III SA/Wa 2792/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Marek Krawczak, Sędziowie sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko (sprawozdawca), sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Protokolant starszy referent Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 maja 2015 r. sprawy ze skargi M. M. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2014 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania zażaleniowego 1) uchyla zaskarżone postanowienie, 2) stwierdza, że uchylone postanowienie nie może być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz M. M. kwotę 357 zł (słownie: trzysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Postanowieniem z dnia [...] marca 2013r. (doręczonym Stronie w dniu 10 kwietnia 2013r.), Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. wszczął postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. u M. M., dalej jako Skarżący, Strona lub Podatnik. Następnie, po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] listopada 2013r. określił Skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007r. ze źródła przychodów kapitały pieniężne w wysokości 59.265,00 zł.  Powyższą decyzję uznano za doręczoną Podatnikowi w trybie art. 150 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa w dniu 2 grudnia 2013r. Postanowieniem z dnia [...] grudnia 2013r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. działając na podstawie art. 216 oraz art. 239a i 239b ustawy Ordynacja podatkowa, nadał rygor natychmiastowej wykonalności ww. decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2013r. Organ podatkowy pierwszej instancji przyjął, że jeśli w przedmiotowej sprawie okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, określonego powyższą decyzją z dnia [...] listopada 2013r., był krótszy niż 3 miesiące. Ponadto skoro Podatnik w przeszłości nie regulował terminowo swoich zaległości wobec Skarbu Państwa, uzasadnia to przypuszczenie, że przedmiotowe zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] grudnia 2013r. uznano za doręczone Stronie w trybie art. 150 § 2 Ordynacji podatkowej w dniu 27 grudnia 2013r. Pismem z dnia 3 stycznia 2014r. pełnomocnik Strony, złożył zażalenie na powyższe postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] grudnia 2013r. wnosząc o : - stwierdzenie nieważności zaskarżonego postanowienia z mocy art. 58 Kodeksu cywilnego w związku z art. 120 Ordynacji podatkowej, stosowanego w sprawie z mocy bezwzględnie obowiązującej normy art. 87 Konstytucji RP, jako wydanego oczywiście sprzecznie z prawem i umorzenie postępowania w sprawie z uwagi na jego bezprzedmiotowość względnie: - uchylenie zaskarżonego postanowienia i umorzenie postępowania w sprawie z uwagi na jego bezprzedmiotowość w trybie art. 233 § 1 ust. 2 lit. a) Ordynacji podatkowej wobec braku przesłanek jego wydania oraz wydanie postanowienia z rażącym naruszeniem art. 239b § 1 i § 2 wobec braku w istocie realnej możliwości uprawdopodobnienia, iż ewentualne zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. W zażaleniu pełnomocnik Strony poddał w wątpliwość fakt wydania decyzji, której nadano rygor natychmiastowej wykonalności oraz skutecznego jej doręczenia i wskazał na błędne doręczenie Stronie przedmiotowej decyzji w momencie, kiedy Strona działała przez pełnomocnika. Wobec braku doręczenia Stronie decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. pełnomocnik wskazał na brak przedmiotowego zobowiązania. W odniesieniu zaś do postanowienia w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności pełnomocnik stwierdził brak uprawdopodobnienia, że zobowiązanie wynikające z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2013 r. nie zostanie wykonane, brak zbadania sytuacji majątkowej Podatnika oraz brak prawidłowego doręczenia tego postanowienia. W piśmie z dnia 22 stycznia 2014r. pełnomocnik Strony podtrzymał w całości swoje stanowisko zawarte w zażaleniu z dnia 3 stycznia 2014r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. postanowieniem z dnia [...] lipca 2014 r. umorzył postępowanie zażaleniowe. W uzasadnieniu wskazał, iż Dyrektor Izby Skarbowej w W. postanowieniem z dnia [...] maja 2014r. stwierdził uchybienie terminowi do wniesienia odwołania od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2013 r. w przedmiocie określenia Skarżącemu wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007r. ze źródła przychodów kapitały pieniężne w wysokości 59.265,00 zł, zaś postanowieniem z dnia 27 maja 2014 r. odmówił przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od ww. decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. Postanowienia zostały doręczone pełnomocnikowi Strony w dniu 5 czerwca 2014r. Organ zaznaczył, iż powyższe okoliczności spowodowały, że decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. [...] listopada 2013r. stała się decyzją ostateczną w administracyjnym toku instancji. W ocenie organu oznacza to, że przedmiot zaskarżenia objęty postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] grudnia 2013r. o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności przestał istnieć. Powyższa okoliczność powoduje bezprzedmiotowość postępowania zażaleniowego dotyczącego tego postanowienia. Wyjaśnił, iż z chwilą uzyskania przez decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. przymiotu ostateczności, postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej traci swój byt prawny. Utrata mocy prawnej postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności powoduje brak faktycznej i prawnej podstawy orzekania w postępowaniu zażaleniowym dotyczącym tego postanowienia, gdyż stało się ono bezprzedmiotowe. Według organu skoro postanowienie to nie funkcjonuje już w obrocie prawnym, tym samym postępowanie zażaleniowe od tego postanowienia jest bezprzedmiotowe. Organ powołał się na treść art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej. Końcowo zauważył, iż powyższe stanowisko, przyjęte przez Dyrektora Izby Skarbowej w W., znajduje również odzwierciedlenie w orzecznictwie sądowo-administracyjnym, m. in. w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 września 2012r. sygn. akt I FSK 1893/11, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z 9 maja 2012r. sygn. akt ISA/Bd 158/12. W skardze na powyższe postanowienie Skarżący wniósł o stwierdzenie nieważności zaskarżonego Postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2014 roku i poprzedzającego jego wydanie Postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] grudnia 2013 roku jak również wniósł o: - stwierdzenie nieważność wszelkich czynności egzekucyjnych, podjętych w odniesieniu do Strony na podstawie tytułów wykonawczych, wystawionych przez Organ I instancji w oparciu o treść kontestowanego Postanowienia znak [...] z dnia [...] grudnia 2013 r. - względnie o jego uchylenie oraz postanowienia go poprzedzającego i zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucił naruszenie: 1. art. 127 Ordynacji podatkowej poprzez faktyczne zaniechanie przez Organ odwoławczy rozpoznania sprawy, 2. art. 120 w związku z art. 239b § 1 ust. 1 Ordynacji podatkowej poprzez w istocie utrzymania w mocy postanowienia w przedmiocie opatrzenia rygorem natychmiastowej wykonalności nieistniejącej w obrocie prawnym Decyzji wymiarowej. 3. art. 58 § 1 KC, obowiązującego także Organy podatkowe z uwagi na treść art. 7 Konstytucji RP oraz art. 120 Ordynacji, poprzez wydanie Postanowienia o rygorze natychmiastowej wykonalności sprzecznie z ustawą (przepisem art. 239b § 1 Ordynacji podatkowej) oraz w celu obejścia prawa - w analizowanym przypadku poprzez próbę uzyskania korzystnego skutku prawnego w postaci przerwy biegu przedawnienia. 4. art. 180 w związku z art. 181 w związku z art. 187 § 1 w zw. z art. 235 Ordynacji podatkowej, poprzez zaniechanie w istocie badania sprawy oraz ustalenia i rozpatrzenia istotnych w sprawie okoliczności, mających znaczenie dla prawidłowego rozstrzygnięcia — co skutkowało błędną oceną materiału dowodowego zebranego w sprawie i zaniechaniem rozstrzygnięcia z urzędu co do nieważności Postanowienia Organu I instancji, mimo, iż wydane zostało w warunkach, ową nieważność statuujących po myśli art. 247 § 1 ust. 2 i 3 Ordynacji, co w powiązaniu z dalszymi naruszeniami fundamentalnych zasad postępowania podatkowego, a to: - art. 120 Ordynacji, poprzez oczywiste naruszenie zasady legalizmu postępowania, - art. 122 Ordynacji, poprzez zaniechanie działań, zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w konsekwencji skutkowało: Naruszeniem art. 247 § 1 ust. 3 i 7 w zw. z art. 219 Ordynacji poprzez zaniechanie przez Dyrektora Izby Skarbowej mocą zaskarżonego postanowienia stwierdzenia nieważności objętego zażaleniem Postanowienia Naczelnika US W. z dnia [...] grudnia 2013 roku mimo, iż zostało ono wydane bez podstawy prawnej wobec braku istnienia w obrocie prawnym opatrywanej rygorem natychmiastowej wykonalności Decyzji, czego konsekwencją było wydanie przez Organ I instancji przedmiotowego Postanowienia z rażącym naruszeniem prawa. W uzasadnieniu wskazał, iż opatrzona rygorem natychmiastowej wykonalności Decyzja UKS nigdy nie została doręczona Stronie. Co więcej, Strona utrzymywana była w uzasadnionym przekonaniu, że postępowanie w sprawie, prowadzonej przez Dyrektora UKS pozostaje w toku - czego dowodem były kierowane do Strony pisma w przedmiocie przedłużenia postępowania. Skarżący podkreślił, iż przed wydaniem Decyzji nie skierowano pod adresem Strony, obligatoryjnego w myśl art. 24 ust. 4 Ustawy z dnia 28 września 1991 roku o kontroli skarbowej postanowienia w przedmiocie wyznaczenia terminu zapoznania się z aktami sprawy. Podniósł, iż okoliczność stwierdzona bezpośrednio przez P. S.A. - informacje o nadejściu przesyłki poleconej nie zostały przekazane w sposób, o którym mowa w art. 150 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Skarżącego wobec braku możliwości przyjęcia domniemania doręczenia - opatrzona rygorem natychmiastowej wykonalności Decyzja nie weszła do obrotu prawnego. W konsekwencji powyższego, Postanowienie Naczelnika US M. z dnia [...] grudnia 2013 roku - de facto uznane za prawidłowe mocą zaskarżonego Postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej - w istocie nie mogło zostać wydane, wobec braku spełnienia stosownej przesłanki. Wobec powyższego zdaniem Skarżącego nadanie rygoru wykonalności Decyzji nie funkcjonującej w obrocie prawnym stanowi rażące naruszenie prawa - którą to okoliczność Organ odwoławczy winien brać pod uwagę z urzędu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu. Jednocześnie Dyrektor Izby Skarbowej w W. wyjaśnił, iż podnoszone przez Skarżącego w uzasadnieniu przedmiotowej skargi okoliczności dotyczące braku prawidłowego doręczenia Skarżącemu decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2013r. określającej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007r. ze źródła przychodów kapitały pieniężne w wysokości 59.265,00 zł, zostały szczegółowo wyjaśnione w uzasadnieniu wydanego przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. w dniu [...] maja 2014r. postanowienia stwierdzającego uchybienie terminowi do wniesienia odwołania od ww. decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. oraz w uzasadnieniu postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2014r. w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2013r. Na powyższe postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w W. Skarżący złożył skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest uzasadniona. Zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) oraz w związku z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. Nr 270.; dalej powoływanej jako "p.p.s.a."), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., sprawowana jest o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a - c p.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. Jednocześnie na podstawie art. 134 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że Sąd dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji ma prawo i obowiązek uwzględnić również okoliczności, wprawdzie niewskazane w skardze jako zarzut, ale mające wpływ na tę ocenę. Badając skargę w świetle przytoczonych kryteriów, Sąd uznał, że w okolicznościach sprawy skarga zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek zasadniczo z innych powodów, niż w niej wskazane. W ocenie Sądu, w trakcie przeprowadzonego postępowania podatkowego, Organy naruszyły przepisy postępowania podatkowego, które miały istotny wpływ na wynik sprawy. Sprawa poddana kontroli Sądu dotyczy umorzenia postępowania zażaleniowego, zainicjowanego zażaleniem Skarżącego z 3 stycznia 2014 r., wniesionym na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] grudnia 2013r., którym nadano rygor natychmiastowej wykonalności decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2013r. określającej M. M. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym os osób fizycznych za 2007r. ze źródła przychodów – kapitały pieniężne. Na wstępie podnieść należy, że zarzuty skargi, mimo iż skarga dotyczy postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2014r. na podstawie którego umorzono postępowanie zażaleniowe w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności wskazanej wyżej decyzji z dnia [...] listopada 2013r., odnoszą się przede wszystkim do nieprawidłowego doręczenia Skarżącemu przedmiotowej decyzji wymiarowej. Mianowicie, zdaniem Skarżącego, decyzja wymiarowa z dnia [...] listopada 2013r. nie została Stronie postępowania doręczona w sposób prawidłowy i w związku z tym nie istnieje w obrocie prawnym, co w konsekwencji powoduje, że sporne postanowienie z dnia [...] grudnia 2013r. w przedmiocie rygoru natychmiastowej wykonalności nie mogło być w ogóle wydane. Konstatacja ta jest o tyle istotna, że najdalej idącym wnioskiem skargi jest stwierdzenie nieważności zarówno zaskarżonego postanowienia, jak i postanowienia z dnia [...] grudnia 2013r. w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji wymiarowej oraz, że Skarżący, w gruncie rzeczy domaga się "umorzenia postępowania w sprawie, z uwagi na jego bezprzedmiotowość", ale na podstawie art. 58 K.c. w związku z art. 120 O.p. Zdaniem Organu, wniosek o stwierdzenie nieważności i umorzenia postępowania we wskazanym przez Skarżącego trybie jest chybiony, gdyż kwestia prawidłowości doręczenia decyzji wymiarowej została definitywnie rozstrzygnięta postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2014r., na mocy którego Organ ten rozstrzygnął, że nastąpiło uchybienie terminowi do wniesienia odwołania od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2013r. Dlatego też "zarzuty Strony na okoliczność doręczenia decyzji wymiarowej podnoszone w zażaleniu w przedmiotowym postępowaniu w sprawie nadania rygoru natychmiastowe wykonalności są niezasadne, gdyż dotyczą postępowania wymiarowego i w tamtym postępowaniu podlegały ocenie". Ponadto Organ wskazuje, że w związku z faktem, iż odmówiono przywrócenia terminu do wniesienia przedmiotowego odwołania, decyzja organu I instancji stała się ostateczna z dniem jej doręczenia, tj. z dniem 2 grudnia 2013r. i podlega wykonaniu. W tym stanie rzeczy, zdaniem Organu, uzasadnione jest umorzenie postępowania zażaleniowego jako bezprzedmiotowego na podstawie art. art. 233 § 1 pkt 3 w związku z art. 239 O.p. oraz art. 208 § 1 O.p.). Skoro bowiem postanowienie Naczelnika US z dnia [...] grudnia 2013r. w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności, utraciło moc prawną, to skutkuje to brakiem "faktycznej i prawnej podstawy orzekania w postępowaniu zażaleniowym". Wprowadzenie od dnia 1 stycznia 2009 r. w miejsce reguły wykonalności decyzji nieostatecznej, instytucji rygoru natychmiastowej wykonalności, wiąże się z odrębną kontrolą instancyjną oraz sądowo administracyjną tej instytucji. Szczególne są też kryteria oceny legalności jej zastosowania, określone przede wszystkim w art. 239b § 1 i 2 O.p. Sąd nie podzielił oceny Organu co do zasadności umorzenia postępowania zażaleniowego. Po pierwsze - mimo, iż nie ulega wątpliwości, że umorzenie postępowania zażaleniowego przez organ II instancji może nastąpić w przypadku bezprzedmiotowości postępowania (art. 208 § 1 O.p.), to jednak w badanej sprawie o bezprzedmiotowości postępowania, zdaniem Sądu, mówić nie można. W tym miejscu zauważyć należy, że zagadnienie prawidłowości nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności może mieć istotny wpływ i daleko idące konsekwencje i to różnej natury, na co zwrócił uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale w składzie siedmiu sędziów z dnia 28 kwietnia 2014r. w sprawie I FPS 8/13. Mianowicie Naczelny Sąd Administracyjny przyjął w niej, że: "Uchylenie postanowienia o nadaniu decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności i w konsekwencji umorzenie na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 i art. 60 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2012r., poz. 1015 ze zm.) postępowania egzekucyjnego, powoduje unicestwienie materialnoprawnych skutków zastosowania środka egzekucyjnego, w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012r., poz. 749 ze zm.)". Konsekwencją tej uchwały, jest utrata aktualności poglądu, zgodnie z którym, stwierdzenie uchybień w postępowaniu dotyczącym nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji i uchylenie czynności egzekucyjnych, nie uchyla jednocześnie skutków wywołanych przez te czynności na gruncie stosunków z zakresu zobowiązań podatkowych. Wobec tego należy przyjąć, że nawet po upływie terminu do wniesienia odwołania i uzyskaniu przez decyzję I-instancyjną statusu ostatecznej, organ ten winien rozpatrzyć wniesione zażalenie na postanowienie organu pierwszej instancji o nadaniu decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności. W efekcie stwierdzenia wadliwości tego postanowienia może bowiem nastąpić unicestwienie materialnoprawnych skutków zastosowania środka egzekucyjnego w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 O.p. Podzielając argumentację przyjętą przez Naczelny Sąd Administracyjny w przywołanej wyżej uchwale, zgodzić się również należy ze stanowiskiem zaprezentowanym we wcześniejszym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 kwietnia 2014r., I FSK 674/13, jako że wypływające z obu tych orzeczeń wnioski są ze sobą zbieżne. Mianowicie w wyroku I FSK 674/13 sformułowano, na tle bardzo podobnego stanu faktycznego, co w sprawie niniejszej, następującą tezę: "Wydanie decyzji ostatecznej w sprawie, w której decyzji organu pierwszej instancji w drodze postanowienia nadano rygor natychmiastowej wykonalności na podstawie art. 239b O.p. nie powoduje bezprzedmiotowości postępowania zażaleniowego i jego umorzenia na podstawie art. 233 § 1 pkt 3 w związku z art. 208 § 1 i art. 239 powołanej ustawy, jeżeli prowadzona była egzekucja administracyjna zobowiązań podatkowych wynikających z decyzji organu pierwszej instancji." Naczelny Sąd Administracyjny formułując przytoczoną wyżej tezę, zwrócił uwagę, że pogląd o bezprzedmiotowości postępowania zażaleniowego, nie broni się już z perspektywy motywów, które przyświecały projektodawcy podczas wprowadzania zmiany modelu wykonalności decyzji na gruncie podatkowym. Otóż, w uzasadnieniu do nowelizacji z 2008r. (druk sejmowy nr 951, VI kadencja, lata 2007-2011) wskazano, że: "Wzorem unormowań Kodeksu postępowania administracyjnego nieostateczna decyzja organu podatkowego nie będzie podlegać wykonaniu (art. 239a). (...) Wyjątek od powyższej zasady wynika z art. 239b. (...) Rygor natychmiastowej wykonalności nadawany jest w drodze postanowienia wydanego przez organ podatkowy pierwszej instancji. Na postanowienie w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności służy zażalenie (art. 239b § 4). (...) Postępowanie w sprawie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji jest formalnie wyodrębnione od postępowania odwoławczego. Nie skorzystano z rozwiązań zawartych w przepisach Kodeksu postępowania administracyjnego co do możliwości nadania rygoru bezpośrednio w treści decyzji, gdyż w dalszym toku postępowania wymusza to połączenie merytorycznego rozpatrywania odwołania z badaniem zasadności nadania rygoru natychmiastowej wykonalności i tym samym opóźnia się rozstrzygnięcie kwestii nadania rygoru. Sprawa nadania rygoru natychmiastowej wykonalności powinna być przedmiotem postępowania w II instancji bez zbędnej zwłoki i w terminie szybszym niż termin rozpatrzenia odwołania. Taki stan zostanie osiągnięty poprzez formalne oddzielenie postępowania odwoławczego od postępowania zażaleniowego w sprawie nadanego rygoru natychmiastowej wykonalności." Jak zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie I FSK 674/13, zasadniczy motyw wprowadzonego modelu orzekania o rygorze natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej, sposobu zaskarżania i przebiegu kontroli instancyjnej wobec aktu ów rygor nadający, biorąc pod uwagę wyjątkowy charakter tej instytucji i zasadę wykonalności tylko decyzji ostatecznych – miał służyć podatnikowi i dawać mu szybszą możliwość instancyjnego zweryfikowania prawidłowości wydanego wobec niego postanowienia przez organ pierwszej instancji. Podkreślić przy tym również należy, że wprowadzenie od dnia 1 stycznia 2009r. w miejsce reguły wykonalności decyzji nieostatecznej, instytucji rygoru natychmiastowej wykonalności, wiąże się z odrębną kontrolą instancyjną oraz sądowoadministracyjną tej instytucji. Szczególne są też kryteria oceny legalności jej zastosowania, określone przede wszystkim w art. 239b § 1 i 2 O.p. Zdaniem Sądu, fakt uzyskania statusu decyzji ostatecznej nie może powodować, że bezprzedmiotowe staje się postępowanie zażaleniowe. Organ odwoławczy nie powinien uchylać się od merytorycznego rozpoznania wniesionego zażalenia, tylko z tej przyczyny, że upłynął termin do wniesienia odwołania od decyzji wymiarowej, której nadano rygor natychmiastowej wykonalności (por. wyrok NSA z 2 grudnia 2014r., I FSK 794/13; dostępny na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl). Zauważyć należy, że w rozpoznawanej sprawie, zażalenie na postanowienie nadające rygor natychmiastowej wykonalności decyzji wymiarowej, zostało wniesione pismem z 3 stycznia 2014 r. Na podstawie nadanego rygoru natychmiastowej wykonalności wcześniej dokonano czynności egzekucyjnych, które miały wpływ na bieg terminu przedawnienia, gdyż co do zasady przedmiotowe zobowiązanie uległoby przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2013r. (str. 4 uzasadnienia – k. 53 akt adm.). W związku z podanymi okolicznościami, nie można przyjąć, że bezprzedmiotowe stało się postępowanie zażaleniowe. Dlatego Organ odwoławczy nie powinien uchylać się od merytorycznego rozpoznania wniesionego zażalenia, tylko z tej przyczyny, że wydana decyzja, której nadano rygor natychmiastowej wykonalności, stała się ostateczną wskutek niewniesienia odwołania. Organ odwoławczy umarzając postępowanie zażaleniowe nawet nie przeanalizował potencjalnych konsekwencji umorzenia postępowania zażaleniowego, nie zbadał czy i jakie skutki w zakresie postępowania egzekucyjnego wyniknęły z nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji i jaki wpływ na dokonane (ewentualnie) wcześniej czynności egzekucyjne mogło mieć pozbawienie decyzji podatkowej rygoru natychmiastowej wykonalności. Jak wynika natomiast z odwołania, w wyniku nadania decyzji organu pierwszej instancji rygoru natychmiastowej wykonalności, wszczęte zostało wobec Skarżącego postępowanie egzekucyjne. Ponadto, fakt nadania rygoru natychmiastowej wykonalności przez Organ I instancji, jak już wskazano wcześniej, uzasadniony był z tego powodu, że okres upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące, co również wskazuje, iż działania organu podatkowego nakierowane były niewątpliwie na przerwanie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Do kwestii doniosłych skutków, jakie wiążą się z zastosowaniem instytucji nadania rygoru natychmiastowej wykonalności odniósł się Naczelny Sąd Administracyjny w przywołanej uchwale I FPS 8/13. Jak wskazał tam NSA: "(...) przyjęcie, że zastosowanie środka egzekucyjnego na podstawie nielegalnie nadanego decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności nie ma żadnego wpływu na skuteczność zastosowania takiego środka, czyniłoby całkiem iluzoryczną kontrolę trybu nadawania tegoż rygoru, gdyż oznaczałoby, że nawet w przypadku bezpodstawnego (sprzecznego z prawem) jego nadania, skutki jego zastosowania pozostawałyby w mocy, nawet po jego wyeliminowaniu z obrotu prawnego, co nie może być zaakceptowane w aspekcie obowiązującej zasady praworządności (legalności) działania organów administracji, sformułowanej w art. 7 Konstytucji, której normatywny wyraz w zakresie eliminacji takich skutków, został ujęty w art. 60 § 1 u.p.e.a. (...) Ponadto, jeżeli z zasady demokratycznego państwa prawnego należy jednocześnie wywieść obowiązek respektowania zasady ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa, co oznacza, że zasada ta obejmuje zakaz tworzenia prawa, które wprowadzałoby pozorne instytucje prawne, a brak możliwości realizacji prawa w granicach określonych przez ustawodawcę jest przejawem tworzenia pozornej instytucji prawnej i przez to stanowi naruszenie art. 2 Konstytucji (por. wyrok TK z 19 grudnia 2002r., K 33/02, OTK ZU-A 2002, nr 7, poz. 97, pkt 1II.1), to przyjęcie, że kontrola legalności przez organ nadrzędny i sąd administracyjny postanowienia o nadaniu nieostatecznej decyzji podatkowej rygoru natychmiastowej wykonalności nie ma, w przypadku stwierdzenia jego nielegalności, żadnego wpływu na skutki wywołane tym aktem administracyjnym, czyniłoby tę kontrolę pozorną, a tym samym i z tego względu sprzeczną z ww. zasadą konstytucyjną." Mając na uwadze powyższe rozważania oraz ustalenia, Sąd stwierdza, że Organ odwoławczy nie przeprowadzając takiej analizy, przedwcześnie uznał, iż przedmiotowe postępowanie zażaleniowe jest bezprzedmiotowe w rozumieniu art. 208 § 1 O.p. w związku z art. 233 § 1 pkt 3 O.p. Po drugie – Organ nie odniósł się do zarzutów Skarżącego, że nadano rygor natychmiastowej wykonalności decyzji wymiarowej, która nie weszła do obrotu prawnego z uwagi na wadliwość doręczenia. Skarżący złożył jako załącznik do skargi potwierdzoną za zgodność kopię pisma P. S.A. z 12 lutego 2014 r. nr [...], w której poczta przyznaje, że nastąpiły nieprawidłowości w świadczeniu usługi. Dlatego też Dyrektor Izby Skarbowej przy ponownym rozpoznaniu sprawy winien merytorycznie zbadać sprawę i , w szczególności, odnieść się do okoliczności i zarzutów wskazywanych przez Skarżącego w zażaleniu. Należy bowiem jeszcze raz podkreślić, że postanowienie umarzające postępowanie nie ma charakteru rozstrzygnięcia merytorycznego, nie orzeka co do istoty sprawy, lecz wywołuje skutek procesowy polegający na przerwaniu stosunku procesowego pomiędzy stroną a organem. Zatem, w sytuacji, gdy organ odwoławczy kończy postępowanie w sposób procesowy, nie odnosząc się do kwestii merytorycznej, której dotyczyło rozstrzygnięcie organu I instancji, rolą sądu administracyjnego jest zbadanie, czy takie formalne zakończenie postępowania przez organ II instancji było zgodne z prawem. Ewentualne wyeliminowanie takiego rozstrzygnięcia z obrotu prawnego otwiera możliwość odniesienia się przez organ odwoławczy – w ponownym postępowaniu – do kwestii merytorycznych, których dotyczyło rozstrzygnięcie organu I instancji. Dopiero po dokonaniu takiej oceny przez organ odwoławczy możliwa jest kontrola sądowa tego zakresu sprawy. Sąd nie jest uprawniony do oceny, czy były podstawy do wydania merytorycznego rozstrzygnięcia przez organ I instancji w przypadku, gdy uzna, że postanowienie organu II instancji umarzające postępowanie zażaleniowe narusza prawo. Przyjęcie odmiennego stanowiska prowadziłoby do naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania administracyjnego, bowiem kontrola sądowa w omawianym zakresie następowałaby przed oceną tej kwestii przez organ odwoławczy (tak też: NSA w wyroku z 4 lipca 2013r., sygn. akt I GSK 959/12). Zatem, dopiero dokonanie przez Dyrektora Izby Skarbowej merytorycznej oceny tego rozstrzygnięcia, stworzy Sądowi możliwość skontrolowania wydanego orzeczenia, pod kątem istnienia przesłanek wynikających z art. 239b § 1 i § 2 O.p. Wobec powyższego, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. orzekł jak w sentencji. Na podstawie art. 152 P.p.s.a orzeczono, że uchylone postanowienie nie może być wykonane. O kosztach postępowania orzeczono w oparciu o art. 200 w zw. z art. 205 § 1 P.p.s.a.