III SA/Wa 279/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jarosław Trelka, Sędziowie Sędzia WSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędzia WSA Anna Wesołowska, Protokolant Ewa Chojnacka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 września 2009 r. sprawy ze skargi "I." sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za 2003 r. oddala skargę Zaskarżoną w niniejszej sprawie decyzją z dnia [...] grudnia 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] września 2008 r. w części dotyczącej ustalenia "I." sp. z o.o. - zwanej dalej "Spółką", dodatkowego zobowiązania podatkowego za kwiecień, sierpień, wrzesień, październik i listopad 2003 r. i w tym zakresie umorzył postępowanie w sprawie, a w pozostałej części, tj. określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące okresu od stycznia do listopada 2003 r. oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za kwiecień 2003 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu powyższej decyzji organ odwoławczy stwierdził, iż w wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego ustalono, że w poszczególnych miesiącach 2003 r. Spółka obniżyła podatek należny o kwoty podatku naliczonego, wynikającego z faktur wystawionych przez wskazane w decyzji organu pierwszej instancji podmioty. Odnośnie faktur wystawionych przez J. S. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą - "H." organ kontroli skarbowej wskazał, że J. S. od dnia wpisu do ewidencji działalności gospodarczej, tj. [...] stycznia 2000 r. do dnia [...] stycznia 2006 r. nie złożył, zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.t.u. z 1993 r.", zgłoszenia rejestracyjnego. W związku z tym organ uznał, że J. S. nie był w okresie prowadzenia działalności podatnikiem zarejestrowanym, uprawnionym do wystawiania faktur VAT. Zgodnie natomiast z § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268, z późn. zm.) - powoływanego dalej jako "rozporządzenie MF z dnia 22 marca 2002 r.", w przypadku gdy sprzedaż towarów lub usług została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących, faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. W konsekwencji organ stwierdził, że Spółka nie była uprawniona do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez J. S. Dalej organ wskazał, iż w zakresie umów dotyczących doradztwa technicznego i handlowego zawartych z firmą "I." sp. z o.o. (nazwa zmieniona "I." sp. z o.o.) Spółka nie posiada dokumentów potwierdzających wykonanie przedmiotowych usług. Jedynie w odniesieniu do umowy z dnia [...] listopada 2002 r. z postanowienia w przedmiocie dowodów rzeczowych z dnia [...] sierpnia 2005 r. wydanego w związku z zatrzymaniem rzeczy od L. R. (prezesa zarządu Spółki) wynika, iż zatrzymano również opracowanie na temat "Charakterystyka produktowa, kierunki rozwoju, plany inwestycyjne oraz docelowa struktura (...)". W odniesieniu do umowy o doradztwo techniczne i handlowe z dnia [...] maja 2003 r. zawartej z "F." sp. z o.o. oraz umowy z dnia [...] czerwca 2003 r. zawartej z K. M. "B." organ kontroli stwierdził, iż z postanowienia z dnia [...] sierpnia 2005 r. w przedmiocie dowodów rzeczowych, wydanego w ramach śledztwa sygn. [...] wynika, iż zatrzymano dokumenty związane z wykonaniem ww. umów. Ponadto na podstawie faktury nr [...] z dnia [...] września 2003 r. wystawionej przez W. J. P. "J." organ stwierdził, że Spółka zawarła z ww. podmiotem umowę handlową na świadczenie usług. W trakcie postępowania kontrolujący nie uzyskali umowy w formie pisemnej. Zgodnie z zamieszczonymi na fakturze zapisami, przedmiotem umowy była analiza strategii - doradztwo kierunków w zakresie restrukturyzacji, kierunków konsolidacji w sektorze paliw i energii - analiza i opracowanie. Spółka nie posiada w swojej dokumentacji żadnego materialnego dowodu wykonania przedmiotowej usługi. Również w postanowieniu Centralnego Biura Śledczego nie wymieniono takiego dokumentu. W trakcie postępowania kontrolnego przesłuchano również byłego prezesa zarządu "I." sp. z o.o. A. K., który zeznał, iż działalność jego spółki ograniczała się do wystawiania faktur, na których były wymienione usługi, które faktycznie nie zostały wykonane, przyjmowania środków finansowych wpłaconych przez podmioty, na rzecz których wystawione były faktury, przekazywania kwot wypłaconych z banku przez A. K., M. J., pobierania od M. J. wynagrodzenia za wystawienie fikcyjnych faktur oraz przekazywania przez M. J. zasadniczej części wypłaconych z banku kwot środków finansowych nieznanym osobom. Działalność "I." sp. z o.o. była inspirowana przez M. J., który określał, m.in. przedmiot usług wymienionych na fakturach, drukował faktury oraz przedkładał je świadkowi do podpisania. Postępowanie kontrolne wykazało, że "I." sp. z o.o. nie posiadała żadnego majątku, nie zatrudniała pracowników mogących wykonywać wskazane na fakturach usługi, nie zlecała również wykonania tych usług innym podmiotom, z wyjątkiem firm założonych z inspiracji M. J., które również wystawiały "puste" faktury. Ponadto ustalono, że A. K. nie posiadał żadnego wykształcenia ani doświadczenia zawodowego umożliwiającego wykonanie usług wymienionych w umowach zawartych ze Spółką. Do akt postępowania kontrolnego włączono protokoły kontroli przeprowadzonych wobec "I." sp. z o.o., "F." sp. z o.o., K. M. Z. T. "B.", W. J. P. W. "J.". W trakcie postępowania kontrolnego prowadzonego w stosunku do "I." sp. z o.o. przesłuchano w charakterze świadka K. M., właściciela firmy – Z. T. "B.", od którego pochodziła faktura za usługę, wystawiona na "I." sp. z o.o. Zeznał on m.in., iż M. J. zatrudniał go często jako ochroniarza przy przewożeniu pieniędzy za wystawione faktury, przelane głównie przez firmy warszawskie i z K. na konta powiązanych z M. J. firm, tj. "H." J. S., "I." sp. z o.o. i innych. Nie było możliwe uzyskanie jakichkolwiek bliższych informacji dotyczących wykonania opracowań wynikających z wystawionych faktur z uwagi na odmowę złożenia zeznań przez formalnego prezesa zarządu "I." sp. z o.o. – M. J., aresztowanego i osadzonego w Zakładzie Karnym we W. Na podstawie zeznań przesłuchanych w charakterze świadków właścicieli firm: "H.", "F." sp. z o.o., Z. T. "B.", P. W. "J.", potwierdzono fikcyjność zakupów przez "I." sp. z o.o., dokonywanych w celu uwiarygodnienia transakcji sprzedaży. Właściciele zeznali bowiem, iż rozpoczęcie działalności podmiotów gospodarczych odbyło się za namową M. J., który wykonywał wszystkie czynności związane z działalnością tych podmiotów. Ponadto w trakcie zeznań ustalono, iż działania osób reprezentujących podmioty wystawiające "puste faktury" ograniczały się do podpisywania dokumentów przedłożonych przez M. J. oraz wypłacania środków finansowych i przekazywania ich tej osobie. Jednocześnie ustalono, iż firmy wystawiające "puste faktury" nie posiadały żadnego majątku, nie zatrudniały pracowników, którzy mogliby wykonywać usługi wymienione na fakturach, w przeważającej części nie zlecały usług wymienionych na fakturach sprzedaży innym podmiotom. Właściciele w.w. firm, nie posiadali żadnego wykształcenia ani doświadczenia umożliwiającego wykonanie usług wymienionych na fakturach. W związku z powyższymi ustaleniami, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej uznał, że w zakresie transakcji zawartych przez Spółkę z w.w. podmiotami, usługi wymienione na fakturach przez nie wystawionych nie zostały faktycznie wykonane. Powołał się przy tym na art. 19 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. z 1993 r., zgodnie z którym podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną oraz na § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia MF z dnia 22 marca 2002 r., zgodnie z którym w przypadku, gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. W konsekwencji organ uznał, że Spółka nie była uprawniona do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez "I." sp. z o.o. ("I." sp. z o.o.), "F." sp. z o.o., Z. T. "B." K. M. oraz P. W. "J." W. J. W trakcie postępowania przesłuchano również prezesa zarządu Spółki – L. R. Stwierdził on, że do współpracy z firmami mającymi siedzibę w T. doszło za pośrednictwem W. Z., którego wcześniej widywał na różnych spotkaniach biznesowych. Współpraca wyglądała w ten sposób, że w przypadku wystąpienia potrzeby wykonania usługi na rzecz Spółki przez firmę zewnętrzną, kontaktował się z Panem Z. i określał zakres usług, jaki jest niezbędny dla wykonania pozyskanego zlecenia. Po kilku dniach Pan Z. przyjeżdżał z przygotowaną do podpisu umową, która wystawiona była na jeden z następujących podmiotów: "H.", "E.", "I.", "I.", "F.", "B.", "J.", "A.". Przedkładana do podpisania umowa czasami była już podpisana przez drugą stronę, a czasami prezes zarządu Spółki umowę podpisywał jako pierwszy. Po uzupełnieniu podpisu drugiej strony umowy, Pan Z. dostarczał do Spółki egzemplarz umowy. Wszelkie negocjacje co do zakresu zamawianej usługi oraz ceny za jej wykonanie prowadzone były przez jedynie z Panem Z. Przy podpisywaniu umowy, prezes zarządu Spółki przekazywał Panu Z. sporządzony na oddzielnej kartce, szczegółowy zakres oczekiwanych danych. W trakcie wykonywania usługi wszelkie uzgodnienia, co do jej wykonania, prowadzone były również jedynie z Panem Z. Po pewnym czasie od zawarcia umowy, Pan Z. przyjeżdżał do biura Spółki z gotowym opracowaniem oraz wystawioną i podpisaną przez drugą stronę fakturą. Po zapoznaniu się z przekazanym materiałem i jego akceptacją L. R. podpisywał fakturę, którą odbierał Pan Z. Następnie prezes zarządu Spółki zlecał wykonanie przelewu bankowego tytułem płatności za nabytą usługę. Z wykonanych usług przez "firmy toruńskie", nie były sporządzane protokoły odbioru prac. W zakresie bezpośrednich kontaktów z przedstawicielami "firm toruńskich" L. R. zeznał, że w trakcie zawierania i realizacji kontraktów nie poznał żadnej osoby reprezentującej te podmioty, natomiast M. J. spotkał tylko raz. Spotkanie zorganizował W. Z. Podkreślił też, iż wobec faktu otrzymywania przez niego opracowań nie interesowało go, kto faktycznie je wykonywał. Mając na uwadze stwierdzone nieprawidłowości, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. określił Spółce zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za: styczeń, luty, marzec, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik i listopad 2003 r., nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za kwiecień 2003 r. oraz ustalił dodatkowe zobowiązania podatkowe za kwiecień, sierpień, wrzesień, październik i listopad 2003r. W odwołaniu od powyższej decyzji Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz umorzenie postępowania w sprawie, a w razie nieuwzględnienia powyższego wniosku, o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji, gdyż rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego, co najmniej w znacznej części. Spółka zarzuciła naruszenie: - art. 139 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004 r. Nr 8, poz. 65, z późn. zm.), powoływanej dalej jako "u.k.s.", wprowadzającego ramy czasowe prowadzenia postępowania podatkowego (kontrolnego), poprzez prowadzenie postępowania kontrolnego po upływie ustawowego dwumiesięcznego terminu do załatwienia sprawy podatkowej, nieprzedłużonego w postępowaniu kontrolnym; - art. 83 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 173, poz. 1807, z późn. zm.), wprowadzającego ustawowe ograniczenie czasu trwania kontroli podatkowej u przedsiębiorcy, poprzez prowadzenie kontroli podatkowej toczącej się w ramach postępowania kontrolnego, trwającego dłużej niż ustawowo zakreślony termin 4 tygodni (który to termin upłynął bezspornie w dniu [...] listopada 2005 r.), - art. 284b § 2 Ordynacji podatkowej, dopuszczającego wyłącznie możliwość przedłużenia terminu kontroli podatkowej wskazanego w upoważnieniu, o którym mowa w art. 283 Ordynacji podatkowej, poprzez nieprzedłużenie czasu trwania postępowania kontrolnego, co narusza art. 140 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, wielokrotne przedłużenie czasu trwania kontroli podatkowej oraz prowadzenie kontroli podatkowej po jej formalnym zakończeniu; - art. 121 § 2 Ordynacji podatkowej, wprowadzającego obowiązek udzielenia podatnikowi niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania, poprzez zaniechanie udzielenia Spółce takich informacji i wyjaśnień w postępowaniu kontrolnym; - art. 181 Ordynacji podatkowej, poprzez odmowę włączenia do akt prowadzonego postępowania kontrolnego postanowienia Sądu Okręgowego w W. z dnia [...] marca 2008 r.; - art. 193 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie ksiąg prowadzonych przez Spółkę za nierzetelne pomimo braku ku temu przesłanek; - art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, wprowadzającego obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego oraz art. 191 tej ustawy, wprowadzającego obowiązek dokonania przez organ podatkowy oceny na podstawie całego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona, poprzez wydanie decyzji na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w toku kontroli podatkowej, w części bez udziału strony, na podstawie materiału wzajemnie sprzecznego, niepełnego oraz nieuwzględniającego wniosków dowodowych; - art. 19 ust. 1 u.p.t.u. z 1993 r., poprzez zakwestionowanie Spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego; - § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a) i § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia MF z dnia 22 marca 2002 r., poprzez zastosowanie tego przepisu mającego charakter "środka specjalnego" w rozumieniu art. 27 VI Dyrektywy (od dnia 1 stycznia 2007 r. - art. 395 Dyrektywy 2006/112/WE), na którego stosowanie od dnia 1 maja 2004 r., Polska nie uzyskała zgody Komisji Europejskiej, - art. 210 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 109 ust. 4 i 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.t.u. z 2004 r.". Wspomnianą na wstępie decyzją z dnia [...] grudnia 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego i w tym zakresie umorzył postępowanie w sprawie, w pozostałej części utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. W uzasadnieniu wskazał, że większość zarzutów odwołania odnosiła się do nieprawidłowego prowadzenia postępowania kontrolnego. Organ odwoławczy powołał się na art. 13 ust. 2 u.k.s., zgodnie z którym datą wszczęcia postępowania kontrolnego jest dzień doręczenia kontrolowanemu postanowienia. Przepisy nie określają konieczności zamieszczenia daty zakończenia postępowania kontrolnego w postanowieniu i konieczności jego przedłużania. W ramach prowadzonego postępowania kontrolnego organ może na mocy art. 13 ust. 3 u.k.s. przeprowadzić kontrolę podatkową, której wszczęcie następuje przez doręczenie kontrolowanemu upoważnienia do jej przeprowadzenia. W tym upoważnieniu wskazuje się datę rozpoczęcia kontroli i przewidywany termin jej zakończenia. Zgodnie natomiast z art. 31 ust. 2 pkt 4 u.k.s. - kontrola podatkowa to kontrola, o której mowa w dziale VI Ordynacji podatkowej, a więc stosuje się do niej przepisy art. 281-292 tej ustawy. W myśl art. 292 Ordynacji podatkowej, w toku kontroli podatkowej w sprawach nieuregulowanych w art. 281-291 stosuje się odpowiednio przepisy działu IV, m.in. art. 139 w zakresie § 4 oraz art. 140 w zakresie § 2. Prawidłowo zatem Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. informował Stronę o niezałatwieniu sprawy we właściwym terminie wyznaczając nowy termin zakończenia kontroli podatkowej. W ocenie organu odwoławczego, nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 83 ust. 1 pkt 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, zgodnie z którym czas trwania wszystkich kontroli organu kontroli u przedsiębiorcy w jednym roku kalendarzowym nie może przekraczać w odniesieniu do mikroprzedsiębiorców oraz małych i średnich przedsiębiorców - 4 tygodni; a w odniesieniu do pozostałych przedsiębiorców - 8 tygodni. W myśl art. 83 ust. 2 pkt 3 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, ograniczeń czasu kontroli nie stosuje się w przypadkach, gdy odrębne przepisy przewidują możliwość przeprowadzenia kontroli w toku postępowania prowadzonego przez organ. Przepis art. 13 ust. 3 ustawy o kontroli skarbowej stanowi, że organ kontroli skarbowej może w ramach postępowania kontrolnego przeprowadzić kontrolę podatkową. Biorąc pod uwagę, iż czynności kontrolne w Spółce zostały dokonane w trakcie kontroli podatkowej przeprowadzonej w ramach postępowania kontrolnego, ograniczenia czasu trwania kontroli, określone ustawą o swobodzie działalności gospodarczej, nie miały zastosowania. Dyrektor Izby Skarbowej nie zgodził się także z zarzutem naruszenia art. 284b § 2 Ordynacji podatkowej. Przepis ten stanowi, iż o każdym przypadku niezakończenia kontroli w terminie wskazanym w upoważnieniu, kontrolujący obowiązany jest zawiadomić kontrolowanego, podając przyczyny przedłużenia terminu zakończenia kontroli i wskazując nowy termin jej zakończenia. Redakcja tego przepisu wskazuje, iż możliwe jest wielokrotne przedłużanie terminu, o którym w nim mowa oczywiście przy zachowaniu wskazanych tam warunków. Jak wskazuje dokumentacja sprawy obowiązku tego dopełniono, tylko bowiem prowadzenie kontroli podatkowej po upływie terminu wyznaczonego w upoważnieniu, jeśli nie został wyznaczony nowy termin jest bezskuteczne, a taka sytuacja w niniejszej sprawie nie miała miejsca. Ustosunkowując się do zarzutu dotyczącego prowadzenia kontroli podatkowej po jej formalnym zakończeniu, organ zauważył, iż stosownie do art. 291 § 4 Ordynacji podatkowej, kontrola zostaje zakończona w dniu doręczenia protokołu kontroli. Co do zasady, doręczenie protokołu kontroli powinno nastąpić przed upływem limitów czasu kontroli. Jeżeli jednak nie jest możliwe doręczenie protokołu kontrolowanemu przed upływem tych terminów i zostanie on doręczony już po ich upływie, to nie oznacza to, iż dokumenty dotyczące czynności kontrolnych nie będą mogły stanowić dowodu w postępowaniu podatkowym. Doręczenie protokołu kontroli nie stanowi czynności kontrolnej. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 121 § 2 Ordynacji podatkowej Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż organ kontroli skarbowej w upoważnieniu do przeprowadzenia kontroli podatkowej z dnia [...] października 2005 r., doręczonym Spółce [...] listopada 2005 r. poinformował ją o podstawowych prawach i obowiązkach. Spółka w trakcie postępowania kontrolnego trzykrotnie korzystała z prawa zapoznania się z materiałem dowodowym. W przypadku przeprowadzenia dowodów z przesłuchania osób w charakterze świadków, była informowana o przysługującym jej prawie udziału w przesłuchaniu, zadawania pytań osobie przesłuchiwanej oraz składania wyjaśnień na okoliczność zdarzeń będących przedmiotem przesłuchania. Z możliwości powyższych jednak nie skorzystała. W protokole kontroli szczegółowo opisany został stan faktyczny zagadnień objętych przedmiotem kontroli, nieprawidłowości stwierdzone w trakcie kontroli wraz z podstawą prawną kwestionowanych zagadnień, oraz poinformowano Spółkę o przysługującym jej prawie wniesienia zastrzeżeń i wniosków do ustaleń zamieszczonych w protokole kontroli. W złożonych zastrzeżeniach i wnioskach do protokołu kontroli Spółka nie wniosła żadnych uwag dotyczących konieczności wyjaśnienia ze strony organu kontroli w zakresie informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego. Za nietrafiony uznano także zarzut dotyczący zebranego materiału dowodowego, który w ocenie Spółki został zgromadzony w części bez udziału strony, jest niepełny i wzajemnie sprzeczny. Organ odwoławczy wymienił podjęte w toku postępowania działania wskazując, iż zgromadzony i wykorzystany materiał dowodowy obejmował wszystkie istotne dla sprawy aspekty transakcji Spółki. Oceny materiału dowodowego dokonano bowiem na podstawie wszystkich dostępnych informacji na temat realizacji transakcji, w tym zarówno zeznań prezesa zarządu Spółki, jak i zeznań osób reprezentujących jej kontrahentów. We wszystkich analizowanych przypadkach okazało się, że Spółka nigdy nie kontaktowała się z osobami reprezentującymi firmy będące wykonawcą usług, zarówno przed, w trakcie oraz po wykonaniu świadczenia. Firmy te ponadto nie posiadały potencjału osobowego, aby usługi będące przedmiotem umów mogły być przez nie zrealizowane. Wykazano również, że podmioty te nie podzlecały wykonania tychże umów innym podmiotom. Osoby reprezentujące kontrahentów, zarówno z terenu T. jak i z terenu L., jednoznacznie stwierdziły, iż przedmiot umów i ich realizacja była fikcją. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, organ podatkowy pierwszej instancji wziął pod uwagę spójność zeznań osób reprezentujących kontrahentów Spółki, w zakresie opisu przebiegu realizacji transakcji a także szeroki i ściśle specjalistyczny przedmiot zawartych umów. Te zeznania są zgodne także z zeznaniami prezesa Spółki w zakresie sposobu zawierania umów i ich realizacji. Zeznania wszystkich osób reprezentujących firmy toruńskie były kluczowe dla stwierdzenia, iż istnienie umów, opracowań oraz przelewów bankowych miały stwarzać pozory autentyczności operacji gospodarczej. Podmioty te zeznały, że wpłacane na podstawie faktur środki finansowe były zwracane. W ocenie organu, istnieją przesłanki do stwierdzenia, iż przedmiot umów zleconych Spółce przez inne firmy był wykonywany osobiście przez L. R. Jednocześnie kierując się zasadą swobodnej oceny dowodów organ nie uznał za wiarygodne zeznania W. Z., iż to on wykonywał osobiście opracowania będące przedmiotem umów pomiędzy podmiotami zlecającymi a podmiotami mającymi siedzibę w T. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził ponadto, iż organ kontroli skarbowej w ramach prowadzonego postępowania kontrolnego podjął szerokie i wszechstronne działania mające na celu zebranie pełnego materiału dowodowego do ustalenia stanu faktycznego. Dokonując rozstrzygnięcia przeanalizował informacje zdobyte w trakcie prowadzonej kontroli. W toku postępowania przesłuchano świadków, do akt sprawy włączono również protokoły przesłuchań świadków sporządzone w ramach postępowania prowadzonego w stosunku do innych podmiotów. Z akt sprawy nie wynika, aby zeznania świadków ujęte w protokole kontroli uznane zostały za dokumenty urzędowe, o których mowa w art. 194 § 1 w zw. z art. 187 § 3 Ordynacji podatkowej. Zeznania są dowodami w postępowaniu podatkowym. Organ odwoławczy podzielił także stanowisko Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. w kwestii uznania za bezzasadny wniosku Spółki o włączenie do akt postępowania postanowienia Sądu Okręgowego w W. z dnia [...] marca 2008 r. We wskazanym przez Stronę postanowieniu z dnia [...] marca 2008 r. (Sygn. akt [...]) Sąd Okręgowy w W. postanowił o zwróceniu sprawy Prokuratorowi Okręgowemu w T. w celu usunięcia istotnych braków postępowania przygotowawczego. W ocenie organów podatkowych, przytoczona przez Spółkę treść uzasadnienie tego postanowienia nie zawiera dowodów istotnych dla sprawy. Materiał dowodowy będący w posiadaniu organów podatkowych zawiera zeznania kontrahentów kontrolowanej Spółki i dokonaną przez organ I instancji ocenę opracowań, co umożliwiło zweryfikowanie wyjaśnień W. Z. Postępowanie prowadzone przez organ kontroli skarbowej jest postępowaniem administracyjnym, odmiennym od postępowania karnego. Postanowienie Sądu zawiera jedynie ocenę prawną dowodów zgromadzonych w toku postępowania karnego i stanowić może jedynie dowód tego, że postępowanie karne nie zostało zakończone. Dyrektor Izby Skarbowej w W. nie podzielił także zarzutów naruszenia przepisów art. 19 u.p.t.u. z 1993 r. oraz § 48 rozporządzenia MF z dnia 22 marca 2002 r. Wskazał, że prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego wynika nie z faktu posiadania faktury, ale z faktu nabycia towaru lub usługi. Nie można uznać za prawidłową faktury, gdy sprzecznie z jej treścią wykazuje ona zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało, bądź zaistniało w innych rozmiarach, albo między innymi podmiotami. Uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje zatem wtedy tylko gdy, wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktowi zdarzenia gospodarczego. Organ wskazał także, że zaskarżona decyzja obejmuje rozliczenie Spółki za 2003 r. W związku z tym w sprawie nie mają zastosowania przepisy prawa wspólnotowego, obowiązujące w Polsce od 1 maja 2004 r. O uchyleniu decyzji organu pierwszej instancji w zakresie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego Dyrektor Izby Skarbowej orzekł biorąc pod uwagę uchylenie z dniem 1 grudnia 2008 r. przepisów przewidujących możliwość nałożenia takiego zobowiązania. Na powyższą decyzję Spółka złożyła skargę wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w części utrzymującej w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] września 2008 r. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: - art. 139 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. 1 i 2 ustawy o kontroli skarbowej, wprowadzającego ramy czasowe prowadzenia postępowania podatkowego (kontrolnego) - poprzez prowadzenie postępowania kontrolnego po dniu 2 stycznia 2006 r., tj. po upływie ustawowego dwumiesięcznego terminu do załatwienia sprawy podatkowej, nieprzedłużonego w postępowaniu kontrolnym; - art. 83 ust. 1 pkt 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, wprowadzającego ustawowe ograniczenie czasu trwania kontroli podatkowej u przedsiębiorcy - poprzez prowadzenie kontroli podatkowej, toczącej się w ramach postępowania kontrolnego, trwającego dłużej niż ustawowo zakreślony termin 4 tygodni (który to termin upłynął bezspornie w dniu [...] listopada 2005 r.); - art. 284b § 2 Ordynacji podatkowej, dopuszczającego wyłącznie możliwość przedłużenia terminu kontroli podatkowej wskazanego w upoważnieniu, o którym mowa w art. 283 Ordynacji podatkowej - poprzez: (i) nieprzedłużenie czasu trwania postępowania kontrolnego, co narusza art. 140 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej; (ii) wielokrotne przedłużenie czasu trwania kontroli podatkowej oraz iii) prowadzenie kontroli podatkowej po jej formalnym zakończeniu. - art. 121 § 2 Ordynacji podatkowej, wprowadzającego obowiązek udzielenia podatnikowi niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania - poprzez zaniechanie udzielenia Spółce takich informacji i wyjaśnień w postępowaniu kontrolnym; - art. 181 Ordynacji podatkowej, poprzez odmowę włączenia do akt prowadzonego postępowania kontrolnego Postanowienia Sądu Okręgowego w W. z dnia [...] marca 2008 r.; - art. 193 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie ksiąg prowadzonych przez Spółkę za nierzetelne pomimo braku ku temu przesłanek; - art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, wprowadzającego obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, wprowadzającego obowiązek dokonania przez organ podatkowy oceny na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona - poprzez wydanie decyzji pierwszej instancji na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w toku kontroli podatkowej: (i) w części bez udziału Spółki; (ii) materiału dowodowego niepełnego; (iii) wzajemnie sprzecznego (umożliwiającego wywiedzenie wniosków wzajemnie sprzecznych), oraz (iv) nieuwzględniającego wniosków wynikających z materiału dowodowego powstałego w przypadku uwzględnienia wniosków dowodowych Spółki czy też zeznań Prezesa Zarządu Spółki, - art. 19 ust. 1 u.p.t.u. z 1993 r. - poprzez zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego: (i) pomimo, iż w stanie faktycznym ustalonym w decyzji organu pierwszej instancji brak jest przesłanek pozwalających na zastosowanie § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia MF z dnia 22 marca 2002 r., oraz (ii) zastosowanie § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a) i § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia MF z dnia 22 marca 2002 r. narusza art. 19 u.p.t.u. z 1993 r. i art. 217 Konstytucji RP. W obszernym uzasadnieniu skargi Spółka wskazała, że postępowanie kontrolne z mocy prawa uległo zakończeniu w dniu [...] grudnia 2005 r. (a przyjmując rozwiązanie korzystniejsze dla organów kontroli - w dniu [...] stycznia 2006 r.), gdyż Spółka nie została zawiadomiona o niezałatwieniu sprawy w terminie zakreślonym w art. 139 § 1 Ordynacji podatkowej. W konsekwencji, postępowanie kontrolne prowadzone wobec Spółki po dniu [...] stycznia 2006 r. narusza art. 139 § 1 Ordynacji podatkowej i nie wywiera jakichkolwiek skutków prawnych. Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] dnia grudnia 2008 r. utrzymuje w mocy decyzję organu pierwszej instancji, która została wydana już po zakończeniu postępowania kontrolnego. Spółka stwierdziła także, iż w związku z faktem, że kontrola podatkowa trwała nieprzerwanie od dnia [...] listopada 2005 r., tj. dłużej niż 4 tygodnie, został naruszony art. 83 ust. 1 pkt 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, w myśl którego czas trwania wszystkich kontroli organu kontroli u przedsiębiorcy w jednym roku kalendarzowym nie może przekraczać w odniesieniu do mikroprzedsiębiorców oraz małych i średnich przedsiębiorców - 4 tygodni; a w odniesieniu do pozostałych przedsiębiorców - 8 tygodni. Kontrola podatkowa wszczęta wobec Spółki w dniu [...] listopada 2005 r. powinna się najpóźniej zakończyć po upływie 4 tygodni licząc od dnia [...] listopada 2005 r., czyli w dniu [...] listopada 2005 r. Prowadzenie kontroli podatkowej po upływie 4 tygodni oznaczało, iż wszelkie czynności kontrolujących podjęte po upływie tego okresu są nieważne (bezskuteczne) jako dokonane z naruszeniem przepisów prawa procesowego. Niezakończenie zatem kontroli podatkowej w ustawowo zakreślonych granicach czasowych powoduje, iż kontrolujący powinien odstąpić od dalszego prowadzenia kontroli w tym roku kalendarzowym. Uzasadniając zarzut naruszenia art. 140 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej Spółka stwierdziła, że organ pierwszej instancji przedłużając czas trwania kontroli podatkowej powinien przedłużyć również czas trwania postępowania kontrolnego, czego jednak nie uczynił. Organ przedłużał jedynie czas trwania kontroli podatkowej, jednak toczy się ona w ramach postępowania kontrolnego. Powinien więc najpierw przedłużyć czas trwania postępowania kontrolnego, a następnie czas trwania kontroli podatkowej. Ponadto Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. pięciokrotnie przedłużał czas trwania kontroli podatkowej, co narusza art. 284b § 2 Ordynacji podatkowej. Przepis ten dopuszcza bowiem wyłącznie możliwość przedłużenia terminu kontroli podatkowej wskazanego w upoważnieniu, o którym mowa w art. 283 Ordynacji podatkowej. Nie dopuszcza on natomiast możliwości powtórnego i kolejnych przedłużeń terminu zakończenia kontroli podatkowej. Ponadto w opinii Spółki, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej prowadził kontrolę podatkową po jej formalnym zakończeniu, co nastąpiło [...] czerwca 2006 r. Zdaniem Spółki, organy podatkowe naruszyły również art. 121 § 2 Ordynacji podatkowej, z którego to przepisu wynika ich obowiązek do udzielania stronie postępowania niezbędnych informacji i wyjaśnień w przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem postępowania. Uzasadniając zarzuty dotyczące błędnej oceny przez organy podatkowe zebranego w sprawie materiału dowodowego Spółka stwierdziła, że pomimo istnienia umów podpisanych ze Spółką przez kontrahentów, faktur dokumentujących usługi określone w ww. umowach, podpisanych przez kontrahentów Spółki, materialnych dowodów wykonania usług, o których mowa w ww. umowach, w postaci opracowań, w tym opracowań zabezpieczonych w formie elektronicznej przez CBŚ, dokonywania zapłaty przez Spółkę w formie przelewu na rachunek bankowy podany na fakturze, dysponowania przez kontrahentów Spółki, środkami finansowymi zgromadzonymi na ww. rachunku bankowym, zeznań Prezesa Zarządu Spółki co do faktu wykonania usługi, organy dały wiarę wyłącznie zeznaniom kontrahentów Spółki, osób o poszlakowanej opinii, materialnie zainteresowanych negowaniem wykonania prac. W konsekwencji należy uznać, że decyzje w sprawie zostały wydane na podstawie zeznań niewiarygodnych świadków. Zdaniem Spółki, organy błędnie zrozumiały charakter umów zawieranych z kontrahentami, błędnie przyjęły także, iż opracowania wykonane na podstawie zawieranych umów zostały wykonane osobiście przez Prezesa Zarządu Spółki. Spółka była wielokrotnie zapewniana o rzetelności kontrahentów. Nie miała również powodów do podejrzeń gdyż zlecane prace była należytej jakości, faktury były wystawiane na papierze firmowym z pieczątkami i podpisem oraz numerem NIP, natomiast płatności za wykonane usługi były dokonywane przelewem na konta bankowe kontrahentów. W opinii Spółki, organ pierwszej instancji nie ustalił należycie stanu faktycznego sprawy. Oparł się na niepełnym materiale dowodowym i nieuzasadnionych w żaden sposób domniemaniach. Zgromadzone dowody potraktował natomiast w sposób wybiórczy uzasadniający z góry ustalone tezy. Dyrektor Izby Skarbowej z niezrozumiałych dla Spółki przyczyn uznał powyższe stanowisko organu pierwszej instancji za prawidłowe. Zaakceptował ponadto nieuwzględnienie przez organ pierwszej instancji w całości wniosków dowodowych zgłoszonych przez Spółkę, co stanowi o naruszeniu art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej. Znaczna część materiału dowodowego została ponadto zebrana bez udziału Spółki. Zdaniem Spółki organy błędnie uznały również za nierzetelne prowadzone przez Spółkę księgi. Były one bowiem prowadzone zgodnie z zasadami wynikającymi z ustawy o rachunkowości a dokonane w nich zapisy odzwierciedlają w pełni stan rzeczywisty. Spółka wskazała także, że w sprawie brak było podstaw do zastosowania § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) oraz § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a) rozporządzenia wykonawczego. Nie można bowiem uznać, iż faktury otrzymane przez Spółkę od kontrahentów dokumentują czynności, które nie zostały wykonane. Twierdzenie takie jest niezgodne z istniejącymi materialnymi dowodami w postaci opracowań, jak również z zeznaniami świadków (w tym Prezesa Zarządu Spółki). Według Spółki przepisy rozporządzenia wykonawczego nie mogą wprowadzać ograniczeń prawa do odliczenia podatku naliczonego, będącego ustawowym elementem konstrukcyjnym podatku od towarów i usług. Ewentualne ograniczenia tego prawa mogą być wprowadzone wyłącznie w drodze ustawy, co wynika z art. 217 Konstytucji RP. Spółka zwróciła także uwagę na fakt, iż postanowieniem z dnia 17 listopada 2008 r. sygn. akt I FSK 1713/07 NSA przedstawił do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów NSA zagadnienie prawne dotyczące zastosowania stanowiącego odpowiednik § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a) rozporządzenia wykonawczego § 50 ust. 4 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245, z późn. zm.). W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. W piśmie procesowym z dnia [...] sierpnia 2009 r. pełnomocnik Spółki wniósł o zawieszenie postępowania w sprawie - do czasu udzielenia przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości (ETS) odpowiedzi na pytanie prejudycjalne skierowane przez Naczelny Sąd Administracyjny w dniu 14 lipca 2009 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 748/08. W razie nieuwzględnienia powyższego wniosku, pełnomocnik wniósł o przedstawienie pytania prawnego na podstawie art. 3 ustawy o Trybunale Konstytucyjnym, o następującej treści - "czy art. 19 ust. 1 i 2 u.p.t.u. w zw. § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a) rozporządzenia MF z dnia 22 marca 2002 r. - w zakresie, w jakim przepis rozporządzenia pozbawia podatnika - ustawowego prawa do odliczenia podatku VAT wynikającego z faktury dokumentującej czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, wystawionej przez podmiot wykonujący te czynności, będący podatnikiem podatku VAT z mocy art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. z 1993 r., który był niezarejestrowany jako podatnik VAT; są zgodne z art. 2, art. 45 ust. 1, art. 64 ust. 1 i 3, art. 84, art. 92 ust. 1 oraz art. 217 Konstytucji RP. W razie nieuwzględnienia powyższych wniosków, pełnomocnik wniósł o skierowanie na zasadzie art. 269 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.), powoływanej dalej jako P.p.s.a., sprawy do rozstrzygnięcia zagadnienia prawnego odpowiedniemu składowi NSA. W dalszej części swojego wystąpienia pełnomocnik Spółki przytoczył szczegółowe uzasadnienie ww. wniosków. W piśmie z dnia [...] września 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. odniósł się do argumentacji pełnomocnika Spółki przedstawionej w powyższym piśmie procesowym z dnia [...] sierpnia 2009 r. i wniósł o oddalenie zawartych tam wniosków. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga jest niezasadna. Według kolejności zarzutów sformułowanych w skardze ich ocenę należało rozpocząć od tych z nich, które odnoszą się do czasu trwania postępowania kontrolnego (pkt 1-3 zarzutów skargi). W świetle przepisów działu VI Ordynacji podatkowej, kontrola podatkowa stanowi odrębny w stosunku do uregulowanego w dziale IV tej ustawy postępowania podatkowego, rodzaj postępowania o sformalizowanym charakterze. Pomimo zbieżności celów obu tych postępowań wykazują one również istotne różnice. Oba te postępowania posiadają odrębne uregulowania odnoszące się do momentu i trybu ich wszczęcia, zakończenia oraz co jest istotne również czasu ich trwania. W postępowaniu podatkowym wskazania co do czasu, w jakim powinno być ono zakończone, czyli okresu od wszczęcia tego postępowania do chwili załatwienia sprawy, zawarte są w art. 139 Ordynacji podatkowej, natomiast w przypadku kontroli podatkowej, która również powinna zostać zakończona bez zbędnej zwłoki, data rozpoczęcia i przewidywanego terminu zakończenia kontroli wyznaczana jest w imiennym upoważnieniu do przeprowadzenia kontroli podatkowej (art. 284b w związku z art. 283 § 2 pkt 6 Ordynacji podatkowej). O ile w postępowaniu prowadzonym przez organy podatkowe pierwszej instancji (np. naczelników urzędów skarbowych) kwestia wzajemnej relacji pomiędzy tymi oboma uregulowaniami nie jest istotna, gdyż zwykle kontrola podatkowa poprzedza wszczęcie postępowania podatkowego (możliwe jest również, iż ustalenia poczynione w trakcie kontroli podatkowej nie dają podstaw do wszczęcia postępowania podatkowego), o tyle nieco odmiennie przedstawia się ten problem w przypadku postępowań prowadzonych na podstawie przepisów u.k.s. przez organy kontroli skarbowej. Zgodnie bowiem z art. 13 ust. 1 u.k.s. umiejscowionym w rozdziale 3 tej ustawy zatytułowanym "postępowanie kontrolne", wszczęcie postępowania kontrolnego następuje wyłącznie z urzędu w formie postanowienia. Natomiast w myśl art. 13 ust. 3 u.k.s., organ kontroli skarbowej może w ramach prowadzonego postępowania kontrolnego przeprowadzić kontrolę podatkową, z zastrzeżeniem ust. 9. W świetle powyższych uregulowań, uznać należy, iż o ile możliwe jest prowadzenie przez organ kontroli skarbowej postępowania kontrolnego bez wszczęcia i prowadzenia kontroli podatkowej, tak nie jest możliwe, przeprowadzenie przez ten organ tylko kontroli podatkowej, ponieważ cytowany wyżej art. 13 ust. 3 u.k.s. stanowi o możliwości przeprowadzenia kontroli podatkowej tylko "w ramach prowadzonego postępowania kontrolnego". Potwierdzają to również uregulowania zawarte w art. 13 ust. 9 u.k.s. W rozpatrywanej sprawie prowadzone były zarówno postępowanie kontrolne - wszczęte postanowieniem Dyrektora UKS z dnia [...] października 2005 r. i zakończone decyzją tego organu z dnia [...] lutego 2007 r., jak i kontrola podatkowa - wszczęta na podstawie doręczonego Spółce upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej z dnia [...] października 2005 r. i zakończona poprzez doręczenie Spółce protokołu z kontroli podatkowej, sporządzonego w dniu [...] czerwca 2006 r. Stosownie do art. 31 ust. 1 u.k.s., w zakresie nieuregulowanym w ustawie do postępowania kontrolnego stosuje się odpowiednio przepisy Ordynacji podatkowej, z wyłączeniem art. 54 i art. 290 § 3 tej ustawy. Z kolei art. 31 ust. 2 pkt 3 i 4 u.k.s. stanowią, iż użyte w ustawie określenie "postępowanie kontrolne" oznacza postępowanie podatkowe, o którym mowa w dziale IV Ordynacji podatkowej, natomiast określenie "kontrola podatkowa" oznacza kontrolę podatkową, o której mowa w dziale VI Ordynacji podatkowej. W świetle tych i wcześniej przytoczonych przepisów uznać zatem należy, iż na gruncie u.k.s. podstawowym i głównym rodzajem postępowania jest postępowanie kontrolne, do którego należy stosować w zakresie nieuregulowanym w u.k.s. przepisy dotyczące postępowania podatkowego, a elementem tego postępowania jest kontrola podatkowa z właściwymi sobie przepisami zamieszczonymi w dziale VI Ordynacji podatkowej. Zgodzić się zatem należy co do zasady z pełnomocnikiem Spółki, iż wobec nieuregulowania w szczególny sposób w przepisach u.k.s. czasu trwania postępowania kontrolnego, w kwestii tej odpowiednie zastosowanie znajdą przepisy Ordynacji podatkowej zawarte w art. 139, a zawiadomienie o przedłużeniu terminu zakończenia kontroli podatkowej w trybie przewidzianym dla niej w art. 284b § 2 nie jest równoznaczne z zawiadomieniem o niezałatwieniu sprawy we właściwym terminie, o czym mowa jest mowa w art. 140 Ordynacji podatkowej. Odrębną kwestią jest natomiast ustalenie czy w danym postępowaniu - biorąc pod uwagę uregulowania zawarte w art. 139 § 4 Ordynacji podatkowej, który to przepis stanowi, iż do terminów określonych w § 1-3 nie wlicza się terminów przewidzianych w przepisach prawa podatkowego dla dokonania określonych czynności, okresów zawieszenia postępowania oraz okresów opóźnień spowodowanych z winy strony albo z przyczyn niezależnych od organów - nastąpiło przekroczenie terminu wskazanego w art. 139 § 1 Ordynacji podatkowej. Ponieważ w rozpatrywanej sprawie organy podatkowe negując naruszenie tego przepisu nie przedstawiły w tym zakresie konkretnych wyliczeń opartych na treści art. 139 § 4 Ordynacji podatkowej, nie jest możliwe dokonanie przez Sąd oceny, czy nastąpiło przekroczenie terminu określonego w art. 139 § 1 na załatwienie sprawy przez organ pierwszej instancji, czyli w tym przypadku na zakończenie postępowania kontrolnego. Nawet jednak, gdyby uznać podnoszony przez pełnomocnika Spółki zarzut naruszenia przez organ kontroli skarbowej art. 139 § 1 i w konsekwencji art. 140 Ordynacji podatkowej za zasadny, to i tak nie powoduje to konsekwencji prawnych, które wskazuje w skardze pełnomocnik Spółki. Twierdzi on bowiem, iż z powyższego powodu postępowanie kontrolne z mocy prawa uległo zakończeniu w dniu [...] grudnia 2005 r., a przyjmując rozwiązanie korzystniejsze dla Dyrektora UKS w dniu [...] stycznia 2006 r., gdyż Spółka nie została powiadomiona o niezałatwieniu sprawy w terminie określonym w art. 139 § 1 Ordynacji podatkowej. W związku z powyższym, uważa on również, iż postępowanie kontrolne prowadzone po dniu [...] stycznia 2006r. nie wywiera jakichkolwiek skutków prawnych. Twierdzenia takie, w ocenie Sądu, są pozbawione racji, ponieważ nie mają umocowania prawnego w obowiązujących w tym zakresie przepisach. Ordynacja podatkowa nie przewiduje bowiem takich konsekwencji naruszenia art. 139 § 1 i art. 140 tej ustawy, jak wywodzi to pełnomocnik Spółki. Upływ terminów do załatwienia sprawy nie pozbawia organu podatkowego ani właściwości w sprawie, ani kompetencji do jej załatwienia, ani też nie wpływa na ważność dokonanych już czynności, jak i czynności podjętych po upływie terminu, bo sam fakt upływu takiego terminu nie ma cech przedawnienia orzekania w sprawie. Z upływem terminu załatwienia sprawy wiążą się skutki prawne, ale są one innego rodzaju i są to dla sprawy i postępowania podatkowego - tylko te, które są określone w Ordynacji podatkowej, np. w art. 225 w związku z art. 139 § 3 tej ustawy (por. J. Borkowski [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Komentarz 2006 do Ordynacji podatkowej, wyd. Unimex str. 583-584). Ponadto stosownie do art. 141 § 1 Ordynacji podatkowej, na niezałatwienie sprawy we właściwym terminie lub terminie ustalonym na podstawie art. 140 stronie służy ponaglenie do wskazanego w tym przepisie organu. Inaczej jest natomiast w przypadku terminu do zakończenia kontroli podatkowej. Tu przepisy Ordynacji podatkowej są bardziej rygorystyczne, gdyż w art. 284b § 3 stanowią, iż dokumenty dotyczące czynności kontrolnych dokonanych po upływie tego terminu (tj. terminu, o którym mowa w art. 284b § 1 Ordynacji podatkowej - uwaga Sądu) nie stanowią dowodu w postępowaniu podatkowym, chyba że został wskazany nowy termin zakończenia kontroli. Jednakże w rozpatrywanej sprawie nie została spełniona dyspozycja zawarta w pierwszej części powyższego przepisu, jako że organ kontroli skarbowej, za każdym razem zawiadamiał Spółkę w trybie art. 284b § 2 Ordynacji podatkowej o niezakończeniu kontroli w terminie wskazanym w upoważnieniu. Za niezasadny należy uznać podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 284b § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez wielokrotne przedłużanie czasu trwania kontroli podatkowej. Sąd nie podziela stanowiska prezentowanego przez pełnomocnika Spółki, iż przepis ten dopuszcza wyłącznie możliwość jednokrotnego przedłużenia terminu zakończenia kontroli podatkowej, wskazanego w upoważnieniu, o którym mowa w art. 283 Ordynacji podatkowej, czyli w rozpatrywanej sprawie terminu wskazanego w upoważnieniu z dnia [...] października 2005 r. Aczkolwiek generalnie rzecz biorąc regulacje zawarte w art. 284b Ordynacji podatkowej mają na celu dyscyplinowanie organów prowadzących kontrolę podatkową, to jednak biorąc pod uwagę treść art. 284b § 2 Ordynacji podatkowej, który to przepis stanowi, iż o każdym przypadku niezakończenia kontroli w terminie wskazanym w upoważnieniu, o którym mowa w art. 283, kontrolujący obowiązany jest zawiadomić kontrolowanego, podając przyczyny przedłużenia terminu zakończenia kontroli i wskazując nowy termin jej zakończenia, za dopuszczalną (aczkolwiek niepożądaną) należy uznać możliwość wielokrotnego przedłużania terminu zakończenia kontroli podatkowej. Sąd podziela stanowisko organów podatkowych, iż w rozpatrywanej sprawie nie doszło do naruszenia art. 83 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, poprzez prowadzenie kontroli podatkowej przez okres przekraczający cztery tygodnie w jednym roku kalendarzowym, albowiem uwzględniając uregulowania zawarte w cytowanym już wcześniej art. 13 ust. 3 u.k.s, zastosowanie znajduje przepis art. 82 ust. 2 pkt 3 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej przewidujący odstępstwo od maksymalnego czasu trwania kontroli u przedsiębiorcy w jednym roku kalendarzowym. Stosownie do art. 291 § 4 Ordynacji podatkowej, kontrola zostaje zakończona w dniu doręczenia protokołu kontroli. Istotnie więc, doszło do naruszenia art. 284b § 1 Ordynacji podatkowej w związku z § 2 tego artykułu oraz art. 291 § 4 tej ustawy, gdyż pomimo tego, iż przesyłka zawierająca protokół kontroli została nadana w placówce pocztowej w dniu [...] czerwca 2006 r., a więc przed upływem terminu zakończenia kontroli wyznaczonego w ostatnim zawiadomieniu o przedłużeniu czasu trwania kontroli na dzień [...] czerwca 2006 r., to jednak Spółce doręczony został ten protokół już po tym dniu. Przyznaje to w sposób pośredni również sam organ odwoławczy, który w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji (str. 14) stwierdza, iż "co do zasady doręczenie protokołu kontroli powinno nastąpić przed upływem limitów czasu trwania kontroli". Jak słusznie jednak zauważa ten organ, doręczenie protokołu kontroli nie stanowi czynności kontrolnej i w związku z tym - dokonane z uchybieniem terminu wyznaczonego na zakończenie kontroli podatkowej nie podlega sankcji przewidzianej w art. 284b § 3 Ordynacji podatkowej. Nie oznacza również, iż w takim przypadku zniweczona zostaje moc dowodowa ustaleń zawartych w doręczonym z uchybieniem terminu protokole kontroli. W związku z powyższym, naruszenie to należy zakwalifikować, jako naruszenie przepisów postępowania, które nie mogło mieć istotnego wpływu na wynik sprawy. W skardze sformułowano także zarzut naruszenia art. 121 § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez nieudzielanie Spółce niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania. Jak słusznie wskazuje jednak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy, Spółka była informowana w toku postępowania o dotyczących ją prawach i obowiązkach, poczynając od bardzo obszernego pouczenia zawartego w doręczonym jej upoważnieniu do przeprowadzenia kontroli podatkowej, poprzez kolejne etapy postępowania, w których przy dokonywaniu przez organ podatkowy poszczególnych czynności procesowych i doręczanych Spółce pism, zawiadomień i rozstrzygnięć pouczana była o przysługujących jej prawach, w tym środkach zaskarżania. W toku postępowania kontrolnego Spółka nie zwracała się o udzielenie jej wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego, nie wnosiła również jakichkolwiek zastrzeżeń co do wywiązywania się przez organ podatkowy z ciążących na nim obowiązków informacyjnych. Także w odwołaniu i w skardze poza ogólnym stwierdzeniem, iż Spółce nie zostały z urzędu udzielone wyjaśnienia co do przepisów prawa podatkowego, nie wskazane zostało jakich konkretnie przepisów wyjaśnienia te powinny dotyczyć i w jakim zakresie powinny zostać one udzielone. Nie podniesiono również jakichkolwiek argumentów wskazujących na to, iż Spółka z powodu nieudzielenia jej informacji i wyjaśnień doznała negatywnych skutków prawnych w ramach prowadzonego wobec niej postępowania, oczywiście abstrahując od negatywnego dla niej rozstrzygnięcia - to jednak było konsekwencją zdarzeń, które miały miejsce jeszcze przed wszczęciem wobec niej postępowania kontrolnego. Wprawdzie w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003 r. powyższy przepis obejmuje udzielanie podatnikowi informacji i wyjaśnień nie tylko na wniosek, lecz także z urzędu, niemniej obowiązek z tego przepisu wynikający nie może być rozumiany w sposób abstrakcyjny w oderwaniu od konkretnej potrzeby i okoliczności danej sprawy. Przepis ten stanowi bowiem wyraźnie o obowiązku udzielania niezbędnych (podkreślenie Sądu) informacji i wyjaśnień. Owa "niezbędność" musi być konkretyzowana przez zindywidualizowane okoliczności każdej sprawy, odnoszące się, m.in. do charakteru prowadzonego postępowania i osoby podatnika. Niezbędny zakres udzielanych informacji i wyjaśnień należy również oceniać poprzez pryzmat postulatu zapobieżenia powstaniu negatywnych skutków dla osoby, wobec której prowadzone jest postępowania podatkowe, z powodu nieznajomości prawa przez tę osobę - czyli zgodnie z istotą i celem tego przepisu. W związku z powyższym, nie może zasługiwać na uwzględnienie ogólnie tylko sformułowany zarzut dotyczący naruszenia przez organy podatkowe art. 121 § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez niewyjaśnienie podatnikowi przez organ podatkowy treści przepisów pozostających w związku z prowadzonym postępowaniem. W ocenie Sądu, niezasadne są także podnoszone w skardze zarzuty dotyczące naruszenia tych przepisów postępowania, które normują powinności organów podatkowych w zakresie postępowania dowodowego i w konsekwencji prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy. Chodzi tu zwłaszcza o zebranie pełnego materiału dowodowego, jego wszechstronne rozpatrzenie oraz dokonanie oceny, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów - a więc respektowanie wymogów wynikających z art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, na których naruszenie w pierwszym rzędzie wskazuje w skardze pełnomocnik Spółki. Przede wszystkim nie można zgodzić się ze stanowiskiem Spółki, iż przesłuchania świadków dokonane przez Dyrektora UKS w W. w ramach postępowania prowadzonego wobec Spółki oraz przez inspektorów kontroli skarbowej UKS w B. (jako przeprowadzone poza zasadniczym postępowaniem) są na tyle wadliwe, że nie mogły stanowić podstawy ustaleń faktycznych. Zeznania A. K. (przesłuchanego w ramach postępowania prowadzonego przez Dyrektora UKS w W. wobec Spółki) oraz K. M., J. S., W. J., J. M., jak trafnie podkreślają to organy podatkowe, są spójne i zgodnie opisują schemat działania firm będących kontrahentami Spółki. Wystawcy zakwestionowanych faktur niezależnie od siebie stwierdzili, że: 1) rozpoczęcie działalności ich firm nastąpiło z inspiracji tej samej osoby (M. J.); 2) zakwestionowane opracowania wykazane na fakturach nie zostały przez te firmy wykonane i firmy te nie zlecały wykonania tych opracowań innym podmiotom; 3) nie zatrudniały one pracowników, którzy mogliby wykonywać usługi wykazane na fakturach, zaś osoby kierujące tymi firmami nie posiadały niezbędnego wykształcenia i doświadczenia; 4) ich działalność gospodarcza sprowadzała się do podpisywania dokumentów, które nie potwierdzały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (umów oraz fikcyjnych faktur); 5) wypłacali z banku środki finansowe, które wpłynęły z tytułu wystawienia faktur, i przekazywali je osobie inspirującej ich działanie, za co otrzymywali określone wynagrodzenie; 6) nie kontaktowali się z firmą, na rzecz której wystawiali faktury. Prawidłowo uznały organy podatkowe, iż zeznania te mają istotne znaczenie dla sprawy. Ich wartości nie umniejsza podkreślana w odwołaniu i w skardze okoliczność, iż złożyły je osoby osobiście zainteresowane wykazaniem, że nie doszło do zawarcia i wykonania żadnych umów ze Spółką, licząc tym samym na "abolicję podatkową". Sam fakt, iż zeznania składają osoby podejrzane o popełnienie przestępstw karnych skarbowych nie dyskwalifikuje tych zeznań, a ponadto trudno mówić o "abolicji podatkowej" w sytuacji, gdy składając zeznania przed organem kontroli skarbowej przesłuchiwani wskazują na okoliczności skutkujące ich odpowiedzialnością karną (choćby wynikającą z popełnienia przestępstw przeciwko dokumentom) oraz karną skarbową. Owszem, wymienieni wyżej świadkowie przedstawiają przebieg kontaktów ze Spółką, a w zasadzie ich brak, w sposób, który skutkuje negatywnymi konsekwencjami podatkowymi dla Spółki, ale nie oznacza to, iż okoliczność ta sama w sobie powoduje, iż ich zeznania należałoby uznać za niewiarygodne. Trudno również uznać za przekonywujący argument skargi odnoszący się do oceny wiarygodności tych zeznań, polegający na podkreślaniu, iż są to osoby niewiarygodne, o "poszlakowanej" opinii, skoro ich doboru jako swoich partnerów gospodarczych dokonała sama Spółka - choć ściśle rzecz biorąc, uwzględniając realia rozpoznawanej sprawy i zeznania samego prezesa zarządu Spółki chodziło tu nie tyle o świadomy wybór, co nieograniczone zaufanie do pośrednika (W. Z.) i zupełny brak zainteresowania ze strony Spółki podmiotami, które wedle wystawionych faktur były dostawcami zamówionych przez nią opracowań. Zeznania J. M., K. M., W. J. i J. S. istotnie zostały odebrane w postępowaniach prowadzonych przez Dyrektora UKS w B. wobec innych podatników (kontrahentów Spółki), toteż zrozumiałe jest, że jako podmiot nie będący stroną w tamtych postępowaniach Spółka nie mogła brać w nich udziału - co w tym zakresie czyni bezprzedmiotowym podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 190 Ordynacji podatkowej. Nie oznacza to również, jak twierdzi pełnomocnik Spółki, zarzucając organom podatkowym wadliwy sposób gromadzenia materiału dowodowego, iż z tego tylko powodu zeznania te w ogóle nie powinny być brane pod uwagę przy ustalaniu stanu faktycznego sprawy. Jest to pogląd, który nie znajduje uzasadnienia w przepisach dotyczących postępowania dowodowego. W Ordynacji podatkowej ustawodawca odstąpił od zasady bezpośredniości przeprowadzenia dowodów, na korzyść zasady prawdy obiektywnej. Nie ma więc bezwzględnego wymogu oparcia rozstrzygnięcia jedynie na dowodach przeprowadzonych przez organ rozstrzygający sprawę. Wynika to zarówno z art. 180, jak i art. 181 Ordynacji podatkowej. Nie ma zatem przeszkód formalnych, aby organ prowadzący postępowanie nie mógł skorzystać, tak jak w rozpoznawanej sprawie, z dokumentów, czy też zeznań świadków, uzyskanych w postępowaniach prowadzonych wobec innych podmiotów. Znaczenie tych dowodów dla rozpoznawanej sprawy podlega ocenie na zasadzie wynikającej z art. 191 Ordynacji podatkowej. Natomiast jeżeli chodzi o uwzględnienie, bądź nie, żądania strony danego postępowania, powtórzenia - tym razem z jej udziałem, przesłuchania świadków już uprzednio przesłuchanych w innym postępowaniu - ocena tej kwestii zależy od okoliczności konkretnej sprawy. Żądanie takie nie ma charakteru bezwzględnego obowiązku ze strony organu podatkowego i jego zgłoszenie nie dyskwalifikuje automatycznie mocy dowodowej dotychczasowym zeznań, natomiast strona wnioskująca o ponowne dokonanie danej czynności procesowej z jej udziałem powinna wskazać, jakie okoliczności przemawiają za takim rozwiązaniem, np. chęć i celowość zadania świadkom określonych pytań. W rozpoznawanej sprawie pełnomocnik Spółki kwestionując co do zasady moc dowodową i znaczenie dla tej sprawy zeznań świadków, złożonych w innych postępowaniach, okoliczności takich nie wskazuje. Co więcej, przeciwko istnieniu takiej niezbędnej potrzeby przemawia potwierdzony w zeznaniach prezesa zarządu Spółki fakt, iż nie zna on tych osób i nigdy się z nimi nie spotykał, ani też w inny sposób bezpośrednio nie kontaktował. Można nawet pokusić się o stwierdzenie, że zeznania tych osób w tym najistotniejszym zakresie (co do faktu wykonania przedmiotowych opracowań) nie wykazują sprzeczności z zeznaniami złożonymi przez prezesa zarządu Spółki. Osoby te twierdzą, że nie wykonywały zakwestionowanych opracowań, ani też w żaden sposób nie uczestniczyły w ich wykonywaniu i nie podważa też tego prezes zarządu Spółki, z którego zeznań wynika, iż nie ma on w tym zakresie wiedzy, ponieważ przyznaje, iż osób tych nie zna, nigdy się z nimi nie spotykał, a zlecanie i otrzymywanie opracowań odbywało się wyłącznie za pośrednictwem W. Z. W tych okolicznościach nie można przyjąć, aby brak umożliwienia stronie bezpośredniego kontaktu z tymi osobami, poprzez ponowne ich przesłuchanie i stworzenie sposobności zadawania pytań, stanowiło taką wadliwość przeprowadzonego postępowania, która podważałaby znaczenie dla sprawy zeznań tych osób, złożonych w odrębnych postępowaniach. Zasadnie organy podatkowe zwracają uwagę na brak jakichkolwiek kontaktów pomiędzy Spółką a jej kontrahentami. Istotnie, w dobie Internetu, co podkreśla się w skardze - zarzucając organom podatkowym niezrozumienie istoty zagadnienia i określając jako nieuzasadnione dywagacje uwagi organów podatkowych odnośnie osobistego zlecania prac i konieczności poznania właścicieli "firm toruńskich" - charakter kontaktów gospodarczych uległ zmianie i rzeczywiście normą staje się nabywanie towarów i usług, nieraz o znacznej wartości (np. jak wskazano w skardze samochodu), bez osobistych kontaktów. Pamiętać należy, że w niniejszej sprawie przedmiotem umów miały być wartości niematerialne, a nie rzeczy, wobec których z góry można określić (lub zaakceptować już określone) wymagane cechy, parametry, warunki rękojmi i gwarancji oraz zapłaty. Niezależnie więc od wartości przedmiotu zamówienia trudno przyjąć, że bez szczegółowego, uprzedniego określenia wszystkich cech zamawianego dzieła niematerialnego, bez precyzyjnych wskazówek zamawiającego, co do ostatecznego kształtu opracowań, wzajemnego porozumiewania się i prowadzenia stosownych uzgodnień, możliwe byłoby sporządzanie tak specjalistycznych, jak w rozpoznawanej sprawie, opracowań przez firmy, które wystawiały faktury. Skądinąd to nawiązanie w argumentacji skargi do możliwości kontaktowania się przez Internet przy nabywaniu towarów i usług, w realiach rozpoznawanej sprawy jest o tyle chybione, iż w innym miejscu tej skargi, na następnej jej stronie (16) dla zanegowania zupełnie innej okoliczności podkreśla się z kolei, iż prezes zarządu Spółki nie potrafił posługiwać się internetem. Wbrew argumentacji skargi, nie jest przesądzającym dowodem wykonania spornych w sprawie opracowań przez kontrahentów Spółki samo wystawienie przez nich faktur ten fakt mających potwierdzać, dokonanie płatności przez Spółkę za te faktury za pośrednictwem banku, zawarcie (zwykle standardowych) umów na wykonanie danych opracowań, czy też wreszcie stwierdzone istnienie niektórych z tych opracowań. Prawdziwość twierdzenia, iż przedmiotowe opracowania zostały wykonane przez firmy (lub przy ich udziale) - wystawców faktur, obok przytoczonych wyżej okoliczności, zeznań świadków, którzy fakt taki negują, powinny być oceniane także w kontekście i na podstawie innych okoliczności sprawy. Należy także podkreślić, iż z punktu widzenia zastosowania tych przepisów dotyczących podatku od towarów i usług, które stoją na przeszkodzie odliczaniu podatku naliczonego z faktur poświadczających czynności, które w rzeczywistości nie zostały dokonane - wystarczające jest wykazanie, iż w wykonaniu określonej usługi czy też innego świadczenia, potwierdzonych wystawioną fakturą, nie brał udziału, tj. nie wykonał jej sam lub nie powierzał jej wykonania innemu podmiotowi - wystawca faktury. Natomiast organy podatkowe nie muszą dowodzić i poszukiwać rzeczywistego wykonawcy takiej usługi. W rozpoznawanej sprawie oznacza to, iż organy podatkowe nie muszą udowadniać, że określone opracowanie wykonał sam prezes zarządu Spółki, czy też wykonał je pośrednik – W. Z., bądź też może – M. J., albo też wreszcie - bliżej niezidentyfikowani pracownicy Uniwersytetu w T., jak podnosi się w skardze. Wystarczające jest, jak już wspomniano, iż organy podatkowe wykażą, iż przy wykonywaniu tych opracowań nie uczestniczyły firmy (osoby), które wystawiły faktury potwierdzające wykonanie tychże usług (świadczeń). W ocenie Sądu, w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe tę ostatnią okoliczność w wystarczającym stopniu wykazały. Z zeznań złożonych w charakterze strony przez prezesa zarządu Spółki – L. R. oraz wyjaśnień składanych przez Spółkę w toku postępowania kontrolnego wynika, iż wykorzystując swoje dotychczasowe doświadczenie zawodowe, nabyte podczas pracy w firmach energetycznych, Pan L. R. założył własną Spółkę "I.", która podjęła działalność w zakresie doradztwa przy realizacji inwestycji w energetyce oraz doradztwa w zakresie restrukturyzacji, organizacji i zarządzania w sektorze energetycznym i innych sektorach przemysłowych oraz doradztwa w zakresie instrumentów informatycznych. Odbiorcami sporządzanych przez niego ekspertyz były, co wynika z akt zgromadzonych w toku kontroli skarbowej, znaczące w branży energetycznej i chemicznej podmioty, czy też liczące się firmy doradcze. Jeżeli organy podatkowe w uzasadnieniu swoich decyzji do powyższej okoliczności nawiązują, to nie w tym celu, jak podnosi się w skardze, aby czynić stronie z tego powodu zarzut, lecz żeby zestawić tę okoliczność z cechami, możliwościami i zdolnościami kontrahentów Spółki do wykonania na jej rzecz określonego rodzaju opracowań, które byłyby przydatne i wykorzystane przez Spółkę przy sporządzaniu sprzedawanych następnie przez nią różnego rodzaju opracowań i ekspertyz. Tytułem lepszego zobrazowania tej kwestii można przytoczyć niektóre, ze szczegółowo opisanych w decyzjach podatkowych, tematów tych opracowań. Spółka "I." zobowiązała się do świadczenia na rzecz Spółki usług w następującym zakresie - "Analiza produkcji, plany inwestycyjne oraz docelowa struktura organizacyjna zakładów chemicznych do tak zwanej Wielkiej Syntezy Chemicznej" (umowa z dnia [...] listopada 2002 r.), oraz np. do zrealizowania na rzecz Spółki doradztwa technicznego i handlowego w zakresie "zawarcia przez zlecającego, kontraktu na modernizację rozdzielni [...]" (umowa z dnia [...] grudnia 2002 r.). Spółka "F." na mocy umowy z dnia [...] maja 2003 r. zobowiązała się świadczyć na rzecz Spółki usługi doradztwa technicznego i handlowego w zakresie zawarcia przez zlecającego kontraktu na "analizę strategii kierunków rozwoju produkcyjnych i inwestycyjnych w aspekcie planów inwestycyjnych w przemyśle gazowym - analiza i opracowanie." Z kolei z K. M. – Z. T. "B." Spółka zawarła umowę, w której jej przedmiot określony został w sposób następujący - "Zleceniodawca w ramach przygotowania przez siebie prac w temacie: analiza strategii i kierunków rozwoju produktów, struktur organizacyjnych i decyzyjnych w aspekcie planów inwestycyjnych w przemyśle gazowniczym i energetycznym zleca zleceniobiorcy przygotowanie i opracowanie materiałów na temat programu wprowadzenia konkurencyjnego rynku energii elektrycznej w Polsce. Zleceniobiorca dołoży wszelkich starań przy opracowywaniu wyżej wymienionych materiałów oraz uwzględni decyzje i założenia Rządu w tym zakresie." Przykłady te można by mnożyć, a pełna lista tematów tych opracowań znajduje się w aktach kontroli skarbowej i przytoczona została w uzasadnieniu wydanych w sprawie decyzji podatkowych. Umowy zawierane w tym zakresie przez Spółkę jako "Zlecającego" miały standardową treść i rozpoczynały się zwykle zapewnieniem, że zleceniobiorca posiada wiedzę techniczną, zaplecze marketingowe oraz doświadczenie w zakresie doradztwa technicznego i handlowego. W każdym razie, jak podkreślają to organy podatkowe, zakres rodzajowy zagadnień, jaki zgodnie z zeznaniami prezesa zarządu Spółki, wykonywały firmy wskazane przez W. Z., był bardzo szeroki, wymagający specjalistycznej wiedzy oraz wieloletniej praktyki. Zakres zleceń dotyczył zagadnień technicznych (np. określenie miejsc podłączenia do sieci elektroenergetycznej), kwestii ekonomicznych (projekt ekonomiczny budowy elektrowni w P.), czy też zasad funkcjonowania poszczególnych gałęzi przemysłu (koncepcja zmian w organizacji zakładów chemicznych). Trudno nie zgodzić się z oceną organów podatkowych, które nie dały wiary twierdzeniom, iż tego rodzaju opracowania mogłyby być wykonywane na podstawie danych dostępnych powszechnie w internecie. Należy także zwrócić uwagę na będące przedmiotem ustaleń w trakcie poszczególnych postępowań kontrolnych - osobiste predyspozycje (w tym zwłaszcza wykształcenie) osób kierujących podmiotami, które miałyby wykonywać rzeczone opracowania dla Spółki. J. S. (F. T.-B., P. H. "H.") - wykształcenie podstawowe, pracował jako drukarz w firmie M. J. A. K. (były prezes zarządu "I.". sp. z o.o., członek zarządu "F." sp. z o.o.) - wykształcenie podstawowe, brak wyuczonego zawodu. J. M. (prezes zarządu "F." sp. z o.o., członek zarządu "I." sp. z o.o.) - wykształcenie podstawowe, wykonywał zawód barmana. K. M. (Z. T. "B.") - wykształcenie podstawowe, przyuczony do zawodu sanitariusza w OHP. W. J. (P. W. "J.") - wykształcenie średnie ekonomiczne, pracował w ochronie oraz jako kierowca w C. Mając na względzie wszystkie powyższe okoliczności i odnosząc się do sformułowanego w skardze zarzutu naruszenia przez organy podatkowe art. 191 Ordynacji podatkowej, wskazać należy, iż to właśnie wysnucie wniosków przeciwnych niż zostało to uczynione przez te organy, a więc uznanie, iż firmy kierowane przez w.w. osoby mogłyby być w jakimkolwiek stopniu, czy to pośrednio, czy bezpośrednio pomocne dla prezesa zarządu Spółki przy sporządzaniu przez niego, sprzedawanych następnie przez Spółkę ekspertyz - naruszałoby prawidła logiki, wymagania wiedzy oraz wskazania wynikające z zasad doświadczenia życiowego, a więc kierunkowe wytyczne przy stosowaniu, wynikającej z art. 191 Ordynacji podatkowej - zasady swobodnej oceny dowodów. Zdaniem Sądu, ocena dowodów dokonana przez organy podatkowe jest również z tego powodu prawidłowa, iż opiera się na kompletnym, a więc możliwym w danych okolicznościach do uzyskania materiale dowodowym, wszechstronnie rozpatrzonym i wystarczającym do podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie. Niezasadny jest także zarzut naruszenia art. 181 Ordynacji podatkowej, poprzez odmowę włączenia do akt postępowania kontrolnego - postanowienia Sądu Okręgowego w W. z dnia [...] marca 2008 r. Pomimo, iż jako naruszony wskazany został ten właśnie przepis Ordynacji podatkowej, to sądząc z uzasadnienia powyższego zarzutu, bardziej powinien być on odniesiony do naruszenia art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej. Art. 181 tej ustawy zawiera wyliczenie - co może być dowodem w postępowaniu podatkowym. Dodatkowo, wyliczenie to ma jedynie charakter przykładowy, o czym świadczy użycie w tym przepisie zwrotu "w szczególności" Organ podatkowy odmawiając włączenia powyższego postanowienia, jako dowodu do akt sprawy nie kwestionował, aby tego rodzaju dokument zawierający procesowe rozstrzygnięcie Sądu karnego w określonej kwestii, co do zasady mógł być uważany za dowód w postępowaniu podatkowym. Chodzi jednak o to, iż nie wszystkie dokumenty, które ze swojej istoty mogą być potencjalnym dowodem, powinny być dopuszczone jako dowód w konkretnym postępowaniu. Stanowi o tym właśnie art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, w myśl którego, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Organy podatkowe trafnie podkreśliły odmienność i odrębność obydwu rodzaju postępowań, tj. postępowania podatkowego i postępowania karnego. Organy te nie są związane oceną organów ścigania, a nawet oceną sądów dotyczącą określonej, incydentalnej kwestii danego postępowania. Wiążące są jedynie prawomocne wyroki (nie motywy) i to tylko w określonym zakresie. Inne są bowiem cele i zadania postępowania podatkowego, niż postępowania karnego, zwłaszcza, gdy chodzi o wywołanie skutków materialnoprawnych, a więc określenie właściwego zobowiązania podatkowego, zaległości podatkowej i odsetek za zwłokę (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 maja 2004 r. sygn. akt III SA 31/03). Organy podatkowe mogą korzystać z materiałów zgromadzonych przez prokuraturę i sądy karne w postępowaniu karnym, jeżeli dopuszczając je jako dowody w postępowaniu podatkowym uznają, że mogą one przyczynić się do wyjaśnienia sprawy podatkowej. Organy podatkowe mają obowiązek pełnej weryfikacji materiałów dowodowych i ich uzupełnienia, jeżeli uznają to za konieczne dla pełnego wyjaśnienia sprawy podatkowej, czyli realizacji prawdy obiektywnej. Postanowienie Sądu Okręgowego w W. z dnia [...] marca 2008 r. o zwrocie sprawy Prokuraturze w celu usunięcia istotnych braków postępowania przygotowawczego, zawiera jedynie stanowisko i ocenę tego Sądu - z punktu widzenia realizacji celów procesu karnego i ustanowionych w karnym prawie materialnym przesłanek odpowiedzialności karnej - co do "jakości", a zwłaszcza kompletności materiału dowodowego zebranego w toku postępowania przygotowawczego. Z tego punktu widzenia, nic ono nie wnosi w zakresie ustaleń faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej w oparciu przesłanki określone w podatkowym prawie materialnym, jak również w żaden sposób nie rzutuje na ocenę kompletności materiału dowodowego zebranego przez organy podatkowe. Postanowienie to nie może więc być uważane jako mogące przyczynić się do wyjaśnienia sprawy podatkowej i stąd też jego niedopuszczenie w charakterze dowodu nie może być także potraktowane jako naruszenie art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej. Z analogicznych powodów nie mogła być również potraktowana jako takie naruszenie odmowa uzyskania zaświadczenia od odpowiednich władz penitencjarnych o czasie osadzenia w areszcie wymienionych przez pełnomocnika Spółki osób. Również w tym przypadku wnioskowany dowód nie zmierzał do ustalenia istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej okoliczności faktycznych. Natomiast kolejny zarzut mający wykazać nieuzasadnioną ze strony organów podatkowych odmowę przeprowadzenia wnioskowanych przez Spółkę dowodów, tym razem poprzez odmowę przesłuchania w charakterze świadka Wojciecha Zawadzkiego, jest o tyle bezzasadny, iż osoba ta odmówiła w postępowaniu podatkowym składania zeznań w charakterze świadka. Przedstawiona wyżej ocena zarzutów skargi dotyczących naruszenia tych przepisów postępowania, które odnoszą się do powinności organów podatkowych w zakresie prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy oraz uznanie, iż w rozpoznawanej sprawie nie doszło do uchybień w tym zakresie, które mogłyby mieć wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, powoduje także konieczność uznania za niezasadny zarzutu naruszenia art. 193 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, opartego na twierdzeniu, iż brak było przesłanek do uznania za nierzetelne ksiąg prowadzonych przez Spółkę. Art. 193 § 2 stanowi, iż księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Podatek od towarów i usług jest podatkiem o pewnym stopniu sformalizowania, gdzie aby skorzystać z określonych uprawnień konieczne jest spełnienie określonych wymogów formalnych, choćby co do treści i formy podstawowego rodzaju dokumentu stosowanego w obrocie handlowym, jakim jest faktura. Jednakże spełnienie jedynie wymogów formalnych, co do wystawianych bądź otrzymywanych faktur nie zawsze wystarczy, aby skorzystać z określonych możliwości, czy też uprawnień jakie stwarzają przepisy regulujące funkcjonowanie podatku od towarów i usług. Dotyczy to również tej najistotniejszej kwestii i zarazem przedmiotu sporu w rozpatrywanej sprawie, jaką jest możliwość pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony. Niezależnie bowiem od obowiązku spełnienia określonych wymogów formalnych, konieczne jest, aby wystawiane dokumenty (faktury), stanowiące podstawę do dokonywanych odliczeń, oddawały przebieg rzeczywistych transakcji handlowych. Wystawiane faktury muszą zatem odnosić się do rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i być jedynie ich formalnym odzwierciedleniem. Skoro zatem podstawowym elementem niewadliwych, w ocenie Sądu, ustaleń faktycznych poczynionych przez organy podatkowe, było to, iż faktury otrzymywane przez Spółkę nie dokumentują rzeczywistych transakcji, a pomimo to ujęte one zostały w prowadzonych przez Spółkę księgach podatkowych, jako potwierdzające rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, to prawidłowo organy podatkowe księgi te uznały za prowadzone nierzetelnie. Z tych samych powodów, za nieuzasadniony należy uznać zarzut dotyczący naruszenia art. 19 ust. 1 u.p.t.u. z 1993 r., poprzez zakwestionowanie Spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego, pomimo iż brak jest przesłanek pozwalających na zastosowanie § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia MF z dnia 22 marca 2002 r. Ten ostatni przepis stanowi bowiem o braku prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego z faktur stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane. Tak też, według prawidłowych ustaleń organów podatkowych, było w rozpoznawanej sprawie, co czyniło zasadnym zastosowanie wobec Spółki powyższego przepisu. Kolejnym i ostatnim zarzutem skargi jest zarzut naruszenie art. 19 u.p.t.u. z 1993 r. i art. 217 Konstytucji RP, poprzez zastosowanie § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a) i § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia MF z dnia 22 marca 2002 r. W tym zakresie pełnomocnik Spółki wskazał przede wszystkim, iż możliwość odliczenia przez podatnika VAT podatku naliczonego jest elementem konstrukcyjnym podatku od towarów i usług, co wynika wprost właśnie z art. 19 ust. 1 u.p.t.u. z 1993r. W związku z tym stwierdził, iż obydwa zastosowane w sprawie przepisy rozporządzenia MF z dnia 22 marca 2002 r., tj. § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a) oraz § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a), na podstawie których to przepisów, organy podatkowe odmówiły Spółce prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, są sprzeczne z art. 217 Konstytucji RP, która to norma stanowi o tym, iż nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i podmiotów zwolnionych od podatku następuje w drodze ustawy. Odnosząc się do powyższych zarzutów na wstępie należy wskazać, iż wynikająca z art. 19 ust. 1 u.p.t.u. z 1993 r., możliwość obniżenia podatku należnego o podatek naliczony dotyczy (w związku z ust. 2 tego artykułu) kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie (podkreślenie Sądu) towarów i usług. Jeżeli zatem ustalenia organów podatkowych polegają na wykazaniu braku związku pomiędzy treścią faktury, a rzeczywistym stanem rzeczy, to tym samym samo wystawienie faktury nie uzasadnia prawa do odliczenia zawartego w niej podatku naliczonego, skoro nie towarzyszy temu nabycie usługi. Zdaniem Sądu, art. 217 Konstytucji RP nie stoi na przeszkodzie wymienieniu w akcie wykonawczym sytuacji, w których występuje ograniczenie prawa podatnika do skorzystania z pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony, jeżeli taki akt został wydany na podstawie upoważnienia ustawowego i jeśli nie wprowadził nieprzewidzianej ustawą normy prawnej. W przypadku § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia MF z dnia 22 marca 2002 r. zawarta w tym przepisie regulacja, że nie można dokonywać odliczeń na podstawie faktur dokumentujących czynności niedokonane, nie wprowadzała unormowania, którego nie dałoby się wywieść z art. 19 ust. 1 i 2 u.p.t.u. z 1993 r. Faktura stanowiąca podstawę do realizacji uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego musi dokumentować faktycznie wykonaną usługę czy sprzedaż, a nie tylko być prawidłowa z formalnego punktu widzenia. Taki wniosek wynikał z art. 19 ust. 1 i 2 u.p.t.u. z 1993 r. (por. wyrok NSA z dnia 13 grudnia 2005 r., sygn. akt I FSK 301/05 - LEX nr 187707). Jeżeli chodzi natomiast o drugi z kwestionowanych przez pełnomocnika Spółki przepisów rozporządzenia MF z dnia 22 marca 2002 r., tj. § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a), w tym miejscu należy nawiązać do powołanego także w skardze pytania prawnego przedstawionego przez skład orzekający NSA w sprawie I FSK 1713/07 do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów NSA. Pytanie to zawarte w postanowieniu z dnia 17 listopada 2008 r. o sygnaturze akt j.w., brzmiało następująco "Czy w świetle przepisu § 50 ust. 4 pkt 1 lit. a) rozporządzenia MF z dnia 22 grudnia 1999 r., faktura wystawiona przez podmiot niezarejestrowany dla potrzeb podatku od towarów i usług nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego?". Wprawdzie pytanie to dotyczyło § 50 ust. 4 pkt 1 lit. a) rozporządzenia MF z dnia 22 grudnia 1999 r., niemniej jak podkreślał to pełnomocnik Spółki wnosząc w skardze o zawieszenie postępowania sądowoadministracyjnego do czasu udzielenia przez siedmioosobowy skład NSA odpowiedzi na powyższe pytanie, treść tego przepisu jest w pełni tożsama z brzmieniem spornego w niniejszej sprawie § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a) rozporządzenia MF z dnia 22 marca 2002 r. W międzyczasie, tj. już po sporządzeniu skargi a przed wyrokowaniem w niniejszej sprawie, Naczelny Sąd Administracyjny podjął uchwałę o następującej treści - "w świetle art. 19 ust. 1 i 2 u.p.t.u. z 1993 r. w związku z § 50 ust. 4 pkt 1 lit. a) rozporządzenia MF z dnia 22 grudnia 1999 r., podatnik nie ma prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, gdy wynika on z faktury wystawionej przez podmiot niezarejestrowany dla potrzeb podatku od towarów i usług." W uzasadnieniu tej uchwały NSA po przeanalizowaniu przepisów dotyczących faktur VAT wskazał m.in., iż § 50 ust. 4 pkt 1 lit. a) rozporządzenia MF z dnia 22 grudnia 1999 r. stanowi dopełnienie treści art. 19 ust. 1 i 2 u.p.t.u. z 1993 r., co daje podstawę do sformułowania tezy, że nawet jego wyeliminowanie z obrotu prawnego, nie spowodowałoby, że kwestionowane przez organy podatkowe faktury VAT niezarejestrowanego dla celów VAT podatnika, dawałyby ich odbiorcom prawo do odliczenia podatku naliczonego, a zatem przepis ten ma jedynie charakter porządkujący (podobne stanowisko zajął NSA w wyroku z dnia 24 września 2008 r., sygn. akt I FSK 1015/07). W kontekście powyższych uwag NSA uznał, iż brak jest podstaw do przyjęcia, iż istnieją wątpliwości, że przepis ten jest niezgodny z Konstytucją RP. Podzielając przedstawiony wyżej tok rozumowania oraz mając na względzie wspomnianą już wyżej tożsamość treści obydwu przepisów wykonawczych do u.p.t.u. z 1993 r., w ocenie Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę, sformułowane w uchwale wnioski są w pełni aktualne także wobec spornego w tej sprawie § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a) rozporządzenia MF z dnia 22 marca 2002 r. W powyższej uchwale NSA kontynuując swoje rozważania odnośnie konstytucyjności analizowanego przepisu rozporządzenia MF z dnia 22 grudnia 1999r. wskazał ponadto, iż "jeżeli przeprowadzone postępowanie podatkowe wykaże, że odliczenie podatku naliczonego przez działającego w dobrej wierze podatnika nastąpiło z faktury VAT niezarejestrowanego podatnika, który obiektywnie był zobligowany do jej wystawienia, lecz jedynie brak formalny rejestracji, czynił go nieuprawnionym w tym zakresie, przy jednoczesnym ustaleniu, że podatnik ten zarejestrował się, a wykazany na fakturze podatek zadeklarował i rozliczył z organem podatkowym, wykładnia przepisu art. 19 ust. 1 i 2 dokonana zgodnie z wyrażoną w art. 31 ust. 3 w zw. z art. 2 Konstytucji RP zasadą proporcjonalności, prowadzić musi do umożliwienia temuż podatnikowi (nabywcy) realizacji prawa do potrącenia podatku naliczonego, zgodnie z wyrażoną w tym przepisie zasadą neutralności." W rozpoznawanej sprawie prawo Spółki do odliczenia podatku naliczonego w stosunku do faktur wystawionych przez J. S. prowadzącego działalność pod nazwą "H." zakwestionowane zostało w oparciu o § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a) rozporządzenia MF z dnia 22 marca 2002 r. (podmiot nieuprawniony), jednakże ustalenia organów podatkowych co do rzeczywistego charakteru czynności, które faktury te potwierdzały, były analogiczne, jak w stosunku do wszystkich innych podmiotów, które wystawiały faktury na rzecz Spółki, zakwestionowane następnie przez organy podatkowe w oparciu o § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) powyższego rozporządzenia. Jeżeli chodzi natomiast o kwestię dobrej wiary Spółki, co należy odnieść do osoby nią zarządzającej - prezesa zarządu L. R., wskazać należy, iż osoby prowadzące działalność gospodarczą i wchodząc w związku z tym w różnorakie relacje gospodarcze z innymi podmiotami narażone są na ryzyko, iż ich kontrahent okaże się podmiotem nierzetelnym, także w zakresie wywiązywania się przez niego z obowiązków o charakterze publicznoprawnym. Okoliczność ta jest szczególnie istotna na gruncie przepisów podatku od wartości dodanej. Ze względu na konstrukcję tego podatku, sposób jego rozliczania (podatek należny, podatek naliczony) w kolejnych fazach obrotu, istnieje ścisła współzależność pomiędzy uczestnikami tego obrotu, a nieprawidłowości, które wystąpiły u jednego z podatników mogą, co do zasady, nieść negatywne konsekwencje podatkowe dla pozostałych osób biorących udział w tym obrocie. W praktyce życia gospodarczego przypadki nierzetelności kontrahentów zdarzają się i generalnie rzecz biorąc nie można ich całkowicie uniknąć. Odrębną kwestią pozostaje natomiast, na ile możliwe jest podjęcie ze strony podatnika działań (aktów staranności), które ograniczałyby ewentualność zaistnienia tego rodzaju sytuacji. Tylko w takim kontekście można rozważać istnienie dobrej wiary, do czego nawiązano w uzasadnieniu powyższej uchwały NSA. Z zeznań prezesa zarządu Spółki Pana L. R. wynikało, o czym była już mowa, iż pomimo wysoce specjalistycznych zagadnień, które były przedmiotem zamawianych przez Spółkę opracowań, nie znał on żadnego ze swoich kontrahentów, poprzestając na kontaktach z pośrednikiem – W. Z. Bezkrytycznie ufając temu pośrednikowi nie wykazywał też jakiegokolwiek zainteresowania statusem tych kontrahentów, charakterem, warunkami i okolicznościami dotyczącymi ich działalności gospodarczej, w tym także okolicznością, czy podmioty te zarejestrowane są dla celów podatku od towarów i usług, zadawalając się w tym względzie dostarczanymi przez pośrednika fakturami VAT. Mając na względzie wskazane wyżej okoliczności, nie ma podstaw, aby przyjąć, iż w rozpoznawanej sprawie w rachubę mogłyby wchodzić względy wynikające z zasady proporcjonalności, do której to zasady nawiązano w końcowej części uzasadnienia cytowanej wyżej uchwały NSA z dnia 29 czerwca 2009 r., sygn. akt. I FPS 7/08. Odnosząc się natomiast do wniosków zawartych w piśmie procesowym pełnomocnika Spółki z dnia [...] sierpnia 2009 r., zdaniem Sądu, nie było podstaw do zawieszenia postępowania sądowoadministracyjnego w rozpoznawanej sprawie do czasu udzielenia przez ETS odpowiedzi na pytanie prejudycjalne skierowane przez NSA w sprawie I FSK 748/08. Jakkolwiek by bowiem nie uzasadniać zasadności takiego zawieszenie postępowania, nie może to zmienić faktu, iż ETS w ramach rozpoznawania, m.in. pytań prejudycjalnych, dokonuje wykładni przepisów prawa wspólnotowego, natomiast spór w niniejszej sprawie dotyczy rozliczeń podatkowych za poszczególne miesiące 2003 r., a więc okresu, w którym przepisy te w Polsce jeszcze nie obowiązywały. Stosownie do art. 3 ustawy o Trybunale Konstytucyjnym, każdy sąd może przedstawić Trybunałowi pytanie prawne co do zgodności aktu normatywnego z Konstytucją, ratyfikowanymi umowami międzynarodowymi lub ustawą, jeżeli od odpowiedzi na pytanie prawne zależy rozstrzygnięcie sprawy toczącej się przed sądem. Warunkiem takiego wystąpienia jest jednak przekonanie Sądu o niezgodności z Konstytucją określonego przepisu aktu normatywnego - tu art. 19 ust. 1 i 2 u.p.t.u. z 1993 r. w związku ze wskazanym przepisem aktu wykonawczego do tej ustawy. W rozpoznawanej sprawie Sąd nie doszedł do przekonania co do niezgodności art. 19 ust. 1 i 2 u.p.t.u. z 1993 r. z zasadą państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP), zasadą prawa do sądu (art. 45 ust. 1 Konstytucji RP), czy też jakimkolwiek innym przepisem Ustawy Zasadniczej, ani też nie powziął w tym zakresie uzasadnionych wątpliwości. Jak już była o tym wcześniej mowa, Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela zasadność toku rozumowania i wniosków zawartych w uchwale NSA z dnia 29 czerwca 2009 r. I FPS 7/08, nie ma więc powodów do skorzystania z trybu postępowania, o którym mowa w art. 269 § 1 P.p.s.a., do czego nawiązuje trzeci wniosek pełnomocnika Spółki, sformułowany w piśmie procesowym z dnia [...] sierpnia 2009 r. Mając na uwadze powyższe rozważania i wnioski, Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.