III SA/Wa 2792/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Andrzej Góraj, Sędziowie Sędzia WSA Krystyna Kleiber, Sędzia WSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Protokolant Anna Kurdej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 czerwca 2009 r. sprawy ze skargi E. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2008 r. nr [...] w przedmiocie uchylenia po wznowieniu postępowania decyzji ostatecznej w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 r. oddala skargę Decyzją z dnia [...] lutego 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. – po wznowieniu postępowania – uchylił decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2003 r. w przedmiocie określenia Skarżącej E. S.A. zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000 r. w wysokości 2.876.815 zł oraz określił wysokość tego zobowiązania na kwotę 2.402.104 zł. Wskazał, że we wniosku o wznowienie postępowania Skarżąca stwierdziła, iż posiada istotne dla sprawy dowody, nieznane organowi, który wydał decyzję. Dowody te istniały w dniu wydania decyzji ostatecznej przez Izbę Skarbową w W. Skarżąca poinformowała, że na skutek nie przekazania jej pełnomocnikowi przez osobę poprzednio prowadzącą księgi istotnej części dokumentacji finansowej, nie zostały przedłożone do kontroli dokumenty, które mają znaczenie dla jej wyniku. Dokumenty te zostały ujawnione w trakcie przeglądu archiwizowanej dokumentacji we wrześniu 2003 r. Po rozpatrzeniu sprawy Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, iż tylko część z przedstawionych przez Skarżącą dokumentów może być uznana za dowody nowe, istotne dla sprawy, istniejące w dniu wydania decyzji przez Izbę Skarbową i nie znane organowi. Dokumenty te organ uznał za dowody spełniające przesłanki określone w art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: O.p.). Dokumenty te to jedna faktura korygująca oraz 14 faktur dokumentujących koszty zakupu rzeczy i usług, które Skarżąca następnie sprzedała w celu ich późniejszego wyleasingowania zwrotnego. Sprzedaż następowała do firm E. i M. A. D. W decyzji organ opisał także wszystkie wskazane przez Skarżącą dokumenty wyjaśniając jednocześnie, czy i dlaczego nie uznał ich za dowody spełniające wymogi określone w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Organ dodał, że podniesione przez Skarżącą argumenty oraz niektóre z okazanych dokumentów (m.in. sporządzony w 2007 r. bilans za 2000 r.) wskazują, że Skarżąca oczekiwała całościowej weryfikacji ostatecznej decyzji Izby Skarbowej. Działanie takie byłoby jednak rażąco sprzeczne z prawem. Przepisy dotyczące wznowienia postępowania mają bowiem charakter regulacji prawnej szczególnej, która w drodze wyjątku i tylko w określonych sytuacjach dopuszcza możliwość wzruszenia ostatecznej decyzji podatkowej. W rezultacie ustaleń wznowionego postępowania Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdzając istnienie przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. uchylił decyzję ostateczną Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2003 r. i określił Skarżącej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000 r. z uwzględnieniem danych wynikających z opisanych wcześniej dokumentów. W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżąca wniosła o jej uchylenie. Wskazała, iż organ nie uwzględnił w trakcie wznowionego postępowania argumentów podniesionych i udokumentowanych przez Skarżącą. Nie wyjaśnił dlaczego tak postąpił, naruszając w ten sposób art. 210 § 4 O.p. Dalej Skarżąca wskazała, że w toku kontroli Urząd Kontroli Skarbowej kontrolował tylko zapisy na kontach kosztów i przychodów. Nie objęto kontrolą zapisów na kontach inwestycyjnych i magazynowych. W trakcie kontroli w firmie znajdowały się dokumenty potwierdzające wydatki stanowiące koszty uzyskania przychodu na kwotę 1.890.898,31 zł. Kontrolujący nie podnieśli wobec Skarżącej zarzutu nierzetelności ksiąg rachunkowych. Ponadto polecili Skarżącej dokonanie prawidłowych księgowań i poddanie badaniu przez biegłych rewidentów sporządzonych po weryfikacji sprawozdań finansowych za lata 1999 - 2000. Polecenia wydane przez kontrolujących Skarżąca wykonała. Mimo wykonania poleceń kontrolujących, a w efekcie ujawnienia - istniejących w trakcie kontroli, a nie objętych kontrolą - wydatków będących kosztami uzyskania przychodu - te ustalenia nie zostały uwzględnione przy wydawaniu zaskarżonej decyzji oraz nie zostało wyjaśnione dlaczego ich nie uwzględniono. Ponadto przy ustalaniu nowego zobowiązania dla podstawy opodatkowania przyjęto przychody bez uwzględnienia ujawnionych w trakcie wznowionego postępowania faktycznych kosztów uzyskania przychodu. Decyzją z dnia [...] lipca 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy własną decyzję z dnia [...] lutego 2008 r. Wskazał, że przedmiotem odwołania jest decyzja wydana w rezultacie wznowienia postępowania podatkowego zakończonego inną decyzją ostateczną, a więc jest to decyzja wydana w trybie nadzwyczajnym wzruszenia decyzji ostatecznej. W decyzji wydanej wskutek wznowienia postępowania Dyrektor Izby Skarbowej nie mógł więc wkroczyć w sferę merytorycznej poprawności decyzji wydanej w zwykłym postępowaniu instancyjnym. Nawet przyjmując, że w postępowaniu instancyjnym były pewne uchybienia, to nie mogły one podlegać badaniu w postępowaniu prowadzonym w trybie wznowienia postępowania. Dyrektor Izby Skarbowej w W. objął zakresem swojej oceny tylko kwestię prawidłowości ustaleń, co do spełnienia przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Tymczasem podniesione w odwołaniu przez Skarżącą argumenty wskazują, że wnosząc odwołanie w dalszym ciągu oczekuje ona całościowej weryfikacji uchylonej decyzji ostatecznej z dnia [...] czerwca 2003 r. Jest to natomiast niezgodne z przepisami dotyczącymi instytucji wznowienia postępowania. Przedmiotem postępowania wznowieniowego nie jest ponowne rozpoznanie sprawy we wszystkich jej aspektach, a jedynie zbadanie, czy zaszły wyjątkowe okoliczności, ściśle wyliczone w art. 240 § 1 O.p. Organ prowadzący postępowanie wznowione nie może też wyjść poza zakres podstawy wznowienia. Jeżeli nowy dowód, o którym mowa w art. 240 §1 pkt 5 O.p. dotyczył jednej pozycji kosztów uzyskania przychodów, to w nowo prowadzonym postępowaniu nie można kwestionować oceny innych wydatków, jak również przychodów, które były przedmiotem rozstrzygnięcia w decyzji ostatecznej. Dyrektor Izby Skarbowej uznał, iż decyzja z dnia [...] lutego 2008 r. nie została wydana z naruszeniem prawa, które miało wpływ na wynik sprawy. We wniosku o wznowienie postępowania Skarżąca wskazała na przesłankę, o której stanowi art. 240 §1 pkt 5 O.p. Zgodnie z tym przepisem w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. Stosując powyższą procedurę do przedmiotowej sprawy, po przeprowadzeniu postępowania wznowieniowego, Dyrektor Izby Skarbowej w W. w zaskarżonej decyzji słusznie uznał, że w materiale dowodowym okazanym przez Skarżącą nie było podstaw do wznowienia postępowania na podstawie innych przesłanek niż określone w art. 240 §1 pkt 5 O.p. Słuszna była również ocena, że nie wszystkie przedstawione przez Skarżącą dowody spełniają przesłanki art. 240 §1 pkt 5 O.p., co zostało szczegółowo uzasadnione. O zaistnieniu omawianej podstawy do wznowienia postępowania można mówić wówczas, gdy łącznie zostaną spełnione cztery następujące warunki, tj. ujawnią się w sprawie nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody, okoliczności te będą miały charakter nowych w stosunku do poprzednio prowadzonego postępowania, okoliczności te lub dowody istniały w dniu wydania decyzji, lecz nie były znane organowi, który wydał decyzję oraz nowe okoliczności muszą być istotne dla sprawy, czyli takie które mogą mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie sprawy. Dyrektor Izby Skarbowej nie uwzględnił tych przedstawionych przez Skarżącą dowodów, które były znane organowi, który wydał decyzję, nie istniały w dniu wydania decyzji lub nie wpływających na podstawę opodatkowania za 2000 r. Uzasadnienie decyzji spełnia wszystkie wymogi określone w art. 210 § 4 O.p. Wbrew twierdzeniu Skarżącej, w uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Skarbowej pod każdym przysłanym przez Skarżącą (i odrzuconym) dokumentem źródłowym szczegółowo wyjaśnił, dlaczego tak postąpił. Nie odpowiada prawdzie twierdzenie Skarżącej, że nie objęto kontrolą zapisów na kontach inwestycyjnych i magazynowych. Konto 083 "Inne inwestycje" wraz z dokumentacją źródłową było również objęte kontrolą. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził także, że przesłanki uzasadniające wznowienie postępowania podlegają wykładni ścisłej i nie mogą być interpretowane przez strony postępowania w sposób rozszerzający. Z tego względu nie zasługuje na uwzględnienie zarzut, że we wznowionym postępowaniu zasadnym było przyjęcie za dowód dokumentów potwierdzających wydatki stanowiące koszty uzyskania przychodu na kwotę 1.890.898,31 zł, a także sporządzonych w 2007 r. po weryfikacji sprawozdań finansowych za lata 1999 – 2000 r. Skarżąca okazała szereg dokumentów nie dotyczących przedmiotu postępowania - rozliczenia 2000 r., jak również takich, które powstały po dniu wydania decyzji ostatecznej w związku z całościowym ponownym księgowaniem 2000 r. w 2007 r. (dowody te nie istniały więc w dniu wydania decyzji ostatecznej) oraz takich, które już zostały uwzględnione w postępowaniu zwyczajnym przy określaniu podstawy opodatkowania w decyzji ostatecznej. Organ wskazał także, że na skutek wznowienia postępowania dotyczącego 1999 r. odmówiono uchylenia decyzji określającej stratę za 1999 r. Uznał za nieprawdziwe twierdzenie Skarżącej, że przy ustalaniu nowego zobowiązania do podstawy opodatkowania przyjęto przychody bez uwzględniania ujawnionych w trakcie wznowionego postępowania faktycznych kosztów uzyskania przychodu. Po przeprowadzeniu postępowania w trybie wznowienia postępowania do obliczenia podstawy opodatkowania przyjęto bowiem przychody niższe o 231.818,18 zł oraz zwiększono koszty uzyskania przychodów o kwotę 1.350.552,74 zł. W skardze na powyższą decyzję Skarżąca wniosła o jej uchylenie w całości. Podtrzymała argumentację prezentowaną w odwołaniu od decyzji pierwszej instancji. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie art. 181, art. 193 oraz art. 210 § 4 O.p. Dodała, że w trakcie wznowionego postępowania jako pewnik nie podlegający weryfikacji przyjęto ustalenia będące podstawą do wydania decyzji Izby Skarbowej z dnia [...] czerwca 2003 r., natomiast całkowicie pominięto udokumentowane i w całości zasadne argumenty Skarżącej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zważywszy na zarzuty podnoszone przez Skarżącą zarówno na etapie postępowania instancyjnego, jak też w skardze, przede wszystkim wyjaśnienia wymaga na czym polega istota postępowania prowadzonego w trybie wznowienia postępowania. Wprawdzie Dyrektor Izby Skarbowej poświęcił tym wyjaśnieniom wiele miejsca w swoich decyzjach, ale wyraźny brak zrozumienia istoty instytucji wznowienia postępowania po stronie Skarżącej stwarza konieczność powtórzenia, że postępowanie w przedmiocie wznowienia postępowania jest odrębnym od postępowania zwykłego postępowaniem nadzwyczajnym, które nie może być poświęcone ponownej ocenie zasadności rozstrzygnięć merytorycznych zapadłych w postępowaniu zwykłym. Nie jest to bowiem kontynuacja postępowania zwykłego, a odrębne postępowanie nadzwyczajne, którego granice są ściśle ograniczone konkretną podstawą prawną wymienioną w art. 240 § 1 O.p. Przepis ten odnosi się wyłącznie do kwalifikowanych wad procesowych i oczywistym jest, że na jego podstawie nie można czynić rozważań materialnoprawnych (por. np. wyrok NSA z dnia 15 lutego 2007 r. sygn. akt II FSK 278/06, LEX nr 307527; wyrok NSA z dnia 14 grudnia 2005 r. sygn. akt II FSK 47/05, LEX nr 187631; wyrok NSA z dnia 21 czerwca 2004 r. sygn. akt FSK 170/04, LEX nr 143703). Zatem zarzuty, odnoszące się do wad materialnoprawnych decyzji, muszą być ocenione jako bezprzedmiotowe w sprawie o wznowienie postępowania (wyroki NSA z dnia 3.04.2001r. sygn. akt V SA 419/00, LEX nr 50125, z dnia 1.02.2001r. sygn. akt IV SA 2436/98, LEX nr 55759). Uchylenie ostatecznej decyzji w wyniku wznowienia postępowania może nastąpić tylko w przypadkach ściśle określonych w ustawie i po spełnieniu koniecznych warunków. Taki zakres omawianego postępowania wiąże się niewątpliwie z treścią art. 128 O.p., statuującego zasadę trwałości ostatecznych decyzji w postępowaniu podatkowym. Zastosowany w rozpatrywanej sprawie art. 240 § 1 pkt 5 O.p. stanowi, iż w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nie znane organowi, który wydał decyzję. Z przepisu tego wynika, że aby ustanowiona nim podstawa wznowienia postępowania mogła mieć zastosowanie muszą zostać spełnione łącznie następujące przesłanki: 1) wyszły na jaw nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody: 2) są one istotne dla sprawy, tzn. mogą mieć wpływ na jej odmienne rozstrzygnięcie; 3) nie były znane organowi, który wydał decyzję; 4) istniały w dniu wydania decyzji. Skarżący do wniosku o wznowienie postępowania załączył szereg dokumentów. Wszystkie te dokumenty zostały poddane przez Dyrektora Izby Skarbowej ocenie, o czym świadczy uzasadnienie decyzji wydanej w wyniku wznowienia postępowania. W szczególności organ podatkowy uwzględnił te dokumenty, które były nowymi, istniejącymi w dniu wydania decyzji, nieznanymi organowi i mającymi istotne znaczenie w sprawie. Uwzględnienie tych dokumentów skutkowało uchyleniem ostatecznej decyzji Izby Skarbowej z dnia [...] czerwca 2003 r. i określeniem zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych w niższej wysokości. Każdy z pozostałych dokumentów został omówiony poprzez wskazanie dlaczego według organu nie spełnia on przesłanek określonych w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Nie uwzględnione zostały te dokumenty, które znane były organowi, który wydał decyzję, (niektóre z nich były wzięte pod uwagę przy wydawaniu decyzji w przedmiocie określenia zobowiązania), nieistotne dla sprawy oraz nieistniejące w dniu wydania decyzji. Nie można zatem zgodzić się z zarzutem skargi, iż organ podatkowy pominął milczeniem dowody przedstawione przez Skarżącą. Jeśli nawet w zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej nie dokonał tak szczegółowej analizy dowodów jaką przeprowadził w decyzji wydanej w wyniku wznowienia postępowania, to nie oznacza, iż zaskarżona decyzja jest na tyle wadliwa, że powinna być wyeliminowana z obrotu prawnego. Zdaniem Sądu, Dyrektor Izby Skarbowej w sposób dostateczny wyjaśnił przyczyny, które wziął pod uwagę utrzymując w mocy własną decyzję z dnia [...] lutego 2008 r., odniósł się też wszystkich zarzutów odwołania. Skarżąca po zapoznaniu się z treścią obu decyzji wydanych w przedmiocie wznowienia postępowania miała pełny obraz stanowiska organu podatkowego. W ocenie Sądu zaskarżona decyzja nie narusza art. 210 § 4 O.p. w sposób, który mógł mieć wpływ na wynika sprawy. Nietrafny jest również zarzut naruszenia art. 181 O.p. Według Skarżącej organ podatkowy naruszył ten przepis poprzez pominięcie w postępowaniu podatkowym ksiąg handlowych i opinii biegłych rewidentów. Zarzut ten nie może być skutecznie podnoszony w postępowaniu prowadzonym w trybie wznowienia postępowania. Dotyczy on wad postępowania podatkowego, a jak już wcześniej wyjaśniono nie wszystkie wady postępowania zwyczajnego mogą być wyeliminowane w drodze postępowania prowadzonego w trybie nadzwyczajnym. Jeśli nawet organ pominął w postępowaniu podatkowym księgi handlowe, czyli nie wziął pod uwagę tego dowodu, to takie zaniechanie nie spełnia przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. na podstawie, którego było prowadzone postępowanie w rozpoznanej sprawie. Skarżąca nie wyjaśniła, czy księgi handlowe przedłożyła na etapie postępowania wznowieniowego, takich ustaleń nie można poczynić na podstawie akt sprawy. Wynika z nich, że Skarżąca przedłożyła na tym etapie bilans za 2000 r., rachunek zysków i strat za 2000 r., sprawozdanie z przepływu środków pieniężnych i sprawozdanie finansowe za 2000 r. Wszystkie te dokumenty zostały poddane ocenie przez Dyrektora Izby Skarbowej i nie zostały uwzględnione, gdyż nie spełniały przesłanek z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Poza tym, jeśli chodzi o sprawozdanie finansowe, słusznie Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, iż znaczenie tego dokumentu podważa brak na nim podpisu, osoby która sporządziła to sprawozdanie (osoba ta odmówiła podpisania sprawozdania). Skarżąca stawiając zaskarżonej decyzji zarzut naruszenia art. 193 O.p. stwierdziła, iż naruszenie tego przepisu polega na tym, że księgi rachunkowe prowadzone w sposób rzetelny i niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Jest to stwierdzenie prawdziwe, tyle że nie wynika z niego w jaki sposób organ podatkowy dopuścił się naruszenia art. 193 O.p. prowadząc postępowanie w trybie wznowienia postępowania. Wcześniej Skarżąca podniosła, że kontrolujący nie podnieśli wobec niej zarzutu nierzetelności ksiąg rachunkowych. Jakkolwiek mało czytelnie Skarżąca wyartykułowała zarzut naruszenia art. 193 O.p., to i tak nie może być on uwzględniony w niniejszej sprawie, ponieważ naruszenie przepisów prawa materialnego nie stanowi przesłanki wznowienia postępowania, o czym wyżej. W skardze zamieszczone zostało bardzo ogólnikowe spostrzeżenie, iż "przy ustalaniu nowego zobowiązania dla podstawy opodatkowania przyjęto przychody bez uwzględniania ujawnionych w trakcie wznowionego postępowania faktycznych kosztów uzyskania przychodów". Nie sposób odnieść się do tak postawionego zarzutu. Jak wiadomo, postępowanie w niniejszej sprawie było prowadzone w trybie art. 240 § 1 pkt 5 O.p., czyli znaczenie mają w nim istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nie znane organowi, który wydał decyzję. Zatem bez wskazania konkretnego dowodu, który zdaniem Skarżącej nie został uwzględniony, czy też został nieprawidłowo oceniony niemożliwe jest dokonanie oceny słuszności ww. zarzutu. Wcześniej już powiedziano, iż Dyrektor Izby Skarbowej dokonał analizy wszystkich przedłożonych przez Skarżącą dokumentów i część z nich uwzględnił. Ażeby skutecznie podważyć stanowisko organu podatkowego w sytuacji, gdy zaskarżona decyzja została wydana w trybie wznowienia postępowania, nie wystarczy postawić ogólnikowy zarzut, lecz należy wskazać konkretne dowody lub okoliczności, które tezę postawioną w skardze uzasadniają. Omawiany zarzut nie jest poparty żadnymi konkretami, więc uchyla się spod oceny Sądu. Reasumując, stwierdzić należy, że zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa w stopniu, który mógłby mieć wpływ na wynika sprawy, zaś zarzuty skargi są nietrafne, bądź nie zasługują na uwzględnienie. Mając na względzie powyższe, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), postanowiono jak w sentencji.