III SA/Wa 2790/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Włodzimierz Gurba, Sędziowie sędzia WSA Artur Kuś, sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Cezary Ciwiński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 maja 2018 r. sprawy ze skargi A.C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2017 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej członka zarządu wraz ze spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za kwiecień, maj i czerwiec 2014 r. oddala skargę I. Stan sprawy przedstawia się następująco: 1. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. (zwany dalej: "NUS") decyzją z [...] stycznia 2017r. orzekł o solidarnej odpowiedzialności A. C. (zwany dalej: "Skarżącym") z "B." sp. z o.o. (zwana dalej: "Spółką") za zaległości podatkowe ww. Spółki w podatku od towarów i usług (zwany dalej: "VAT") za kwiecień, maj i czerwiec 2014r. w łącznej wysokości 3.354.569 zł wraz z odsetkami za zwłokę w łącznej wysokości 680.292 zł i kosztami postępowania egzekucyjnego w łącznej wysokości 239.841,87 zł. NUS w uzasadnieniu ww. decyzji wskazał, że w sprawie spełniono przesłanki pozytywne do przeniesienia odpowiedzialności na ww. członka zarządu, wynikające z art. 116 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015r., poz. 613 ze zm.; zwana dalej: "O.p."). Natomiast nie zaszły przesłanki negatywne, uwalniające Skarżącego od odpowiedzialności za zaległości Spółki, gdyż nie wskazał on mienia Spółki, z którego egzekucja byłaby możliwa, ani nie przedłożył dokumentów, z których wynikałoby, że zgłosił/zgłoszono upadłość Spółki albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło nie z winy członka zarządu. 2. Skarżący w odwołaniu z 15 lutego 2017r., wnosząc o uchylenie ww. decyzji NUS w całości i umorzenie postepowania, zarzucił naruszenie: a) art. 116 § 1 O.p. przez jego zastosowanie, pomimo braku uzasadnionych podstaw ku temu, gdyż przesłanki do złożenia wniosku o upadłość ziściły się przed 7 marca 2014r. (data powołania Skarżącego na członka zarządu Spółki), więc Skarżący nie miał legalnej możliwości zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, gdyż "właściwy czas" nie przesuwa się na kolejnego członka zarządu, a sam wniosek o ogłoszenie upadłości ma na celu brak pogłębiania niewypłacalności Spółki, która w sprawie powstała nagle w związku z wydaniem decyzji wymiarowej; b) art. 116 § 1 O.p. przez jego błędną wykładnię polegającą na nadaniu mu takiej treści, która prowadzi do jego niezgodności z art. 64 ust. 3 i art. 46 Konstytucji RP - przez nadanie decyzji o charakterze konstytutywnym wydanej na podstawie tego przepisu skutku w postaci konfiskaty mienia wbrew powszechnie obowiązującemu katalogowi kar i środków karnych oraz podmiotu orzekającego (organu administracji) w miejsce sądu powszechnego, c) art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p. - przez nieprzeprowadzenie postępowania dowodowego w zakresie ustalenia czasu właściwego do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, d) art. 120 O.p. - przez wykładnię przepisów prawa materialnego podatkowego bez uwzględnienia kontekstu i celów prawa upadłościowego, e) art. 188 O.p. w zw. z art. 187 § 1 O.p. - przez nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego grafologa na okoliczność ustalenia, czy na wszystkich dokumentach księgowych, które poddano kontroli ujawniono podpis lub/bądź parafę Skarżącego, czy też w aktach znajdują się dokumenty księgowe (faktury) objęte kontrolą, na których widnieje podpis lub/bądź parafa nie złożone przez Skarżącego, ale wykazujące podobieństwo do podpisów lub/bądź paraf ujawnionych na dokumentach Rejestru Przedsiębiorców jako "wzór podpisu". W uzasadnieniu Skarżący podniósł m.in., że nie miał wiedzy o wcześniejszych zaległościach Spółki objętych decyzją i nie był osobą decydującą o profilu działalności Spółki i poza podpisaniem kilku faktur nie wykonywał czynności w Spółce. Nie został też dopuszczony do funkcji kontrolnych i kont firmowych, był wykorzystany jako figurant na potrzeby wpisu do rejestru i nie był się w stanie zorientować, w jakiej kondycji finansowej jest Spółka. Nie zna się na prowadzeniu spółki prawa handlowego, nie miał w tym zakresie szkoleń i kursów, a dokumentację księgową Spółki zabezpieczył Urząd Kontroli Skarbowej lub Centralne Biuro Śledcze, które prowadzi postępowanie przygotowawcze. Skarżący nie czuje się solidarnie zobowiązany ze Spółką, gdyż nie wystawiał faktur na tak wysokie kwoty, nie zdobywał kontrahentów i faktycznie nie reprezentował Spółki. 3. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (zwany dalej "DIAS") decyzją z [...] czerwca 2017r. utrzymał w mocy ww. decyzję NUS. Zdaniem DIAS wypełniono warunek z art. 108 § 2 pkt 2 lit. a) O.p. w zakresie dopuszczalności wszczęcia postępowania wobec osoby trzeciej, gdyż decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. (zwany dalej: "DUKS") z [...] lipca 2016r. określającą Spółce zobowiązanie podatkowe w VAT za kwiecień, maj, czerwiec 2014r. uznano za doręczoną 11 sierpnia 2016r., zgodnie z art. 150 O.p. i stała się ona ostateczna, a postanowienie z 14 listopada 2016r., wszczynające postepowanie w sprawie odpowiedzialności Skarżącego, doręczono 2 grudnia 2016r. Zachowano więc wymóg uprzedniego, przed wszczęciem postępowania, doręczenia ww. decyzji Spółce. DIAS podzielił pogląd NUS o spełnieniu pierwszej z pozytywnych przesłanek solidarnej odpowiedzialności podatkowej członka zarządu z art. 116 § 2 O.p. - pełnienia przez Skarżącego funkcji członka zarząd Spółki w terminie płatności ww. zobowiązań. Z akt wynika, że kiedy upływał termin płatności ww. zobowiązań Skarżący wchodził w skład zarządu Spółki, pełniąc funkcję prezesa. Odpis pełny z KRS według stanu na 2 listopada 2016r. i uchwała nr 1 Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki z 7 marca 2014r. potwierdzają, że Skarżącego powołano na prezesa zarządu Spółki 7 marca 2014r. i pełni tę funkcję nadal. Wypełniono też drugą przesłankę z art. 116 § 1 O.p., gdyż wykazano bezskuteczność egzekucji wobec Spółki - podmiotu pierwotnie zobowiązanego. Materiał dowodowy potwierdza, że w wyniku czynności podjętych przez organ egzekucyjny nie udało się ustalić majątku Spółki, a w konsekwencji nie udało się zaspokoić jej zobowiązań podatkowych. Na rachunku bankowym nie było środków i wystąpił zbiegu egzekucji administracyjnej z sądową, więc niemożliwa była realizacja zajęcia z rachunków bankowych w [...] S.A. W centralnej ewidencji pojazdów i kierowców Cepik nie odnotowano środka transportu, a w systemach rachunków bankowych CERBER i OGNIVO nie odnotowano innego rachunku bankowego należącego do Spółki. W Centralnej Bazie Danych Ksiąg Wieczystych nie znaleziono ksiąg wieczystych Spółki, co przesądza brak majątku, z którego egzekucja pozwoliłaby na pokrycie należności. Organ egzekucyjny na podstawie art. 59 § 2 ustawy z 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2014r., poz. 1619 ze zm.; zwana dalej "u.p.e.a.") postanowieniem z 10 listopada 2016r. umorzył postępowanie egzekucyjne wobec majątku Spółki, prowadzone na podstawie tytułu wykonawczego nr 5758.2016. DIAS, odnosząc się do przesłanek egzoneracyjnych z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) i b) i pkt 2 O.p.: zgłoszenia we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo niezgłoszenia ww. wniosku (postępowania układowego) bez winy osoby trzeciej lub wskazania, że spółka posiada mienie, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części - stwierdził, że materiał dowodowy nie potwierdza, aby Skarżący wykazał istnienie przesłanek wyłączających odpowiedzialność za zaległości podatkowe Spółki. Nie zaszła okoliczność wyłączająca odpowiedzialność Strony przez zgłoszenie wniosku o upadłość we właściwym czasie. W okresie sprawowania przez Skarżącego funkcji prezesa wystąpiła przesłanka z art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz.U. z 2003r. Nr 60, poz. 535 ze zm.; zwana dalej: "u.p.u.n.") - niewykonanie wymaganych zobowiązań. Stan niewykonywania zobowiązań przez Spółkę w rozumieniu art. 11 ust. 1 u.p.u.n. wystąpił w sposób dający się zweryfikować jako trwały już w styczniu 2013r. i utrzymywał się aż do połowy 2014r. Spółka nie wykonała ciążących na niej zobowiązań z tytułu VAT za 11, 12/2012r., 1-12/2013r. oraz 1-6/2014r. w łącznej wysokości 30.858.678 zł, które określono w prawidłowej wysokości w ww. decyzji DUKS z [...] lipca 2016r., a które powstały wcześniej z mocy prawa (art. 21 § 1 pkt 1 O.p.) i powinny być wykonane przez Spółką w terminach przewidzianych przez prawo. Spółka wystawiała bowiem faktury, które nie dokumentowały czynności dokonanych w rzeczywistości, a zatem w sposób nierzetelny rozliczała się z budżetem Państwa, nie wykonując tym samym wymaganych zobowiązań podatkowych w terminie. Ww. działania Spółki prowadziły do zaniżenia zobowiązań podatkowych i pozwoliły na uzyskanie przez Spółkę wymiernych korzyści, z tytułu nie odprowadzenia należnego VAT, co potwierdza, że Spółka celowo uchylała się od płacenia zobowiązań podatkowych. Z dokumentów znajdujących się w aktach wynika, że Spółka posiadała także zadłużenie wobec innych wierzycieli, o czym świadczy pismo [...] S.A. z 24 października 2016r., w którym wskazano, że na rachunku bankowym Spółki wystąpił zbieg egzekucji sądowej (dwaj komornicy sądowi: przy Sądzie Rejonowym W. i przy Sądzie Rejonowym w K.). Zaprzestanie nieregulowania przez Spółkę zobowiązań miało więc charakter trwały i w kolejnych okresach nieuregulowane zobowiązania rosły od stycznia 2013r. (termin płatności VAT za grudzień 2012r. upływał 25 stycznia 2013r.). Zaszła więc przesłanka do zgłoszenia wniosku o upadłość wskazana w art. 11 ust. 1 u.p.u.n. Z ww. pełnego odpisu z KRS wynika, że zarząd Spółki nie złożył wniosku o ogłoszeniu upadłości, a Skarżący nie wykazał, że niezłożenie ww. wniosku nastąpiło bez jego winy. Podstawą uwolnienia się Skarżącego od ww. zaległości nie może być ponadto fakt, że w chwili obejmowania funkcji członka zarządu nie miał on wiedzy na temat działalności Spółki. Członek zarządu podejmując decyzję o kontynuowaniu działalności przez Spółkę powinien być świadomy konsekwencji i ryzyka podjętych decyzji. Na osoby pełniące funkcje członków zarządu przepisy ustawy z 15.09.2000r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2000r. Nr 94, poz. 1037 ze zm., zwany dalej: "K.s.h.") nakładają obowiązek posiadania wiedzy o stanie spraw spółki i starannego działania w zakresie utrzymania jej bytu oraz wypłacalności. Zgodnie z art. 208 § 2 K.s.h. każdy członek zarządu ma prawo i obowiązek prowadzenia spraw spółki, co prowadzi do wniosku, że jest zobligowany do bieżącego śledzenia sytuacji spółki, aby w przypadku wystąpienia trudności finansowych i zagrożenia upadłością mógł podjąć stosowne kroki. Członkowi zarządu powinien więc być znany na bieżąco stan finansów spółki, a co za tym idzie, możliwość zaspokojenia długów (por: wyroki Sądu Najwyższego z 2 października 2008r. sygn. akt I UK 39/08, z 24 września 2008r. sygn. akt II CSK 142/08). Należy również zauważyć. iż członka zarządu obowiązuje przy wykonywaniu jego funkcji, zgodnie z art. 355 § 2 K.c. oraz z art. 293 § 2 k.s.h. zachowanie należytej staranności wynikającej z zawodowego charakteru jego działalności. Według DIAS nie ziściła się ponadto przesłanka z art. 116 § 1 pkt 2 O.p., gdyż Skarżący nie wykazał konkretnych składników lub praw majątkowych Spółki, które realnie pozwolą na skierowanie do tego mienia czynności egzekucyjnych. DIAS - odnosząc się do zarzutu, że Skarżący pełniąc funkcje prezesa zarządu Spółki nie miał wiedzy o jej sytuacji finansowej i nie uczestniczył w postępowaniu prowadzonym przez DUKS, bo nie był o nim poinformowany - zauważył, że materiał dowodowy potwierdza, że podczas postępowania kontrolnego Spółka nie kontaktowana się z DUKS, nie odpowiadała na pisma, nie odbierała korespondencji kierowanej na adres: [...] W.. Skarżący i księgowa Spółki nie udzielili odpowiedzi na wezwania o udostępnienie dokumentacji księgowej. DIAS wskazał też, że nie był zobowiązany do powołania biegłego grafologa na okoliczność ustalenia oryginału podpisu Skarżącego znajdującego się pod fakturami objętymi kontrolą DUKS, gdy Strona po zapoznaniu się z materiałem dowodowym, do dnia wydania ww. decyzji, nie złożyła zastrzeżeń i nie przedstawiła dowodów, co do podpisów na fakturach. Wiarygodność podpisów na fakturach objętych kontrolą DUKS należało kwestionować na etapie postępowania kontrolnego przed DUKS, a Spółka nie złożyła odwołania od ww. decyzji. DIAS - odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p. przez nieprzeprowadzenie postępowania w zakresie ustalenia czasu właściwego na zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości - podkreślił, że badanie "właściwego czasu" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości jest przesłanką obiektywną, ustaloną na podstawie okoliczności faktycznych każdej sprawy. Istnienie tej przesłanki obliguje zarząd do podjęcia stosownych działań mających na celu ochronę wierzycieli - zgłoszenia wniosku o upadłość spółki bądź wszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości. Decyzja określająca VAT – zobowiązanie powstające z mocy prawa – ma charakter deklaratoryjny, potwierdzający, że zobowiązanie to istniało już wcześniej i powinno być zapłacone w terminach przewidzianych przez prawo. Z uchwały siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 sierpnia 2009r. sygn. akt II FPS 3/09 wynika, że przy badaniu przez organ podatkowy "właściwego czasu" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości, która jest przesłanką obiektywną, ustalona w oparciu o okoliczności faktyczne każdej sprawy - należy uwzględnić wysokość zobowiązania podatkowego określonego w decyzji organu podatkowego nawet, jeżeli decyzję wydana w okresie, kiedy członek zarządu nie pełnił już funkcji. DIAS w związku z tym nie uwzględnił zarzutu błędnej interpretacji art. 116 § 1 O.p. przez zastosowanie go w sprawie, mimo braku uzasadnionych podstaw ku temu i przez nadaniu mu treści, która prowadzi do jego niezgodności z art. 64 ust. 3 i art. 46 Konstytucji RP - przez nadanie decyzji o charakterze konstytutywnym wydanej na podstawie tego przepisu skutku w postaci konfiskaty mienia wbrew powszechnie obowiązującemu katalogowi kar i środków karnych oraz podmiotu orzekającego, to jest organu administracji w miejsce sądu powszechnego. DIAS wskazał też, że NUS wyliczył odsetki za zwłokę od ww. zaległości podatkowych w mniejszej wysokości (680.292 zł), niż powinien (720.732 zł), więc niemożliwe było wydanie decyzji na niekorzyść Skarżącego (art. 234 O.p.). DIAS, reasumując stanął na stanowisku, iż w sprawie spełniono przesłanki pozytywne do orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej Skarżącego jako prezesa zarządu Spółki za jej zaległości podatkowe z tytułu VAT za ww. okresy rozliczeniowe, odsetki za zwłokę należne od tych zaległości i koszty egzekucyjne, zaś Skarżący nie wykazał przesłanek egzoneracyjnych, których wystąpienie mogłoby uwolnić go od obciążenia odpowiedzialnością za zaległość podatkową Spółki. 4. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący wniósł o uchylenie ww. decyzji DIAS i zasądzenie od organu kosztów postępowania, z uwagi na naruszenie: a) art.116 § 1 pkt 1 lit. a) i b) O.p. przez błędną wykładnię pojęcia "właściwego czasu" na złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, b) art. 116 § 1 O.p. w zw. z art. 21 ust. 1 u.P.u.n. przez ich błędną, rozszerzającą wykładnię, c) art. 116 § 1 O.p. - przez jego niewłaściwe zastosowanie, d) art. 120 O.p. - przez zmianę treści przepisu prawa na niekorzyść podatnika, e) art. 122 O.p. w zw. z art. 187 § 1 O.p. przez nieuwzględnienie wszystkich okoliczności faktycznych sprawy, f) art. 188 w zw. z art. 187 § 1 O.p. przez nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego grafologa na okoliczność ustalenia, czy na wszystkich dokumentach księgowych, które poddano kontroli ujawniono podpis lub/bądź parafę Skarżącego, czy też w aktach sprawy mogą znajdować się dokumenty księgowe (faktury) objęte kontrolą, na których widnieje podpis lub/bądź parafa, którego nie złożył Skarżący, ale wykazuje podobieństwo do podpisów lub/bądź paraf ujawnionych na dokumentach Rejestru Przedsiębiorców jako "wzór podpisu". Skarżący w uzasadnieniu podkreślił, że nie było podstaw do nałożenia na niego odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe Spółki, a zaskarżoną decyzję wydano na skutek błędnej wykładni przepisów prawa podatkowego i ich błędnego zastosowania w sprawie. Organ jego odpowiedzialność za zobowiązania Spółki ograniczył do trzech miesięcy, w których pełnił on funkcję członka zarządu Spółki, a do ustalenia czasu właściwego do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki przyjął okresy wcześniejsze, kiedy Skarżący nie posiadał statusu w organach Spółki. Organ, powołując jako podstawę prawną art. 116 § 1 O.p. w związku z art. 21 ust. 1 u.P.u.n., zmienił ich literalną treść na jego niekorzyść. Przyjmując za DIAS, iż już w styczniu 2013r. Spółka stała się niewypłacalna, to termin dwóch tygodni, jako czas właściwy w rozumieniu art. 116 § 1 O.p., należało ustalić na datę dwóch tygodni liczonych od 25 stycznia 2013r. - od dnia płatności VAT za grudzień 2012r. Taka wykładnia jest niedopuszczalna, bo pojęcie trwałości stanu niezłożenia wniosku o upadłość zastępuje jednorazowym momentem, w którym obowiązek taki istniał. Dodatkowo Skarżący wskazał, że w art. 116 § 1 O.p. nie określono, aby w takiej sytuacji nowo powołany członek zarządu miałby niezwłocznie, czy bez zbędnej zwłoki, czy w innym terminie zgłosić wniosek o upadłość spółki, a termin ten uznany byłby za termin właściwy. Jest to zatem wykładnia rozszerzająca. Organ błędnie więc przyjął, że Skarżący powinien zgłosić wniosek o upadłość Spółki w okresie swego urzędowania, bo powinien znać jej stan interesów, a skoro tego nie uczynił, to ponosi odpowiedzialność za jej zobowiązania podatkowe. Takie działanie organu podatkowego, jest działaniem bez podstawy prawnej i decyzja DIAS jest nieważna z mocy prawa. Według Skarżącego, nawet gdyby wiedział, że Spółka nie rozliczała się poprawnie z VAT, gdy nie był jeszcze członkiem zarządu, niezwłocznie po objęciu funkcji w Spółce dokonał złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, to i tak wniosek ten uznany byłby za złożony w czasie niewłaściwym, jako spóźniony ze względu nie tylko na upływ terminu, ale też ze względu na brak majątku wystarczającego choćby na koszty postępowania upadłościowego. Dodatkowo wykładnia rozszerzająca art.116 § 1 O.p. prowadzi do sytuacji, że kolejny członek zarządu byłby w gorszej sytuacji, aniżeli ten, za którego zarządu powstał stan niewypłacalności i odpowiednio do tego obowiązek ustawowy zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Skarżący postawił ponadto zarzut braku weryfikacji jego faktycznej możliwości do wszczęcia postępowania upadłościowego, które to ze względu na stan aktywów Spółki nie byłoby uznane za spóźnione i wskazał, że nie miał realnych i faktycznych możliwości wszczęcia postępowania upadłościowego, bo stan zadłużenia podatkowego Spółki na skutek działań gospodarczych poprzednich zarządców uniemożliwiał mu wszczęcie postępowania upadłościowego nakierowanego na zaspokojenie kosztów tego postępowania i wierzycieli Spółki. Z treści ww. decyzji DUKS z [...] lipca 2016r. , wynika, iż Skarżący nie orientował się co do działań poprzedniego członka zarządu i nie miał wiedzy na temat faktur wystawianych w imieniu Spółki. Konieczność zbadania przez grafologa podpisu widniejącego na fakturach, uznać więc należy za szczególnie uzasadniony, gdyż poprzedni członek zarządu był w posiadaniu dokumentacji Spółki, w tym faktur sprzedaży. Okoliczności te jednoznacznie wskazują, że Skarżący nie miał faktycznych możliwości rozeznania się w sytuacji Spółki, bo wiele wskazuje na to, iż pewne działania przypisywane Spółce odbywały się poza jego wiedzą i zgodą. 5. DIAS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko w sprawie oraz uznając zarzuty skargi za niezasadne. II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. 1. Skarga jest niezasadna. 2. Sąd w pierwszej kolejności uznał za stosowne odnieść się do najdalej idącego zarzutu skargi, uwypuklonego w jej uzasadnieniu – działania organów podatkowych, a w szczególności DIAS, bez podstawy prawnej oraz zajścia w związku z tym przesłanki do stwierdzenia nieważności ww. decyzji. Zdaniem Sądu analiza akt, na podstawie który – stosownie do art. 133 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017r., poz. 1369 ze zm., zwana dalej: "P.p.s.a.") wydawane jest orzeczenie Sądu, jak również lektura zaskarżonej decyzji, wskazują, że DIAS działał na podstawie obowiązujących przepisów prawa i dokonał ich wykładni zgodnie z obowiązującymi regułami, mając przy tym na uwadze poglądy utrwalone w orzecznictwie sądów administracyjnych i sądów powszechnych. Nie zaszły tym samym przesłanki do stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji. W podstawie prawnej zaskarżonej decyzji powołano się bowiem na właściwe i mające zastosowanie w sprawie przepisy prawa procesowego i materialnego, na co wskazuje w sposób wyraźny tekst uzasadnienia ww. decyzji DIAS. W podstawie faktycznej zaskarżonej decyzji powołano się ponadto na okoliczności, które wynikały z akt administracyjnych sprawy, w tym do ostatecznej decyzji DUKS wydanej wobec Spółki [...] lipca 2016r., w której określono Spółce zobowiązanie podatkowe w VAT za kwiecień, maj, czerwiec 2014r., mając przy tym na uwadze zarówno przesłanki pozytywne, jak i negatywne do przeniesienia odpowiedzialności na osobę trzecią -Skarżącego, które wynikają z art. 116 § 1 i 2 O.p. w związku z art. 108 § 2 pkt 2 lit. a) O.p. Dodatkowo w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wyjaśniono w sposób należyty, jasny i spójny przesłanki, które zdaniem organu odwoławczego przemawiały za utrzymaniem w mocy decyzji organu pierwszej instancji, w której orzeczono o solidarnej ze Spółką odpowiedzialności Skarżącego za ww. zaległości podatkowe Spółki w VAT wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego, jak również wskazywały że nie było uzasadnionych powodów do uwzględnienia zarzutów podniesionych w odwołaniu. DIAS, wbrew stanowisku prezentowanemu w skardze, nie zmienił też treści żadnego ze stosowanych przepisów prawa, w tym w szczególności art. 116 § 1 O.p. w związku z art. 21 ust. 1 u.P.u.n., na niekorzyść podatnika. Dodatkowo organ odwoławczy wyjaśnił, że jego stanowisko, co pojęcia "właściwego czasu" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, jak też sposobu zachowania się członka zarządu, który obejmuje funkcję w spółce, gdy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości zanim objął on tę funkcję, ma potwierdzenie w ugruntowanym orzecznictwie Sądów administracyjnych i powszechnych. Z wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 maja 2005r. sygn. akt FSK 1663/04 wynika bowiem (a Sąd rozpoznając skargę w pełni podziela to stanowisko), że wniosek o ogłoszenie upadłości może być uznany za zgłoszony we właściwym czasie, gdy wykazane zostało, że zgłaszając go zarząd (członek zarządu) uczynił ze swej strony wszystko, by nie dopuścić do zniweczenia celu postępowania upadłościowego przez stworzenie sytuacji, w której niektórzy wierzyciele są zaspakajani kosztem innych. Przesłanka ta jest spełniona w szczególności, gdy zarząd (członek zarządu), który po objęciu swej funkcji i ustaleniu, że stan interesów spółki uzasadnia zgłoszenie wniosku o upadłość lub otwarcie postępowania układowego oraz, że czynność taka nie została dokonana niezwłocznie złoży odpowiednim wniosek. Z obowiązku tego nie zwalnia okoliczność, że przesłanki zgłoszenia wniosku o upadłość powstały przed objęciem przez daną osobę funkcji członka zarządu. Analogiczne stanowisko prezentował także Sąd Apelacyjny w Łodzi, który w wyroku z 11 lipca 2013r. sygn. akt III Aua 1584/12 wskazał, że nie można zwolnić każdego kolejnego członka zarządu z odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki tylko z tego względu, że w momencie objęcia przez niego funkcji, termin do złożenia wniosku o upadłość wskazany u.P.u.n. już upłynął. Niewątpliwie, bowiem członek ten ponosi odpowiedzialność za dalsze pogarszanie sytuacji wierzycieli spowodowane niezgłoszeniem tego wniosku i wynikające z rozporządzania majątkiem spółki bez uwzględnienia zasad wynikających u.P.u.n. Wobec tego należy uznać, że zaistnienie którejkolwiek z przesłanek ogłoszenia upadłości Spółki w czasie, gdy członek zarządu nie miał jeszcze wpływu na tego rodzaju kroki, nie oznacza, że takich działań nie mógł podjąć po objęciu funkcji. DIAS, wydając zaskarżoną decyzję kierował się właśnie tymi przesłankami dokonując interpretacji art. 116 § 1 O.p., a w szczególności badając czy nie zaszła powoływana przez Skarżącego podstawa do wyłączenia jego odpowiedzialności za ww. zaległości podatkowe Spółki w VAT, także mając na względzie treść przepisów u.P.u.n. i moment, w którym można było przyjąć, kiedy niewątpliwie istniały przesłanki do ogłoszenia upadłości Spółki. U.P.u.n. wprowadza dwie niezależne od siebie przesłanki ogłoszenia upadłości: niewykonywanie wymagalnych zobowiązań oraz nadmierne zadłużenie. Przesłanki te mają charakter alternatywny i równorzędny, co oznacza. że zaistnienie chociażby jednej z nich daje podstawę do ogłoszenia upadłości przedsiębiorcy. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 26 stycznia 2010r. sygn. akt I FSK 2030/08 wskazał, że "niewypłacalność istnienie nie tylko wtedy gdy dłużnik nie wykonuje wszystkich zobowiązań, ale także wtedy, gdy nie wykonuje niektórych z nich. Takie ujęcie niewypłacalności związane jest z istotą działalności gospodarczej, która wymaga, żeby każde świadczenie zostało spełnione w terminie. Obowiązkiem każdego bowiem podmiotu gospodarczego jest takie gospodarowanie (i zaciąganie zobowiązań), by był w stanie w terminie spełnić w całości ciążące na nim obowiązki wobec wierzycieli. Niespełnienie tego obowiązku, choćby w minimalnym stopniu, stanowi dowód nieprawidłowości w prowadzeniu działalności gospodarczej. Niewykonywanie wymagalnych zobowiązań nie musi się zatem odnosić do wszystkich zobowiązań dłużnika. Nie ma też znaczenia ich charakter. tzn. czy są to zobowiązania cywilnoprawne czy publicznoprawne. Do określenia stanu niewypłacalności bez znaczenia jest też przyczyna niewykonywania zobowiązań. Niewypłacalność istnieje więc nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn. Moment ziszczenia się choćby jednej z wyżej wymienionych przesłanek jest tym czasem, kiedy członek zarządu chcący uwolnić się od odpowiedzialności z art. 116 O.p., powinien złożyć wniosek o upadłość bądź w szczęcie postępowania układowego. Zgodnie z art. 21 ust. 1 u.P.u.n. dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie 2 tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sadzie wniosek o ogłoszenie upadłości. W ocenie Sądu organ odwoławczy prawidłowo przyjął, że w okolicznościach faktycznych sprawy nie można uznać, że Skarżący nie ponosi odpowiedzialności w niezgłoszeniu we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki. Istnienie którejkolwiek z przesłanek ogłoszenia upadłości Spółki w czasie, gdy członek zarządu nie miał jeszcze wpływu na tego rodzaju kroki, nie oznacza, że takich działań nie mógł podjąć po objęciu funkcji, a wówczas inne mogłoby być spojrzenie na przesłanki wyłączenia odpowiedzialności Skarżącego z art. 116 O.p. Ze znajdującego się w aktach sprawy pełnego odpisu z KRS, według stanu na 2 listopada 2016r., wynikało bowiem, że zarząd Spółki w ogóle nie złożył wniosku o ogłoszeniu upadłości. Nie uczynił tego również Skarżący po objęciu funkcji prezesa zarządu. Natomiast przepisy K.s.h. nakładają na osoby pełniące funkcje członków zarządu obowiązek posiadania wiedzy o stanie spraw spółki i starannego działania w zakresie utrzymania jej bytu oraz wypłacalności. Zgodnie z art. 208 § 2 K.s.h. każdy członek zarządu ma prawo i obowiązek prowadzenia spraw spółki, co prowadzi do wniosku, że jest zobligowany do bieżącego śledzenia sytuacji spółki, aby w przypadku wystąpienia trudności finansowych i zagrożenia upadłością mógł podjąć stosowne kroki. Członkowi zarządu powinien więc być znany na bieżąco stan finansów spółki, a co za tym idzie, możliwość zaspokojenia długów (por: wyroki Sądu Najwyższego z 2 października 2008r. sygn. akt I UK 39/08, z 24 września 2008r. sygn. akt II CSK 142/08). Należy również zauważyć, że członka zarządu obowiązuje przy wykonywaniu jego funkcji, zgodnie z art. 355 § 2 K.c. oraz z art. 293 § 2 k.s.h. zachowanie należytej staranności wynikającej z zawodowego charakteru jego działalności. Zdaniem Sądu rację ma więc DIAS, wskazując w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że przepisy K.s.h. na osoby pełniące funkcje członków zarządu nakładają obowiązki posiadania wiedzy o stanie spraw spółki i starannego działania w zakresie utrzymania jej bytu i wypłacalności. Pełnienie funkcji członka zarządu ma ponadto charakter dobrowolny i wymaga zgody osoby powołanej na to stanowisko. Skarżący, obejmując wiec funkcje członka zarządu Spółki zgodził się na przyjęcie obowiązków prowadzenia spaw Spółki i związaną z tym odpowiedzialnością wobec Spółki, wspólników, podmiotów trzecich, jak również Skarbu Państwa. Skarżący świadomie więc wziął na siebie zarówno korzyści płynące ze sprawowanej funkcji członka zarządu, jak i ryzyko strat, które taka funkcja ze sobą niesie. Podstawą do uwolnienia się przez Skarżącego od ww. zaległości nie może być fakt, że w chwili obejmowania funkcji członka zarządu nie miał on wiedzy na temat działalności Spółki. Charakter bowiem prawny funkcji członka zarządu oznacza nie tylko obowiązek wykonywania czynności zarządzających (obowiązek wykonywania powierzonych zadań), ale też zwiększony zakres odpowiedzialności, w tym odpowiedzialności za skutki działań Spółki, także te w zakresie prawidłowego rozliczania VAT z budżetem Państwa. Prawidłowe było również wskazanie przez DIAS w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że brak zweryfikowania przez Skarżącego dokumentów Spółki, w chwili obejmowania funkcji członka zarządu, a tym samym podjęcie decyzji o kontynuowaniu przez Spółką działalności, bez zbadania czy zachodziły przesłanki do ogłoszenia upadłości było samodzielną decyzją Skarżącego. Wystąpienie z wnioskiem o upadłość podmiotu, w którym pełni się funkcję prezesa zarządu, prawo pozostawia decyzji osób zarządzających Spółką, co więcej samo wystąpienie przesłanek upadłości nie stanowi przeszkody w funkcjonowaniu spółki w obrocie gospodarczym. Członek zarządu podejmując jednak decyzję o kontynuowaniu działalności przez Spółkę, powinien być świadomy konsekwencji i ryzyka tej decyzji, jak również świadomy braku kontroli nad dokumentacją Spółki. Skarżący już w chwili objęcia funkcji członka zarządu powinien więc zapoznać się starannie z pełną dokumentacją Spółki, w tym fakturami, które wystawiała Spółka i które ujmowała w swoich rozliczeniach, kontrolując na tych fakturach własne podpisy. Wskazywanie w skardze, że Skarżący pełnił w Spółce jedynie figuranta nie zwalniało go bowiem z odpowiedzialności za jej zobowiązania, w tym podatkowe, gdyż taka przesłanka nie została przewidziana w przepisach prawa. Z ww. pełnego odpisu z KRS i uchwały nr 1 Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki z 7 marca 2014r. wynikało ponadto, że Skarżącego powołano na prezesa zarządu Spółki 7 marca 2014r. i w chwili, gdy odpis ten był wydawany pełnił on tę funkcję nadal. Istniały zatem formalne przesłanki do przeniesienia odpowiedzialności na Skarżącego m.in. za ww. zaległości podatkowe Spółki w VAT, jak również nie zaszły przesłanki wyłączające tą odpowiedzialność, na co trafnie zwrócił uwagę DIAS, analizując poszczególne okoliczności faktyczne, wynikające z akt sprawy. Sąd stwierdza również, że z uchwały siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 sierpnia 2009r. sygn. akt II FPS 3/09, na którą prawidłowo powołał się DIAS w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, wynika, że przy badaniu przez organ podatkowy "właściwego czasu" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości, która jest przesłanką obiektywną, ustalona w oparciu o okoliczności faktyczne każdej sprawy - należy uwzględnić wysokość zobowiązania podatkowego określonego w decyzji organu podatkowego nawet, jeżeli decyzję wydana w okresie, kiedy członek zarządu nie pełnił już funkcji. Rację ma ponadto DIAS wskazując, że decyzja określająca VAT – zobowiązanie podatkowe powstające z mocy prawa (art. 21 § 1 pkt 1 O.p.) – ma charakter deklaratoryjny, potwierdzający, że zobowiązanie to istniało już wcześniej i powinno być zapłacone przez Spółkę w terminach przewidzianych przez prawo. W tym kontekście nie sposób za zasadną uznać argumentację Skarżącego podniesioną w skardze, że był on w gorszej sytuacji, niż poprzedni członkowie zarządu, którzy spowodowali nierozliczanie się przez Spółkę z VAT. Zaległości podatkowe w podatku VAT, które objęte zostały zaskarżoną decyzją dotyczyły zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez Skarżącego obowiązków członka zarządu. Zarzut naruszenia art. 120 O.p., jak również art. 116 § 1 O.p. w związku z art. 21 ust. 1 u.P.u.n. należało uznać zatem za oczywiście bezzasadny. Przesadzony i nie mający uzasadnienia w stanie faktycznym i prawnym sprawy był też, w związku z wyżej przytoczonymi okolicznościami, zarzut skargi o naruszeniu art. 116 § 1 O.p. przez jego błędną wykładnię polegającą na nadaniu mu takiej treści, która prowadzi do jego niezgodności z art. 64 ust. 3 i art. 46 Konstytucji RP - przez nadanie decyzji o charakterze konstytutywnym wydanej na podstawie tego przepisu skutku w postaci konfiskaty mienia wbrew powszechnie obowiązującemu katalogowi kar i środków karnych oraz podmiotu orzekającego (organu administracji) w miejsce sądu powszechnego. Decyzja DUKS wydana wobec Spółki nie została zaskarżona i stała się ostateczna, a z niej właśnie wynikały prawidłowe kwoty zobowiązań Spółki w VAT, które należało uiścić we właściwym czasie – począwszy od stycznia 2013r., tak, aby budżet Państwa nie ponosił strat tylko z tego powodu, że Spółka nie wykonywała wymaganych zobowiązań podatkowych w terminie, wystawiając faktury, które nie dokumentowały czynności dokonanych w rzeczywistości i w ten sposób doszło do nierzetelnych rozliczeń z budżetem Państwa - zaniżenia zobowiązań podatkowych, które pozwoliły Spółce uzyskać wymierne korzyści, z tytułu nie odprowadzenia należnego VAT. Dodatkowo Skarżący, na co w sposób prawidłowo zwrócił uwagę DIAS w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, miał też możliwość w toku postępowania prowadzonego przed DUKS podnoszenia argumentacji dotyczącej widniejących na ww. fakturach podpisów/paraf i ewentualnego kwestionowania ich autentyczności w celu ewentualnego zakwestionowania wysokości zobowiązań Spółki. Tym samym prawidłowe było nieprzeprowadzenie przez DIAS dowodu z opinii biegłego grafologa, gdyż zobowiązanie Spółki w sposób ostateczny zostały już określone w ww. decyzji DUKS i właściwym sposobem ich kwestionowania było podważanie tej decyzji w drodze przysługujących od niej środków zaskarżenia. Nieskuteczny był więc podnoszony zarzut skargi o naruszeniu przepisów norm prawa procesowego – art. 122, art. 187 § 1, art. 188 O.p. DIAS wziął bowiem pod rozwagę wszystkie okoliczności mające istotne znaczenie w sprawie oraz w sposób właściwy i zgodny z regułami swobodnej oceny dowodów, o której mowa w art. 191 O.p. ustosunkował się do podnoszonych przez Skarżącego zarzutów, wyjaśniając przesłanki, które w jego ocenie przemawiały za prawidłowością stanowiska organów podatkowych, zajętego w sprawie. DIAS w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazał też na podstawie znajdujących się w aktach sprawy dowodów, z którymi miał możliwość zapoznania się Skarżący, że spełniono przesłanki pozytywne, wynikające z art. 116 § 1 O.p., do przeniesienia odpowiedzialności na Skarżącego, jako członka zarządu Spółki oraz uzasadnił, dlaczego uznał, że nie zaszły przesłanki negatywne, uwalniające Skarżącego od odpowiedzialności za ww. zaległości Spółki. Skarżący nie wskazał bowiem ani mienia Spółki, z którego egzekucja byłaby możliwa, ani nie przedłożył dokumentów, z których wynikałoby, że zgłosił/zgłoszono upadłość Spółki we właściwym czasie, albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez winy członka zarządu. 3. Sąd, mając powyższe okoliczności na względzie uznał, że żaden z podniesionych w skardze zarzutów nie mógł być uznany za zasadny, więc skargę należało oddalić, na mocy art. 151 P.p.s.a.