III SA/Wa 2789/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Sędziowie sędzia WSA Aneta Lemiesz, sędzia WSA Beata Sobocha (sprawozdawca), Protokolant st. sekr. sądowy Anna Kurdej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 31 marca 2014 r. sprawy ze skargi P. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia [...] września 2013 r. nr [...] w przedmiocie sprostowania oczywistej omyłki pisarskiej 1) uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Prezydenta Miasta W. z dnia [...] listopada 2012 r. nr [...] 2) stwierdza, że uchylone postanowienia nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. na rzecz P. Sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 357 zł (słownie: trzysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Prezydent W. postanowieniem z [...] grudnia 2010 r. orzekł o zawieszeniu postępowania podatkowego prowadzonego w stosunku do skarżącej – P. Sp. z o.o. z siedzibą w W. w zakresie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2005 r., z uwagi na fakt, iż wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez Wojewodę [...]. Prezydent W. postanowieniem z [...] listopada 2012 r. orzekł o sprostowaniu z urzędu oczywistej omyłki w postanowieniu tegoż organu z dnia [...] grudnia 2010 r. o zawieszeniu postępowania. Sprostowanie dotyczyło dwóch informacji zawartych w uzasadnieniu postanowienia z [...] grudnia 2010 r.: - informacji zawartej w 22 wierszu decyzji: "W dniu [...] lutego 2008 r." - sprostowano na “W dniu [...] maja 2006 r." (dotyczy daty wszczęcia postępowania podatkowego); - informacji zawartej w 24 wierszu decyzji: "za lata 2003-2007" - sprostowano na "za lata 2001-2005" (dotyczy wskazania lat podatkowych, których to postępowanie podatkowe dotyczy). W zażaleniu na ww. postanowienie skarżąca wskazała na naruszenie przepisów art. 215 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, ze zm.) dalej “O.p." poprzez uznanie, że postanowienie podlegało sprostowaniu z uwagi na oczywistą omyłkę, oraz art. 217 § 2 w zw. z art. 215 § 3 O.p. poprzez brak uzasadnienia faktycznego postanowienia o sprostowaniu. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. postanowieniem z [...] września 2013 r. utrzymało w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu powołało się na art. 215 § 1 O.p. i wskazało, że sprostowanie stwierdzonej omyłki jest uzasadnione. Świadczy o tym przede wszystkim znajdujące się w aktach sprawy postanowienie, które podlegało sprostowaniu, wraz z przekazanymi przez organ pierwszej instancji informacjami. Podkreśliło, że sprostowanie nie dotyczy rozstrzygnięcia prostowanego postanowienia i nie zmienia jego skutków dla postępowania: zawieszeniu uległo postępowanie prowadzone w stosunku do P. Sp. z o.o. z siedzibą w W., w zakresie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2005 r., z uwagi na oczekiwanie na rozstrzygnięcie zagadnienia wstępnego przez Wojewodę [...]. Sprostowano jedynie informacje uzupełniające rozstrzygnięcie postanowienia, zawarte w jego uzasadnieniu. Odnosząc się do zarzutów zażalenia wskazało, iż organ pierwszej instancji w trybie sprostowania nie dokonał w istocie zmiany treści postanowienia. Zawieszone zostało postępowanie dotyczące wymiaru podatku od nieruchomości za rok 2005. Podkresliło, że w myśl obowiązujących przepisów nie jest możliwe prowadzenie przez jeden organ kilku postępowań dotyczących tego samego przedmiotu postępowania. Organ pierwszej instancji decyzją z dnia [...] listopada 2012 r. umorzył postępowanie bezprawnie wszczęte postanowieniem z dnia [...] lutego 2008 r. W tej sytuacji SKO stwierdziło, że fakt zawieszenia postępowania wymiarowego podatku od nieruchomości dotyczącego roku 2005 (jedynego toczącego się w tej sprawie) jest oczywisty, zaś dokonane sprostowanie odzwierciedla stan faktyczny sprawy i nie wpływa na jego prawidłowość (przede wszystkim nie zmienia merytorycznie rozstrzygnięcia prostowanej decyzji). W skardze na powyższe postanowienie skarżąca wniosła o jej uchylenie i zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając jej naruszenie: - art. 215 § 1 O.p. poprzez uznanie, że postanowienie podlegało sprostowaniu z uwagi na oczywistą omyłkę. W uzasadnieniu wskazała, że w sprawie określenia podatku od nieruchomości za 2005 r. toczyło się przed organem postępowanie wszczęte postanowieniem z [...] maja 2006 r. W postępowaniu tym organ I instancji w dniu [...] maja 2006 r. wydał decyzję w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości utrzymaną decyzją Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W., które następnie została uchylona wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 30 sierpnia 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 966/07. Na skutek uchylenia decyzji administracyjnej przez sąd administracyjny nastąpił powrót do takiej sytuacji w postępowaniu przed organem administracji publicznej, która miała miejsce przed wydaniem zaskarżonego orzeczenia. W związku z tym. że decyzja miała zostać wydana po ponownym rozpatrzeniu sprawy przez organ I instancji brak było podstaw do ponownego wszczęcia w tym samym przedmiocie postępowania, które się już toczyło na podstawie postanowienia z dnia [...] maja 2006 r. Skutkiem ponownego wszczęcia postępowania w tej samej sprawie było wydanie decyzji w "nowym postępowaniu", pomimo tego. że postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2005 r. nie zostało po wyroku WSA z dnia 30 sierpnia 2007 r. zakończone decyzją. W przedmiotowej sprawie pierwotna treść postanowienia w części dotyczącej postanowienia o wszczęciu postępowania w 2008 r. nie stanowi oczywistej omyłki, gdyż faktycznie organ wydał przedmiotowe postanowienie i prowadził równolegle dwa postępowania podatkowe w tym samym przedmiocie. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W., podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji, wniosło o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.), dalej: p.p.s.a., Sąd uwzględniając skargę na postanowienie uchyla je w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Mając powyższe na względzie, Sąd uznał, że podstawą prawną kontrolowanego postanowienia był art. 215 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.), dalej: O.p., gdzie czytamy, że organ podatkowy może, z urzędu lub na żądanie strony, prostować w drodze postanowienia błędy rachunkowe oraz inne oczywiste omyłki w wydanej przez ten organ decyzji. W rozpoznawanej sprawie, podniesiony przez skarżącą zarzut oraz wspierająca go argumentacja zmierza do podważania zasadności zastosowanego przez organ trybu prostowania oczywistych omyłek, przewidzianego art. 215 § 1 O.p., który – w ocenie strony - miał charakter zmiany treści rozstrzygnięcia na skutek błędów organu podatkowego w prowadzeniu postępowania podatkowego. Jak wynika z treści art. 215 § 1 O.p. organ podatkowy może, z urzędu lub na żądanie strony, prostować w drodze postanowienia błędy rachunkowe oraz inne oczywiste omyłki w wydanej przez ten organ decyzji. Przepis ten zatem przewiduje możliwość sprostowania błędów rachunkowych oraz oczywistych omyłek w wydanej decyzji. Należy podkreślić, że przepis ten odnosi się do takich wad decyzji, które charakteryzują się cechą oczywistości. Oznacza to, że owa cecha stanowi granicę dopuszczalności sprostowania w trybie art. 215 § 1 O.p., a zatem sprostowaniu podlega jedynie - jak słusznie podnosi skarżąca - oczywiste przeoczenie, czy zastosowanie niewłaściwego słowa lub omyłka pisarska o charakterze elementarnym, które nie wpływają na treść i znaczenie prostowanego postanowienia. Wskazania jednak wymaga, że powołany przepis, podobnie jak inne przepisy O.p., nie definiuje pojęcia "oczywista omyłka". W tym zakresie, przyjmuje się w doktrynie i orzecznictwie sądów administracyjnych, że oczywistą omyłką mogą być w szczególności różnego rodzaju drobne błędy pisarskie, przeoczenia, czy zły dobór słów. Natomiast ustalenia faktyczne przyjęte, jako przesłanki wydanej decyzji, podobnie jak nieprawidłowa subsumcja, błędna wykładnia, czy też niewłaściwe zastosowanie prawa materialnego mogą być zwalczane w trybie odwoławczym bądź też w trybie nadzoru. Nie może być natomiast wykorzystywany do tego celu tryb rektyfikacyjny (vide: wyrok NSA z dnia 27 stycznia 2003 r., sygn. akt III SA 622/01, LEX nr 137799). Zatem jest to błąd polegający na tym, że przez przeoczenie, niewłaściwy dobór słów czy też omyłkę pisarską w decyzji zostało wyrażone coś, co w sposób oczywisty i widoczny jest sprzeczne z myślą wyrażoną niedwuznacznie przez organ (vide: wyrok NSA z dnia 20 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1158/10, LEX nr 1151273). Innymi słowy, oczywistość omyłki wynikać powinna bądź z natury samego błędu, bądź z porównania rozstrzygnięcia z uzasadnieniem, z treścią wniosku czy też innymi okolicznościami. Zatem, sprostowaniu podlega oczywista omyłka zawarta zarówno w rozstrzygnięciu (sentencji), jak i w uzasadnieniu decyzji. Przy czym, sprostowanie omyłki nie może prowadzić do zmiany merytorycznej orzeczenia, czy ponownego rozstrzygnięcia sprawy w sposób odmienny od pierwotnego. W ocenie Sądu, zastosowany przez organ podatkowy tryb rektyfikacji postanowienia z dnia [...] grudnia 2010 r. był niezgodny z prawem. Wskazać należy, że organ podatkowy stosując tryb określony w powołanym przepisie dokonuje weryfikacji postanowienia pod względem istnienia ewentualnych, oczywistych omyłek. Jest to zatem czynność organu prowadząca do wyeliminowania oczywistych błędów, które wynikają z treści postanowienia, czy z akt sprawy. Skarżąca stoi na stanowisku, że dokonane przez organ sprostowanie doprowadziło do zmiany treści postanowienia. W ocenie Sądu stanowisko to jest zasadne. Jak wynika z sentencji postanowienia Prezydenta W. z dnia [...] listopada 2012 r. w uzasadnieniu postanowienia z dnia [...] grudnia 2010 r. słowa: "W dniu [...] lutego 2008 r." oraz "za lata 2003-2007" zastąpiono słowami: "W dniu [...] maja 2006 r." i "za lata 2001-2003". Przedmiotowa zmiana treści postanowienia o zawieszeniu postanowienia nie wynikała z tego, że organ na skutek pomyłki wskazał nieprawidłową datę wszczęcia postępowania oraz okres objęty postępowaniem podatkowym. W istocie organ w dniu [...] lutego 2008 r. wszczął postępowanie podatkowe obejmujące lata 2003-2007. W aktach sprawy znajduje się bowiem wcześniejsze postanowienie z dnia [...] maja 2006 r. o wszczęciu postępowania podatkowego, obejmującego lata 2001-2005. To zdaniem Sądu potwierdza, że organ podatkowy nieprawidłowo po raz wtóry wszczął i prowadził postępowanie podatkowe dotyczące roku 2005. Natomiast data wszczęcia postępowania ([...] luty 2008 r.) wskazana w treści postanowienia o zawieszeniu postępowania z [...] grudnia 2010 r. potwierdza, że zawieszenie postępowania nastąpiło w ramach nieprawidłowo wszczętego postępowania w dniu [...] lutego 2008 r. Z decyzji organu odwoławczego wynika, że postępowanie wszczęte [...] lutego 2008 r. ostatecznie zostało umorzone (decyzja z dnia [...] listopada 2012 r.). A zatem z chwilą zakończenia tego postępowania bezprzedmiotowe stało się również postępowanie incydentalne z nim związane, jakim jest postępowanie w sprawie jego zawieszenia. W konsekwencji postanowienie o zawieszeniu tegoż postępowania nie wywołuje skutku w postaci jego zawieszenia. Następuje wtedy przerwanie postępowania i uchylenie wszystkich dokonanych dotychczas w nim czynności. Tak więc, w tej sytuacji zmiana polegająca na wyeliminowaniu w sprostowanym postanowieniu daty wszczęcia postępowania oraz zakresu przedmiotowego postępowania w celu zastąpienia ich danymi w zakresie daty wszczęcia i przedmiotu postępowania, wynikającymi z postanowienia organu z dnia [...] maja 2006 r., nie miała charakteru oczywistego. Trudno zatem przychylić się do argumentacji organu, że owo sprostowanie dotyczyło omyłki oczywistej i, że w rezultacie nie doprowadziło ono do zmiany treści postanowienia. Zabieg organu miał na celu dostosowanie postanowienia o zawieszeniu postępowania wydanego w ramach postępowania wszczętego [...] lutego 2008 r. do postępowania toczącego się na skutek postanowienia z dnia [...] maja 2006 r. Tym samym zdaniem Sądu, organy podatkowe naruszyły normę prawną wyrażoną w przepisie art. 215 § 1 oraz art. 121 O.p. W myśl art. 121 O.p. postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Przedmiotowa zasada niesie w sobie nie tylko treści normatywne, ale i daleko wykracza poza ramy prawne. Oznacza ona zakaz przerzucania na podatnika błędów lub uchybień popełnionych nie tylko przez prawodawcę, ale również szczególnie przez organy podatkowe. Zdaniem składu orzekającego, organ I instancji popełniając błędy w zakresie prowadzenia postępowania, nie może ich sanować poprzez rektyfikację elementów postanowienia wydanego w ramach innego postępowania. W sprawie nie mamy bowiem do czynienia z oczywistą omyłką pisarską, a z błędem popełnionym przez organ podatkowy wynikającym bądź z nieznajomości przepisów postępowania, bądź z nieporządku w zakresie prowadzonych spraw. Mając na uwadze powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 p.p.s.a.