III SA/Wa 279/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Anna Wesołowska, Sędziowie sędzia WSA Katarzyna Golat, sędzia WSA Waldemar Śledzik (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Monika Olszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 sierpnia 2013 r. sprawy ze skargi W.S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2012 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego oraz kwoty nadwyżki podatku w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006 r. oddala skargę Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. (zwany dalej "DUKS") decyzją z dnia [...] czerwca 2012r. określił W. S. (zwanemu dalej "Skarżącym") kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług (zwany dalej "VAT") za styczeń-październik i grudzień 2006r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za listopad 2006r. DUKS wskazał, że po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego u Skarżącego, prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą "S.", ustalono, że dokonywał on usług transportowych świadczonych na terenie kraju opodatkowanych stawką 22% VAT, wewnątrzwspólnotowej dostawy usług transportowych na rzecz podmiotów krajowych opodatkowanych stawką 22% VAT oraz usług transportu międzynarodowego, opodatkowanych na odcinku krajowym stawką 0% oraz niepodlegających opodatkowaniu na odcinku poza terytorium kraju, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., zwanej dalej "u.p.t.u."). Według organu I instancji ustalono, że w kontrolowanym okresie Skarżący nieprawidłowo ustalał moment powstania obowiązku podatkowego. W związku z powyższym stwierdzono zaniżenie podatku należnego za marzec 2006r. o kwotę 1.221zł, za maj 2006r. o kwotę 606zł, za czerwiec 2006r. o kwotę 1.291zł, za lipiec 2006r. o kwotę 3.430 zł, za sierpień 2006r. o kwotę 12.993zł i za wrzesień 2006r. o kwotę 5.212zł oraz zawyżenie podatku należnego za styczeń 2006r. o kwotę 2.381zł, za luty 2006r. o kwotę 78zł, za kwiecień 2006r. o kwotę 541zł, za październik 2006r. o kwotę 3.987zł, za listopad 2006r. o kwotę 1.370zł i za grudzień 2006r. o kwotę 897zł. DUKS stwierdził ponadto zawyżenie kwot podatku naliczonego, poprzez odliczenie podatku naliczonego z faktur, które nie dokumentowały zakupu oleju napędowego, a których wystawcami były firmy P. S. S. i A. sp. z o.o. W ocenie organu I instancji zakupy towaru opisanego na zakwestionowanych fakturach nie miały miejsca, a zatem na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. nie stanowiły one podstawy do odliczenia wykazanego podatku naliczonego. DUKS wskazał, że powyższe ustalenia wynikały ze zgromadzonego materiału dowodowego w postaci: - dokumentów źródłowych, ewidencji VAT zakupu i sprzedaży Skarżącego za 2006r., - zeznań w charakterze świadka S. S. (właściciela P. S. S.) z dnia 1 marca 2012r., - zeznań w charakterze świadka M. K. (prezesa zarządu A. sp. z o.o.) z dnia 2 marca 2012r. i z dnia 9 marca 2012r., - pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia 1 sierpnia 2011r. zawierającego informacje o rejestracji A. sp. z o. o. w zakresie VAT oraz o wykreśleniu tego podmiotu z rejestru podatników VAT, - dokumentów pochodzących z akt śledztwa sygn. [...] prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w B., włączonych jako dowód do postępowania postanowieniami DUKS z dnia 21 lipca 2011r. i z dnia 3 lutego 2012r., - protokołów z czynności sprawdzających u kontrahentów Skarżącego oraz ich pisemnych wyjaśnień na podstawie art. 155 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm., zwanej dalej "O.p."). Według DUKS z wyjaśnień składanych do protokołów przesłuchania w charakterze świadka oraz w charakterze podejrzanego przez S. S. oraz przez M. K. wynikało m. in., że w rzeczywistości nie prowadzili oni działalności gospodarczej, a jedynie firmowali ją. Nie zatrudniali żadnych osób i pełnili role tzw. "słupów", a firmami faktycznie zarządzały i kierowały osoby trzecie, tj. A. G. i D. P.. Z materiału dowodowego wynikało bezsprzecznie, zdaniem DUKS, że P. oraz A. sp. z o. o. były firmami, stanowiącymi kolejne ogniwa w łańcuchu firm, które miały legalizować fikcyjne faktury VAT. Zatem dostawy paliwa, wykazane na zakwestionowanych fakturach VAT w rzeczywistości nie zostały dokonane przez P. oraz A. sp. z o. o. Faktury te nie dokumentowały rzeczywistych dostaw, były fakturami fikcyjnymi, poprzez które wprowadzano do obrotu paliwo niewiadomego pochodzenia. W ocenie organu I instancji Skarżący nie zachował należytej staranności "sumiennego kupca" przez sprawdzenie rzetelności źródeł dostawy towarów, a w szczególności tego, czy wystawca faktury jest rzeczywiście sprzedawcą przedmiotowego paliwa, doprowadzając w ten sposób do nabywania paliwa z niewiadomego źródła. W konsekwencji DUKS nie uznał za dowód w sprawie ewidencji sprzedaży prowadzonej dla potrzeb VAT za okres stycznia do grudnia 2006r. w części zawierającej podstawy opodatkowania oraz wysokości podatku należnego, oraz ewidencji zakupów prowadzonej dla potrzeb VAT za okresy od stycznia do grudnia 2006r. w części zawierającej wartości nabycia materiałów (oleju napędowego) oraz kwoty podatku naliczonego, zewidencjonowane na podstawie faktur jako wystawione przez P. S. S. za styczeń - październik 2006r. oraz przez A. sp. z o.o. za listopad i grudzień 2006r. Końcowo DUKS stwierdził, że pomimo nierzetelności ewidencji prowadzonych dla potrzeb VAT zgromadzony materiał dowodowy pozwalał na określenie kwot podatku należnego oraz naliczonego bez konieczności określania tych wielkości w drodze oszacowania. Przy określaniu podstaw opodatkowania VAT za okresy od stycznia do grudnia 2006r. wartości sprzedaży usług oraz kwoty podatku należnego przyjęto na podstawie faktur sprzedaży wystawionych przez Skarżącego, z uwzględnieniem rzeczywistych momentów powstania obowiązku podatkowego, określonych zgodnie z art. 19 ust 13 pkt 2 lit. a u.p.t.u. Wartości nabycia towarów i usług oraz kwoty podatku naliczonego przyjęto na podstawie faktur dokumentujących rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, tj. z pominięciem faktur zakupu stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane. W odwołaniu Skarżący wniósł o uchylenie powyższej decyzji DUKS i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, zarzucając naruszenie: 1) art. 121 § 1 w związku z art. 120 O.p., poprzez przeprowadzenie postępowania podatkowego w sposób niestaranny i merytorycznie niepoprawny, co doprowadziło do zakwestionowania niektórych wydatków poniesionych w 2008r., 2) art. 122 w związku z art. 120 O.p., poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań zmierzających do ustalenia, czy Skarżący poniósł zakwestionowane wydatki, 3) art. 191 O.p., poprzez niewłaściwe zastosowanie w sprawie, tj. przekroczenie granic swobodnej oceny przejawiające się dowolnością w zakresie poczynionych ustaleń faktycznych znajdujących potwierdzenie jedynie w części zebranego materiału dowodowego, 4) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., poprzez błędne zastosowanie w sprawie. Według Skarżącego DUKS ograniczył się jedynie do zgromadzenia dowodów świadczących o dopuszczeniu się do oszustw podatkowych kontrahentów Skarżącego. W żaden sposób nie zakwestionowano zakupu paliwa, ani też zapłaty za zakupione paliwa gotówką, co było okolicznością jak najbardziej zgodną z obowiązującym prawem. Zdaniem Skarżącego w świetle orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiego organy podatkowe miały obowiązek wykazać, że Skarżący świadomie uczestniczył w oszustwie i wiedział, że transakcja taka wiąże się przestępstwem podatkowym. Natomiast DUKS nie zdołał udowodnić, że Skarżący dokonując transakcji ze swoimi kontrahentami nie dochował należytej staranności w prowadzeniu spraw firmy. W ocenie Skarżącego DUKS świadomie pominął te elementy materiału dowodowego, które świadczyły na korzyść Skarżącego. Nie wyjaśnił bowiem kwestii istniejących sprzeczności pomiędzy zeznaniami S. S., a faktem dokonywania zakupów przez O. od firm M. B. K., D. G. sp. z o.o., P. B. R.. Zatem twierdzenie, że O. nie prowadziła żadnej działalności nie miało potwierdzenia w zebranym materiale dowodowym. Ponadto zdaniem Skarżącego, z uwagi na manipulację materiałem dowodowym i ukrywanie dowodów korzystnych dla niego, należało dokonać oględzin akt postępowania karnego sygn. akt [...] w celu ustalenia, czy O. i A. sp. z o.o. faktycznie prowadziły działalność. W konkluzji, zdaniem Skarżącego, za co najmniej przedwczesne należy uznać wszelkie ustalenia dotyczące rzetelności lub nierzetelności zdarzeń gospodarczych związanych z zakwestionowanymi fakturami, co obejmuje również ustalenia w zakresie podatku należnego. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (zwany dalej "DIS") decyzją z dnia [...] listopada 2012r. utrzymał w mocy powyższą decyzję organu I instancji. Na wstępie DIS podkreślił, że postanowieniem z dnia 3 listopada 2010r., sygn. akt [...], Prokurator Prokuratury Okręgowej w B. przedstawił Skarżącemu zarzut dotyczący tego, że działając w krótkich odstępach czasu, w wykonaniu tego samego zamiaru, wprowadził w błąd pracownika Urzędu Skarbowego w L. w ten sposób, że składając deklaracje VAT-7 za miesiące od listopada 2005r. do czerwca 2008r. podał dane niezgodne ze stanem rzeczywistym, dotyczące wydatków poniesionych w związku z działalnością wskazanej firmy w ww. okresie, w których uwzględnił 52 faktury zakupu oleju napędowego w firmach P., A. sp. z o.o. i P. sp. z o.o. uzyskane od nieustalonej osoby, podczas gdy transakcje z przedmiotowymi firmami nie miały miejsca, narażając tym samym Skarb Państwa reprezentowany przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. na nienależny zwrot podatku naliczonego w rozumieniu przepisów u.p.t.u., tj. o czyn z art. 56 § 2 w związku z art. 76 § 2 w związku z art. 61 § 1 w związku z art. 7 § 1 ustawa z dnia 10 września 1999r. Kodeks karny skarbowy (Dz. U. z 1999r. Nr 83, poz. 930 ze zm., zwanej dalej "K.k.s."). Treść ww. postanowienia została ogłoszona Skarżącemu w dniu 25 listopada 2010r. W niniejszej sprawie bieg terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania w VAT został zatem zawieszony wskutek wystąpienia przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., wobec czego nie doszło do przedawnienia kwot związanych z rozliczeniem VAT za okresy od stycznia do listopada 2006r. DIS stwierdził, że jednym z ograniczeń jakich doznaje zasada neutralności VAT, jest to jakie wynika z art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Zdaniem DIS ww. przepis u.p.t.u. wskazuje, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia VAT przewidzianego w tej ustawie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Dysponowanie w tym przypadku przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi per se uprawnienia do odliczenia podatku jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. W konsekwencji tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku. Według DIS organ I instancji zasadnie odmówił Skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur otrzymanych od firm P. i A. sp. z o.o. na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. uznając, że przedmiotowe faktury nie dokumentują rzeczywiście dokonanych czynności. Ustalenia te zostały wywiedzione w oparciu o analizę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w szczególności danych zebranych w trakcie kontroli podatkowych przeprowadzonych u kontrahentów Skarżącego, zeznań uzyskanych w trakcie przesłuchania Skarżącego i świadków oraz ustaleń dokonanych przez organy ścigania. W ocenie organu odwoławczego uzyskane informacje potwierdziły jednoznacznie, że P. i A. sp. z o.o. uczestniczyły w łańcuchu podmiotów powiązanych, jako firmy wystawiające puste faktury. W konsekwencji DIS podzielił stanowisko DUKS, że faktury, których wystawcami były ww. firmy są fakturami nie odzwierciedlającymi dostawy oleju napędowego przez ich wystawcę. W ocenie DIS organ I instancji prawidłowo przeprowadził postępowanie dowodowe, dopuszczając wszystkie konieczne dowody, przeprowadzając postępowanie kontrolne i przesłuchując świadków. DUKS włączył postanowieniami w poczet dowodów część dokumentacji zgromadzonej w postępowaniach kontrolnych przeprowadzonych wobec kontrahentów Skarżącego, tj. protokoły z przesłuchania stron i świadków, materiały z przesłuchań dokonanych przez organy ścigania. W konkluzji zdaniem DIS organ I instancji zasadnie zastosował wobec Skarżącego normę wynikającą z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Pogląd organów podatkowych w sprawie miał ponadto potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych oraz w orzecznictwie TSUE. Zdaniem DIS, wbrew twierdzeniem Skarżącego, zaistniałe w sprawie okoliczności wskazywały na jego świadomy udział w procederze obrotu fikcyjnymi fakturami. Dokonywanie płatności w gotówce oraz kontaktowanie się z kontrahentem jedynie telefonicznie, co uniemożliwia identyfikację rzeczywistego sprzedawcy, nie jest bowiem zachowaniem typowym dla przedsiębiorcy prowadzącego rzetelnie i starannie działalność gospodarczą. Według DIS Skarżący w kontaktach ze swoimi kontrahentami nie dochował należytej staranności, nie podjął również żadnych działań w celu sprawdzenia, czy sprzedawcy paliwa są kontrahentami wiarygodnymi i rzetelnymi. Według organu odwoławczego również zarzut pominięcia przez DUKS materiału dowodowego świadczącego na korzyść Skarżącego był bezzasadny. Jak wynikało bowiem z ustaleń DUKS P. dokonywała co prawda zakupów od kontrahentów wymienionych odwołaniu, ale przedmiotem transakcji był zakup oleju opałowego, a nie oleju napędowego. Ponadto S. S. w tracie postępowania kontrolnego nie dysponował żadną dokumentacją księgową firmy, a powyższych ustaleń dokonano na podstawie kontroli przeprowadzonej u ww. podmiotów. Natomiast z zeznań części pozostałych świadków wynikało jednoznacznie, że P. pełniła rolę tzw. "słupa", służącego do wystawiania pustych faktur. Końcowo DIS stwierdził, że w toku postępowania prowadzonego przez organ I instancji nie doszło do naruszenia przepisów prawa procesowego. DUKS dopuścił szereg dowodów w postaci m.in. zeznań świadków, które pozwoliły na dokonanie ustaleń faktycznych w zakresie objętym istotą sporu. Organ I instancji dokonał także wszechstronnej oceny dowodów oraz w sposób obiektywny i logiczny uzasadnił podjęte stanowisko. Odniósł się także do wszelkich wyjaśnień Skarżącego składanych w trakcie postępowania, oceniając je na tle zebranego materiału dowodowego. W konsekwencji DIS nie znalazł podstaw do stwierdzenia, iż decyzja organu I instancji została wydana z naruszeniem przepisów. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący wniósł o uchylenie powyższej decyzji DIS w całości, zarzucając naruszenie: 1) art. 121 § 1 w związku z art. 120 O.p., poprzez prowadzenie postępowania w sposób niestaranny i merytorycznie niepoprawny, co doprowadziło do zakwestionowania niektórych wydatków poniesionych przez Skarżącego w 2006r., 2) art. 122 w związku z art. 120 O.p., poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań zmierzających do ustalenia, że Skarżący poniósł zakwestionowane decyzją wydatki, 3) art. 191 O.p., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów przejawiające się dowolnością w zakresie poczynionych ustaleń faktycznych znajdujących potwierdzenie jedynie w części materiału dowodowego, 4) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Według Skarżącego zakupił on paliwo od faktycznie istniejących podmiotów gospodarczych i opłacił wystawione na jego firmę faktury. Zgodnie z wyrokiem TSUE w połączonych sprawach C-80/11 oraz C-142/11 firma, która chce odliczyć VAT z faktury wystawionej przez sprzedawcę towarów lub usług nie ma obowiązku sprawdzać czy kontrahent wywiązuje się ze swoich powinności wobec fiskusa. Jest to bowiem obowiązek organów podatkowych. TSUE zaznaczył, że organy podatkowe nie mają prawa w sposób generalny przerzucać na podatnika obowiązku badania uczciwości kontrahenta. Natomiast zdaniem Skarżącego organy podatkowe nie wykazały w niniejszej sprawie, że Skarżący świadomie uczestniczył w oszustwie. Nie może zatem ponosić on konsekwencji wynikających z faktu, że jego kontrahenci byli nierzetelni. W ocenie Skarżącego DIS przeprowadził postępowanie z pełną świadomością pomijania materiału dowodowego świadczącego na korzyść Skarżącego. Z materiału dowodowego wynikało zaś, że P. prowadziła działalność gospodarczą nabywając m. in. olej od M. B. K., D. sp. z o.o. oraz P. B. R.. Organy podatkowe nie zbadały ponadto okoliczności wskazanych przez świadków D. P. oraz A. G., tj. kto był głównym odbiorcą dokumentów paliwowych i jaki był ich dalszy bieg. Zatem ustalenia co do rzetelności faktur wystawionych przez P. S. S. oraz A. były zdaniem Skarżącego przedwczesne. W odpowiedzi na skargę DIS wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Ocenie Sądu podlegają zatem zgodność aktów administracyjnych (w tym przypadku postanowienia) zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się więc do zbadania, czy organy administracji w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na jej wynik. Ocena ta dokonywana jest według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. Zgodnie z art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 – dalej: "P.p.s.a."), Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Oceniając skargę pod kątem wskazanych kryteriów Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż wbrew jej zarzutom, rozstrzygnięcie zawarte w zaskarżonej decyzji znajduje podstawy w prawie materialnym, zaś wydanie decyzji poprzedziło postępowanie, w którym nie uchybiono regułom procesowym. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadzała się do kwestii czy faktury zakupu towarów i usług wystawione dla Skarżącego przez firmy: P." S. S., ul. [...] w W. oraz A. Sp. z o.o., ul. [...], w W. dokumentowały rzeczywisty obrót pomiędzy podmiotami uwidocznionymi na tych fakturach, a w konsekwencji, czy Skarżący miał prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z ww. faktur. W osnowie skargi Skarżący sformułował szereg zarzutów dotyczących naruszenia przez organy przepisów prawa procesowego (art. 121 § 1 w zw. z art. 120, art. 122 w zw. z art. 120, art. 191 O.p ), sprowadzających się do twierdzenia, że organy w sposób niestaranny oraz rażąco nieobiektywny, bo z pominięciem materiału dowodowego świadczącego na korzyść Skarżącego, dokonały ustaleń faktycznych oraz zarzut naruszenia prawa materialnego art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. W takiej sytuacji, w pierwszej kolejności, należy rozpoznać zarzuty natury procesowej. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy albo że został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowane przez organy przepisy prawa materialnego. Zdaniem Sądu, wbrew twierdzeniom Skarżącego, nie można skutecznie podważyć dokonanych przez organy ustaleń, które wskazują, iż zarówno P. S. S., ul. [...] w W., jak i A. Sp. z o.o., ul. [...], w W., w istocie nie prowadziły działalności gospodarczej i nie dokonywały sprzedaży towarów dla Skarżącego. W sprawie bezspornym jest, co wynika wprost z zeznań złożonych przez S. S. w trakcie jego przesłuchania przed organami ścigania, że w/wymieniony nie prowadził firmy o nazwie P. S. S., gdyż firma ta została zarejestrowana na prośbę osób trzecich, tj. A. G. i J. L., którym udostępnił do tego celu swoje dane osobowe. Z pomocą wskazanych osób S. S. dokonał wpisu firmy do ewidencji działalności gospodarczej, zgłosił rozpoczęcie działalności w urzędzie skarbowym, wystąpił o nadanie numeru REGON. Na polecenie J. L. założył także rachunek bankowy oraz wyrobił pieczątki bankowe dla firmy P. S. S.. Podkreślić należy przy tym, że zeznania te są jednoznaczne i nie zostały skutecznie podważone w trakcie postępowania podatkowego. Z ustaleń organów wynika, a Sąd je podziela, że prowadzeniem firmy miał zajmować się J. L., w którego posiadaniu, oraz A. G., znajdowała się dokumentacja oraz pieczątki firmowe ww. firmy. Szymon Sawicki za zarejestrowanie firmy oraz udostępnienie danych otrzymywał co miesiąc zapłatę od 500 zł do 700 zł., nie dysponował wiedzą na temat handlu paliwami: nie wiedział kto handlował paliwami, nie upoważniał nikogo w tym zakresie, nie podpisywał żadnych umów handlowych ani faktur. Jak zeznał, nie kupował żadnego oleju napędowego, nie płacił za żadne towary oraz nie nawiązywał żadnych kontaktów handlowych. W tym stanie rzeczy P. S. S. nie można uznać za podatnika podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 u.pt.u., które to przepisy stanowią, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Sąd zauważa, że co prawda S. S. dokonał formalnej rejestracji na własne nazwisko firmy P. lecz zrobił to - jak zeznał - w zamian za otrzymane pieniądze i zgodził się na prowadzenie firmy przez J. L. i A. G., którzy zajmowali się wszystkim co dotyczyło prowadzenia ww. firmy i o decydowali o wszystkich sprawach firmy. Natomiast S. S. faktycznie nie uczestniczył w prowadzeniu działalności gospodarczej, nawet w elementarnym zakresie, jak choćby organizowanie kontaktów handlowych, prowadzenie dokumentacji i księgowości firmy, dokonywanie płatności i przyjmowanie płatności za sprzedaż towarów. Nie podejmował również jakichkolwiek decyzji związanych z tą działalnością, zarówno drobnych, bieżących jak i strategicznych. W ocenie Sądu, zeznania S. S. są spójne logiczne i niesprzeczne z zeznaniami D. P. oraz A. G., którzy zeznali, iż S. S. w rzeczywistości nie prowadził działalności gospodarczej pod nazwą P.. Firmę otworzono na zlecenie A. G. z pomocą Pana D. P. i innych osób, zajmujących się działalnością w tzw. "szarej strefie", która polegała na tym, że P. zajmowała się wystawianiem "pustych" faktur sprzedaży paliw, które były tworzone i drukowane na komputerze D. P.. Firma powstała "pod działalność sprzedaży paliw" dla P. Ć.. O treści zawartej na fakturach decydował P.Ć.. Zgodnie z ich wiedzą firma P. S. S. nigdy nie posiadała paliwa wykazanego na fakturach sprzedaży na rzecz Strony. S. S. przesłuchiwany na okoliczność kontaktów z firmą S. zeznał, iż nie zna firmy Skarżącego a okazanych mu faktur nigdy nie wystawiał. Nie znał też E. W., która miała być główną księgową firmy, której zresztą dane osobowe, jak i jej adres okazały się nieprawdziwe. W świetle powyższego nie sposób więc przyjąć, że sporne między Stronami faktury na których jako wystawca figuruje S. S. P. stwierdzają czynności, które faktycznie zostały dokonane, gdyż faktycznym sprzedawcą przedmiotowych towarów nie był S. S. P.. Analogiczna sytuacja zachodzi w przypadku faktur wystawionych przez firmę A. Sp. z o.o. M. K. (prezes zarządu i jedyny wspólnik) w trakcie przesłuchania w dniu 12.09.2011 r. zeznał , iż nie prowadził firmy o nazwie A. Sp. z o.o. Wymieniona spółka została zarejestrowana przez osoby trzecie, tj A. G. i D. P., którzy posłużyli się jego danymi osobowymi. Osoby te wcześniej namówiły go do założenia dwóch innych "fikcyjnych" podmiotów gospodarczych, których również nie prowadził. Nigdy nie rejestrował działalności gospodarczej firmy A. Sp. z o.o. w urzędzie skarbowym. Ponadto nie podpisywał żadnych dokumentów spółki, nie posiadał żadnych pieczątek firmowych ani nie widział takich pieczątek, jak również nic nie wiedział o sposobie prowadzenia rachunkowości. Po okazaniu faktur sprzedaży wystawionych przez A. Sp. z o.o. na rzecz Strony zeznał, że nie wystawiał tych faktur, nie podpisywał ich, gdyż faktycznie działalności gospodarczej nie prowadził, a jedynie odbierał korespondencję firmy a z A. G. i D.H. "jeździł do banku odbierać pieniądze". Jako jedyny wspólnik Spółki z o.o. A. nie wiedział czy transakcje sprzedaży wykazane na fakturach miały miejsce, czy firma posiadała towar wyszczególniony na fakturach, tj. olej napędowy, czy posiadał odpowiednie środki transportu oraz pomieszczenia magazynowe. Nie znał również osobiście Skarżącego i nigdy nie kontaktował się z nim. Powyższe potwierdził także D. P., który w protokole przesłuchania z dnia 13 września 2011r. przyznał, że firma A. została zarejestrowana na M. K. i były dla niej produkowane "puste" faktury, głównie olej napędowy, które sam produkował, podpisywał je A. G., a "M. K. pełnił rolę figuranta". Jednocześnie stwierdził, że nie był nigdy pracownikiem tej firmy ani osobą upoważnioną do wystawiania faktur w jej imieniu oraz, że A. Sp. z o.o. nigdy nie dysponowała paliwem, które wymienione było na fakturach sprzedaży wystawionych na rzecz firmy Skarżącego. Mając powyższe okoliczności na względzie, Sąd podziela stanowisko organów podatkowych, iż materiał dowody nie pozostawia wątpliwości, że faktury wystawione przez A. Sp. z o.o. i P. na rzecz Skarżącego nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych, bowiem jedyną działalność jaka prowadziły wyżej wskazane osoby w odniesieniu do "obrotu" olejem napędowym było "drukowanie" fikcyjnych faktur. W sposób nie budzący wątpliwości wynika to zarówno z materiałów zgromadzonych w postępowaniu kontrolnym, jak i w toku postępowań karnych, a następnie włączonych do materiału dowodowego niniejszej sprawy, na co zezwala przepis art. 180 § 1 i art. 181 O.p. W ocenie Sądu, organy przeprowadziły postępowanie podatkowe zgodnie z normami Działu IV o.p., w tym w zgodzie z art. 121 § 1, art. 122 O.p. oraz z zachowaniem reguł dotyczących przeprowadzania dowodów i ich oceny w postępowaniu jurysdykcyjnym, czyli zgodnie z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Uzasadnienia faktyczne zaskarżonych decyzji należy także uznać za wystarczające dla oceny ich legalności. Podkreślenia wymaga, iż organy podatkowe dopuściły szereg dowodów, w tym z dokumentów, z zeznań świadków, z przesłuchań podejrzanych oraz wyjaśnień Skarżącego, których przeprowadzenie pozwoliło na dokonanie wyczerpujących ustaleń faktycznych w zakresie objętym istotą sporu w niniejszej sprawie. Okoliczność ta ma podstawowe znaczenie dla oceny prawidłowości postępowania zmierzającego do ostatecznego rozstrzygnięcia sprawy, albowiem wyznacza zakres czynności dowodowych, które organ miał obowiązek podjąć w jego toku. W świetle powyższego należy uznać, iż słusznie stwierdzono w decyzjach organów podatkowych, że ustalenia przedmiotowego postępowania dowodzą tego, że zakwestionowane faktury wystawione przez Spółkę A. sp. z o.o. oraz P. nie dokumentowały sprzedaży towarów i usług w nich wykazanych, na rzecz Skarżącego, a w konsekwencji, że Skarżący nie mógł odliczyć podatku naliczonego wykazanego w ww. fakturach. Reasumując, zarzuty Skarżącego dotyczące naruszenia w toku postępowania przepisów prawa procesowego nie zasługują na uwzględnienie. Odnosząc się do zarzutu pominięcia przez organy podatkowe materiału dowodowego świadczącego na korzyść podatnika, tj. nieuwzględnienia dokonywania zakupu oleju napędowego przez firmę O. S. S. od firm M. B. K., D. sp. z o.o. oraz P. B. R., co miało potwierdzić prowadzenie przez firmę O. działalności gospodarczej Sąd zauważa, że przedmiotem transakcji pomiędzy tymi firmami był zakup oleju opałowego, a nie oleju napędowego, a więc bez znaczenia z punktu widzenia zakwestionowanych przez organy faktur odnoszących się do zakupu oleju napędowego. Analogicznie, Sąd uznał jako bezpodstawny zarzut nieprzeprowadzenia przez organy wyjaśnienia, kto był głównym odbiorcą dokumentów paliwowych i jaki był ich dalszy bieg, jako nie mające znaczenia dla rozpoznawanej sprawy. W świetle wskazanych ustaleń, również zarzut naruszenia art. 191 O.p., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów przejawiające się dowolnością w zakresie poczynionych ustaleń faktycznych znajdujących potwierdzenie jedynie w części materiału dowodowego, w ocenie Sądu, jest chybiony. Końcowo Sąd stwierdza, choć zarzut ten nie został sformułowany w skardze do tut. Sądu, że z urzędu zbadał kwestie ewentualnego przedawnienia zobowiązania podatkowego za grudzień 2006r., podzielając stanowisko organu odwoławczego, że w przedmiotowej sprawie bieg terminu przedawnienia został skutecznie zawieszony wskutek wystąpienia przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. a to wskutek przedstawienia Skarżącemu postanowienia z dnia 3 listopada 2010r. o przedstawieniu zarzutów przez Prokuraturę Okręgową w B. w sprawie o sygn. akt [...] jako podejrzanemu o popełnienie przestępstwa z art. 56 §2 kks w zw. z art. 76 §2 kks w zw. z art. 61 §1 kks w zw. z art. 7 §1 kks, którego treść ogłoszono Skarżącemu w dniu 25 listopada 2010r. Przechodząc do oceny zarzutów naruszenia prawa materialnego należy stwierdzić, że również nie zasługują na akceptację albowiem dokonane przez organy podatkowe ustalenia faktyczne stanowiły dostateczną podstawę do pozbawienia Skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu dostaw stwierdzonych zakwestionowanymi fakturami. Na wstępie tej części rozważań trzeba wskazać, iż zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Natomiast kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Od tej zasady u.p.t.u. przewiduje szereg wyjątków, a jeden z nich uregulowany został w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a. Z treści tego przepisu wynika, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Dla stwierdzenia przez podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego niezbędne jest zatem, w szczególności, wykorzystanie przez podatnika nabytych towarów lub usług do wykonywania czynności opodatkowanych, posiadanie faktury dokumentującej nabycie towarów lub usługi, a także ustalenie, że faktura stwierdza czynności, które zostały dokonane (por. wyrok NSA z 24 marca 2009 r., sygn. akt I FSK 286/08, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Podnieść także należy, iż stwierdzenie w fakturze czynności, które zostały dokonane - w myśl w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a. u.p.t.u. - obejmuje nie tylko wskazanie przedmiotu danej czynności, ale także, w szczególności, wskazanie sprzedawcy i nabywcy danego towaru. Zatem podstawę do dokonania odliczenia podatku naliczonego może stanowić wyłącznie faktura odzwierciedlająca faktyczne zdarzenie gospodarcze w aspekcie podmiotowym, przedmiotowym oraz ilościowym. Oznacza to, iż faktura musi potwierdzać, że w rzeczywistości doszło do dostawy towarów lub świadczenia usług pomiędzy konkretnymi podmiotami, w zakresie ściśle określonego towaru lub usługi oraz w zakresie ilości danego towaru lub usługi. Jak już wyżej wskazano, aby faktura VAT mogła stanowić podstawę do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego musi potwierdzać dokonanie wymienionej w niej operacji gospodarczej pomiędzy wskazanym sprzedawcą i nabywcą. Nie można uznać za prawidłową faktury, gdy sprzecznie z jej treścią wykazuje ona zdarzenie gospodarcze, które nie zaistniało, bądź zaistniało w innych rozmiarach albo między innymi podmiotami. Skoro organy podatkowe niewątpliwie ustaliły, że zakwestionowane faktury dokumentują czynności, które nie zostały wykonane przez ich wystawców, to fakt ten był wystarczający, aby odmówić Skarżącej prawa do dokonania odliczeń podatku na ich podstawie. Podkreślić także należy, iż organy podatkowe nie naruszyły wynikającej z art. 168 lit. a) Dyrektywy112 zasady neutralności podatku VAT, a tym samym nie zasługują na uwzględnienie powołane w skardze orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (poprzednio: ETS) gdyż odnoszą się one do możliwości odliczenia podatku w przypadku uczestnictwa w tzw. "karuzeli podatkowej", a nie dotyczą możliwości odliczenia kwoty wykazanej jako podatek na fikcyjnej fakturze VAT. Dobra wiara ma znaczenie w przypadku realnej transakcji dokonanej pomiędzy podmiotami wykazanymi na fakturze, a w niniejszej sprawie zakwestionowane faktury nie potwierdzają realnych transakcji. Trybunał stanął na stanowisku, że podmiot, który nieświadomie uczestniczy w oszustwie podatkowym, takim jak karuzela podatkowa, nie może zostać pozbawiony prawa do odliczenia z tego powodu, że transakcja poprzedzającą jego dostawę bądź następująca po jego dostawie miała charakter oszukańczy (tak np. ETS w orzeczeniu w połączonych sprawach C-354/03, C-355/03 i C-484/03, Optigen Ltd., Fulcrum Electronics Ltd., Bond House Systems Ltd. v. Commissioners of Customs & Excise). Jednakże zauważenia wymaga, jak trafnie wskazał organ odwoławczy, iż z powoływanego przez Stronę wyroku TSUE z dnia 21 czerwca 2012r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11, w którym Trybunał m.in. podtrzymał swoją dotychczasową linię orzeczniczą i wskazał, że aktualne na tle rozpatrywanych spraw jest jego stanowisko, że tylko gdy podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie podatku VAT, czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalności tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT. Nie jest bowiem sprzeczne z prawem Unii Europejskiej wymaganie, by podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym (wyrok z dnia 27 września 2007r. w sprawie C-409/04, wyrok z dnia 21 grudnia 2011 r. w sprawie C-499/10). Określenie działań, jakich podjęcia w konkretnym przypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego przypadku. Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary i usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. Reasumując podstawą odliczenia jest zatem okoliczność, iż wykonana została stwierdzona fakturą transakcja, istnieje podmiot wystawiający fakturę i działa on obiektywnie w charakterze podatnika, a jedynie nie dokonuje rozliczenia podatku w deklaracjach podatkowych. Taka zaś sytuacja nie miała miejsca w przypadku faktur wystawianych przez firmy P. i Sp. z o.o. A.. Abstrahując od ww. orzeczeń TSUE, podkreślenia wymaga, iż dobra wiara ma jednak znaczenie w przypadku realnej transakcji dokonanej pomiędzy podmiotami wykazanymi na fakturze. Odróżnić jednakże należy kwestię możliwości odliczenia podatku naliczonego z faktury nie dokumentującej faktycznej sprzedaży pomiędzy podmiotami wskazanymi na tej fakturze z uwagi na fakt, że wystawca faktury jest podmiotem jedynie firmującym przekazanie nabywcy towaru z innego źródła, od problemu nabycia własności tego towaru w sensie cywilistycznym przez otrzymującego go podatnika. Zgodnie bowiem z art. 169 k.c. nieprzysługiwanie zbywcy uprawnienia do rozporządzenia rzeczą, a ściśle jej własnością, może być zastąpione dobrą wiarą nabywcy, tj. błędnym, ale w danych okolicznościach usprawiedliwionym przekonaniem nabywcy o przysługiwaniu zbywcy uprawnienia do rozporządzenia. Poza tym domniemanie dobrej wiary z art. 7 k.c. ulega obaleniu, jeżeli okoliczności towarzyszące zbyciu i wydaniu rzeczy powinny były wywołać wątpliwości co do zasadności takiego przekonania. Tak więc dobra wiara nabywcy wyłącza nie tylko świadomość, że zbywca nie jest upoważniony do rozporządzenia rzeczą, ale także sytuacja, w której brak tej świadomości jest następstwem niedbalstwa, względnie niezachowania przez niego przyjętej w danych warunkach staranności (wyrok SN z 21 października 1987 r., sygn. akt III CRN 286/87, OSNC 1989/11/185). Podnieść jednakże trzeba, iż powołane okoliczności, istotne dla oceny skutków cywilistycznych nabycia towarów z nieujawnionego źródła lub od innego podmiotu niż wystawiający fakturę, nie mają znaczenia dla oceny - w sferze prawa podatkowego - uprawnienia do odliczenia podatku z faktury dokumentującej nielegalny obrót towarowy. Na gruncie u.p.t.u. prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury - jak wskazano powyżej - nie może powstać u jej dysponenta, jeżeli u jej wystawcy - jak ma to miejsce w niniejszej sprawie - nie powstaje obowiązek podatkowy w tym podatku w odniesieniu do podatku podlegającego odliczeniu. Zaznaczyć należy, że choć żaden przepis nie nakłada na podatnika obowiązku sprawdzania swoich kontrahentów, to jednakże w interesie osób prowadzących działalność gospodarczą leży podjęcie działań, które wyeliminowałyby ryzyko współpracy z nierzetelnymi podmiotami, ponieważ to podatnik ponosi negatywne konsekwencje odliczenia podatku naliczonego z faktury nieodzwierciedlającej rzeczywistej transakcji, tzn. nie chodzi wyłącznie o przedmiot dostawy, ale również o podmiot transakcji. W rozpoznawanej sprawie, biorąc pod uwagę okoliczności zawarcia współpracy z firmami wystawiającymi faktury, zgodzić się trzeba z organem podatkowym, że Skarżący nie dołożył należytej staranności w prowadzeniu spraw firmy i zawieraniu umów ze wskazanymi kontrahentami. Jak sam zeznał bowiem Skarżący, nie podjął żadnych działań mających na celu zweryfikowanie firm P. i A. sp. z o.o., miał kontakty jedynie z kierowcami, którzy przywozili paliwo i odbierali zapłatę w gotówce, nie weryfikował otrzymanych dokumentów. Sąd podziela pogląd organu odwoławczego, że z punktu widzenia racjonalnego przedsiębiorcy wskazane jest co najmniej zachowanie kopii dokumentów potwierdzających pochodzenie paliwa, jego legalność oraz jakość, choćby w kontekście ewentualnych roszczeń z tego tytułu w drodze cywilnoprawnej. W świetle powyższych okoliczności oraz ustaleń faktycznych sprawy, w tym zwłaszcza dokonanych na podstawie treści zeznań świadków i podejrzanych, należy uznać, iż strona Skarżąca mogła przewidywać, iż działania podejmowane przez dostawcę towaru mają charakter bezprawny, a co najmniej winna była przedsięwziąć w tym zakresie wszelkie wymagane doświadczeniem życiowym oraz profesjonalnego przedsiębiorcy środki ostrożności, by nie wziąć udziału we wskazanym procederze. Ostrożność taka w realiach rozpoznawanej sprawy była tym bardziej wskazana, jeśli zważy się, że Skarżący tylko z firmą P. zawarł 18 dostaw na paliwo na wartość brutto 158.602,85 zł (notabene, nie pamiętając przy tym żadnych innych okoliczności dotyczących tych dostaw, jak choćby jakimi pojazdami paliwo zostało dostarczone, kto był kierowcą, jak wyglądał czy jak się nazywał). W konsekwencji powyższych ustaleń faktycznych, organy prawidłowo przyjęły, że faktury jako nie dokumentujące czynności określonych w art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. tj. odpłatnej dostawy towarów - stosownie do przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku. Dokonując zaś odliczenia kwot podatku z ww. faktur Skarżący zawyżył podatek naliczony do odliczenia od podatku należnego o wskazane w decyzji kwoty. W tym stanie rzeczy, nie stwierdzając naruszeń prawa procesowego i materialnego, Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. orzekł, jak w sentencji.