III SA/Wa 279/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Krystyna Kleiber, Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Asesor WSA Hieronim Sęk (spr.), Protokolant Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 czerwca 2008 r. spraw ze skarg Syndyka O. S.A. w upadłości z siedzibą w W. na decyzje Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] listopada 2007 r. nr [...] nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżone decyzje, 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Celnej w W. na rzecz Syndyka O. S.A. w upadłości z siedzibą w W. kwotę 3000 zł (słownie: trzy tysiące złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Sprawy były dwukrotnie przedmiotem rozpatrywania przez Dyrektora Izby Celnej w W., który w pierwszej kolejności decyzjami z [...] sierpnia 2006r. uchylił decyzje organu pierwszej instancji - Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. z [...] września 2005 r. oraz z [...] grudnia 2005 r., w których określono O. S.A. w upadłości (dalej zwana "Spółką") podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług oraz należności z tego tytułu w prawidłowych wysokościach. Organ odwoławczy, jako powód swojego działania wskazał błędne określenie przez organ pierwszej instancji strony, co stanowiło naruszenie art. 210 ustawy z 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm., dalej jako "O.p."). Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W., uwzględniając wyżej wskazane uwagi, wydał decyzje z [...] i [...] listopada 2006r. kierując je do syndyka masy upadłości O. S.A. Z decyzji wynika, że podstawą ich wydania były art. 207, art. 13 § 1 pkt 1, art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 art. 53 § 1, 3 i 4, art. 54 § 1 pkt 7 O.p., a także art. 6 ust. 7, art. 11c ust. 2, 3, 4, art. 15 ust. 4 i 4c oraz art. 18 ust. 1, art. 33 ust. 2 ustawy z 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm., dalej jako "ustawa o VAT z 1993r."), rozporządzenie Ministra Finansów z 23 kwietnia 2004r. w sprawie właściwości miejscowej organów celnych (Dz. U. Nr 94, poz. 911). Treść uzasadnień wskazuje natomiast, że powodem wydania decyzji były nieprawidłowości zgłoszeń celnych z [...] maja 2000r. (sprawa o sygn. akt III SA/Wa 279/08) i z [...] grudnia 2000r. (sprawa o sygn. akt III SA/Wa 280/08) i określone w nich na nowo wartości celne towarów oraz wymiar cła. Organ wskazał także, że prawidłowość zgłoszeń celnych została w sposób ostateczny określona w decyzjach właściwych organów celnych. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokami z 10 czerwca 2003 r. sygn. akt V SA 2566/02 i V SA 2568/02, oddalił odpowiednio skargi na decyzje Dyrektora Izby Celnej z [...] sierpnia 2002r. w sprawach uznania zgłoszenia za nieprawidłowe. Organy celne wyjaśniły, że uwzględniając wartości w zweryfikowanych zgłoszeniach celnych określiły podatek od towarów i usług z tytułu importu towaru w wysokości wyższej niż wynikająca ze zgłoszeń celnych, a podstawą do takiego działania był przede wszystkim art. 33 ust. 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, dalej powoływana jako "u.p.t.u."). Podstawą określenia wartości cła jest wartość celna towaru, natomiast podstawą opodatkowania w imporcie towarów jest wartość celna powiększona o należne cło. Stwierdzono również, że obowiązek podatkowy w imporcie towarów, stosownie do art. 6 ust. 7 ustawy o VAT z 1993 r. powstał z chwilą powstania długu celnego, z zastrzeżeniem ust. 7a. Skoro podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku nie zapłacił w całości lub w części należnego podatku, albo że wysokość należnego i prawidłowego zobowiązania jest wyższa niż wykazana w zgłoszeniu celnym, należało stosownie do art. 21 § 1 O.p. wydać decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego. Strona w odwołaniach z 13 grudnia 2006 r. od ww. decyzji organu pierwszej instancji wniosła o ich uchylenie, zarzucając naruszenie art. 150, art. 203 i art. 204 rozporządzenia Prezydenta Rzeczpospolitej Polskiej z 24 października 1934r. Prawo upadłościowe (Dz. U. z 1991r. Nr 118 poz. 512 z późn. zm., dalej zwane "Prawem upadłościowym"), przez zobowiązanie syndyka masy upadłości do wpłaty na rzecz organu niedoboru podatku VAT, w sytuacji gdy wierzyciel, jakim jest Urząd Celny winien zgłosić ww. wierzytelności w postępowaniu upadłościowym prowadzonym wobec strony, w celu wzięcia udziału w postępowaniu. Zdaniem syndyka, organ nie może narzucać obowiązku zapłaty wierzytelności w zakreślonym przez siebie terminie. Wierzyciel zaspokajany jest bowiem w kategorii określonej na liście wierzytelności, z zachowaniem pierwszeństwa wyższych kategorii. Dyrektor Izby Celnej w W. decyzjami z [...] listopada 2007r. uchylił ww. decyzje Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. w części dotyczącej określenia podstawy prawnej, w pozostałej części utrzymał je w mocy. W sentencji wskazał, że w podstawie prawnej należało podać art. 2 ust. 2, art. 6 ust. 7, art. 15 ust. 4 i 4c, art. 18 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r. oraz art. 33 ust. 2, art. 34 ust. 3 i 4 u.p.t.u. W uzasadnieniach w sposób zasadniczy została podtrzymana podstawa faktyczna, jak również argumentacja organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy wskazał bowiem, że stosownie do art. 6 ust. 7 ustawy o VAT z 1993 r. obowiązek podatkowy w imporcie towarów powstaje z chwilą powstania długu celnego i ciąży na podatniku, który obowiązany jest do obliczenia i wykazania w zgłoszeniu celnym podatku VAT. Zobowiązanie podatkowe istnieje od momentu, kiedy podatnik najpóźniej powinien dokonać samoobliczenia należnego podatku od towarów i usług. Wyjaśnił również, że gdy podatnik nie uiści podatku, bądź uiści należności podatkowe w wysokości niższej niż należna, zobowiązanie podatkowe staje się zaległością podatkową. Zgodnie z art. 51 § 1 O.p., zaległością podatkową jest podatek niezapłacony w terminie. Wskazał, że w przypadku uiszczenia podatku VAT w nieprawidłowo ustalonej wysokości, organ wydaje decyzje określające podatki w prawidłowej wysokości (stosownie do art. 33 ust. 2 u.p.t.u.), stanowiące formę powiadomienia importera o wysokości należnego podatku i konieczności uiszczenia w określonym terminie różnicy pomiędzy podatkiem należnym a zapłaconym. Dyrektor Izby Celnej w W. w odniesieniu do podstawy prawnej decyzji organu pierwszej instancji, powołując się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 9 lutego 2006 r., sygn. akt III SA/Wa 3249/05, stwierdził, że należało usunąć zawartą w tej podstawie wadliwość polegającą na błędnym przywołaniu art. 11 ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r. zamiast prawidłowego art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r. Jednocześnie zauważył, że w uzasadnieniach decyzji z [...] i [...] listopada 2006 r. organ pierwszej instancji powołał właściwy przepis - art. 33 ust. 2 u.p.t.u. Zgodnie z postanowieniami art. 15 ust. 4 ustawy o VAT z 1993 r., podstawą opodatkowania towaru w imporcie towarów jest wartość celna powiększona o należne cło. W związku z tym, gdy prawomocnymi orzeczeniami stwierdzono, iż wartość celna towarów została w zgłoszeniach celnych wykazania nieprawidłowo, koniecznym stało się określenie wysokości zobowiązania podatkowego, w prawidłowej wysokości. Organ odwoławczy odnosząc się do zarzutu odwołań o naruszeniu art. 150, 203, art. 204 Prawa upadłościowego, wskazał że decyzja kończąca postępowanie podatkowe w I instancji oraz egzekucja należności wynikających z decyzji organu pierwszej instancji (zgłoszenie wierzytelności w postępowaniu upadłościowym) stanowią dwie odrębne instytucje prawa administracyjnego. Gdy podmiot, do którego skierowano decyzję administracyjną (ostateczną, lub opatrzoną klauzulą natychmiastowej wykonalności), nie wykonuje dobrowolnie zawartych w niej postanowień, organ administracji może zastosować postępowanie egzekucyjne (przymusowe). Art. 167 § 1 Prawa upadłościowego przewiduje możliwość zgłoszenia wierzytelności po upływie terminu wyznaczonego do zgłoszeń. Czynności już dokonane obowiązują zgłaszającego wierzyciela, a jego uznana wierzytelność będzie uwzględniona tylko w podziałach funduszów masy, które nastąpią po uznaniu (stosownie do art. 167 § 2 Prawa upadłościowego). Organ na tej podstawie uznał, że w sprawie nie naruszono powołanych przez stronę w odwołaniach przepisów. W skargach z 28 grudnia 2007r. strona wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Celnej w W. z [...] listopada 2007 r. w całości, zarzucając naruszenie art. 70 § 1 O.p. przez wydanie ostatecznej decyzji określającej wymiar podatku po upływie 5-letniego terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych 10 maja 2000 r. i 20 grudnia 2000 r. Zdaniem strony w sprawach nie ma zastosowania art. 70 § 3 O.p., w myśl którego bieg terminu przedawnienia przerywa ogłoszenie upadłości, a biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu uprawomocnienia się postanowienia o ukończeniu postępowania upadłościowego. Przepis ten został bowiem wprowadzony ustawą z 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387, dalej powoływana jako "ustawa nowelizująca"), obowiązującą od 1 stycznia 2003 r. Z przepisu art. 20 ustawy nowelizującej wynika, że do przedawnienie zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie stosowane będą przepisy nowe, z zastrzeżeniem, że dotychczasowe stosowane będą wtedy, gdy zawierały korzystniejsze zasady i terminy przedawnienia. Strona wyjaśniła, że przywóz towarów na polski obszar celny miał miejsce 10 maja 2000 r. i 20 grudnia 2000 r., a upadłość strony ogłoszono 8 sierpnia 2002 r., tj. przed wejściem w życie ustawy nowelizującej. Ogłoszenie upadłości nie przerywało zatem biegu terminu przedawnienia, który zakończył bieg 31 grudnia 2005 r. Strona wyjaśniła, że termin przedawnienia mógł zostać przerwany jedynie wydaniem decyzji ostatecznej przed ww. datami. Zaskarżone decyzje wydano natomiast [...] listopada 2007r. Dyrektor Izby Celnej w W. w odpowiedziach na skargi wniósł o ich oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonych decyzjach. Podkreślił, iż zgodnie z art. 22 § 1 ustawy nowelizującej, postępowania dotyczące określenia zobowiązania podatkowego w podatku VAT objęte zgłoszeniami celnymi, wszczęto odpowiednio 30 czerwca 2000 r. oraz 3 kwietnia 2001 r., tj. przed dniem wejścia w życie ustawy nowelizującej. Zasadne było zatem zastosowanie przepisów O.p., obowiązujących od 1 stycznia 2003 r., w tym również art. 70 § 3 ustawy. Upadłość spółki - zdaniem organu - przerwała bieg terminu przedawnienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na rozprawie w dniu 10 czerwca 2008 r. połączył sprawy o sygn. akt III SA/Wa 279/08 i III SA/Wa 280/08 dotyczące skarg na decyzję Dyrektora Izby Celne w W. z [...] listopada 2007 r., do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia oraz prowadzenia pod wspólną sygnaturą akt III SA/Wa 279/08. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skargi zasługiwały na uwzględnienie. Sąd, zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153 poz. 1269 ze zm.) sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie Sądu podlega zatem zgodność aktów, w tym wypadku zaskarżonych decyzji zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. W ocenie Sądu rację ma strona skarżąca twierdząc, że stosownie do art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Na mocy § 3 przywołanego przepisu bieg terminu przedawnienia przerywa ogłoszenie upadłości, a biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu uprawomocnienia się postanowienia o ukończeniu postępowania upadłościowego. Sąd podzielił również stanowisko strony skarżącej, że przepis art. 70 § 3 O.p. nie mógł być zastosowany w rozpoznawanych sprawach, gdyż został wprowadzony powołaną wyżej ustawą nowelizującą, która zaczęła obowiązywać od 1 stycznia 2003r., a więc już po ogłoszeniu upadłości Spółki. Skoro zatem upadłość Spółki została ogłoszona przed wejściem w życie wyżej wymienionego przepisu art. 70 § 3 O.p. (na mocy postanowienia Sądu Rejonowego dla m. st. Warszawy z 8 sierpnia 2002 r., sygn. XVII U 234/02, XVII U 466/02), ogłoszenie upadłości nie mogło przerwać terminu przedawnienia. Termin ten biegł, aż do końcowej daty przedawnienia. Sąd zwraca ponadto uwagę, że zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług, które zostało określone w decyzjach organów administracyjnych pierwszej instancji dotyczyło 2000 r. oraz 2001 r. i powstało w dacie dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym importowanego towaru. Z art. 20 § 1 ustawy nowelizującej wynika wprawdzie, że zasadą w odniesieniu do kwestii przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie ww. ustawy jest stosowanie przepisów w znowelizowanym brzmieniu. Niemniej jednak ustawodawca w § 2 art. 20 ustawy nowelizującą przewidział, że w sytuacji, gdy dotychczasowe przepisy określają korzystniejsze dla podatnika zasady i terminy przedawnienia zobowiązań podatkowych, to należy wobec tychże podatników stosować przepisy obowiązujące przed dniem wejścia w życie ustawy nowelizującej. Skoro zobowiązania podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług powstały przed wejściem w życie ustawy nowelizującej, a obowiązujące w dacie ich powstania przepisy materialnoprawne dotyczące przedawnienia, a w szczególności art. 70 O.p. przewidywał korzystniejsze dla podatnika unormowania prawne, należało w rozpoznawanych sprawach zastosować jego treść z daty powstania zobowiązań podatkowych. Sąd wyjaśnia ponadto, że w odniesieniu do zobowiązań podatkowych dotyczących maja 2000r. termin przedawnienia zakończył bieg 31 grudnia 2005r., a w odniesieniu do grudnia 2000r. - 31 grudnia 2006r. Skoro do wyżej wymienionych dat postępowanie podatkowe prowadzone przed organami administracyjnymi nie zostało zakończone, decyzje organu pierwszej instancji wydano [...] listopada 2006 r. (sprawa o sygn. akt III SA/Wa 279/08) i [...] listopada 2006 r. (sprawa o sygn. akt III SA/Wa 280/08), a decyzje organu odwoławczego we wszystkich wyżej wskazanych sprawach, zaskarżone do sądu, zapadły 30 listopada 2007 r., należało przyjąć, że doszło do naruszenia art. 70 § 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym w dacie powstania zobowiązań podatkowych, stosownie do art. 20 § 2 ustawy nowelizującej. Zgodnie bowiem z uchwałą siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 października 2003r., sygn. akt FPS 8/03 (ONSA 2004/1/7) zobowiązanie podatkowe przedawnia się, jeżeli termin przewidziany w art. 70 § 1 O.p. upłynął przed wydaniem decyzji organu odwoławczego. Sąd mając powyższe okoliczności na względzie uznał, że zasadne było wydanie, na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit a) oraz art. 152 P.p.s.a. rozstrzygnięcia zawartego w punkcie pierwszym sentencji. Orzeczenie z punktu drugiego sentencji ma swoje uzasadnienie w dyspozycji art. 152 P.p.s.a. O kosztach sądowych Sąd postanowił na mocy art. 200, art. 205 § 1 i art. 209 P.p.s.a.