazanych wyżej wartości i dlatego organ w każdej sprawie powinien na nowo poddawać interpretacji pojęcie "ważnego interesu podatnika" oraz "interesu publicznego". Przedmiotowa zaległość podatkowa dotyczy podatku od spadków i darowizn, który zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 1 lit g ustawy z dnia 13 listopada 2003 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2010 r. Nr 80, poz. 526 ze zm.) należy do źródeł dochodów własnych gminy, co oznacza, że udzielanie ulg w tym podatku możliwe jest wyłącznie za zgodą przewodniczącego zarządu jednostki samorządu terytorialnego, wydawaną w formie postanowienia, na które nie przysługuje zażalenie (art. 18 § 2 i 3 ww. ustawy). Jednakże uprawnienia do udzielania ulg mogą być realizowane jedynie przez organy podatkowe z uwzględnieniem stanowiska organu jednostki samorządu terytorialnego (por. wyrok SN z 10 lipca 2002 r., sygn. akt III RN 135/01, OSNP 2003/1/300). Taki wiążący charakter stanowiska organu współdziałającego powoduje, iż w rzeczywistości ciężar rozstrzygnięcia w sprawie, która jest przedmiotem postępowania podatkowego przed naczelnikiem urzędu skarbowego, przesuwa się na etap współdziałania (zob. zob. B. Dauter w: S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyńki, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka – Medek, Ordynacja podatkowa..., s. 381). Nie oznacza to jednak, zdaniem Sądu, iż organ podatkowy będąc związany brakiem zgody organu samorządu terytorialnego, jest zwolniony z oceny wniosku pod kątem "ważnego interesu podatnika" i "interesu publicznego". Organy podatkowe są bowiem związane stanowiskiem organu samorządu terytorialnego, a więc jego końcowym rozstrzygnięciem – z ograniczeniem do stanowiska negatywnego - nie zaś dokonaną przez ten organ oceną sytuacji wnioskodawcy. Tymczasem w niniejszym postępowaniu nie ujawniono stronie przesłanek, które zdecydowały o odmowie przyznania jej ulgi w kontekście "ważnego interesu podatnika" i "interesu publicznego" zdefiniowanych na potrzeby okoliczności faktycznych sprawy, co w ocenie Sądu narusza przepis art. 210 § 4 w zw. z art. 124 Ordynacji podatkowej w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Z treści skargi wynika, że Strona, pomimo wydania w jej sprawie dwu decyzji, nie rozumie dlaczego jej sytuacja nie uzasadnia zastosowanie wobec niej ulgi podatkowej, o której mowa w art. 67a §1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Staranność przekazywania podatnikowi argumentów wykorzystywanych przy jej formułowaniu jest istotnym elementem funkcji perswazyjnej uzasadnienia (por. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 20 listopada 2001 r., sygn. akt II SA/Lu 629/00). Chodzi bowiem o to, by organ w sposób wyczerpujący i jawny wskazał stronie motywy, które w jego ocenie stanowią o ich bezzasadności. Organ podatkowy powinien podjąć starania, aby strona została przekonana o zasadności wydanego w sprawie rozstrzygnięcia. Tylko bowiem takie zachowanie będzie realizowało zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, którego istotą jest to, by każdy uczestnik postępowania był przekonany, że bierze udział w rzetelnie prowadzonym procesie, i że jego stanowisko zostało poważnie wzięte pod uwagę, a jeżeli zapadło negatywne rozstrzygnięcie, to przyczyną tego są istotne powody (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 lutego 1994 r., III ARN 2/94, OSNAPiUS 1994, nr 1, poz. 2 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 lutego 1997 r., III RN 94/96, OSNAPiUS 1997, nr 19, poz. 366). Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ podatkowy uwzględni pogląd wyrażony w niniejszym wyroku. W świetle przestawionych naruszeń prawa o charakterze formalnym, Sąd uznał, że dalej idąca wypowiedź w rozpoznawanej sprawie byłaby przedwczesna. W tym stanie rzeczy, Sąd na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) orzekł jak w sentencji wyroku