III SA/Wa 2795/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jarosław Trelka, Sędziowie sędzia WSA Maciej Kurasz (sprawozdawca), sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Protokolant starszy referent Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 kwietnia 2015 r. sprawy ze skargi K. B. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] czerwca 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia prawidłowej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług z tytułu importu towaru 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Celnej w W. na rzecz K. B. kwotę 100 zł (słownie: sto złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. Z przedłożonych Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie akt sprawy wynikało, że w dniu [...] maja 2011 r. zgłoszeniem celnym nr [...] dopuszczono do obrotu na terenie Wspólnoty Europejskiej między innymi towar opisany jako PANIERKA [...]: 200 G, 1000 G, 390 KGM (poz. 11), klasyfikując go do kodu CN 1905 90 90 00 (zapis w polu 33) ze stawką celną w wysokości 9%+EA (13,99 EUR za 100 kg) max 20,7+AD/FM (13,99 EUR za 100kg) i kodem Meursinga 7015, kodem dodatkowym V016 i stawką podatku od towarów i usług w wysokości 5%. Do zgłoszenia celnego dołączono m.in. fakturę nr [...] z dnia [...] marca 2011 r. oraz Deklarację wartości celnej. Zgłoszenie celne zostało przyjęte jako odpowiadające wymogom formalnym określonym w art. 62 rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (dalej "WKC"), co z mocy prawa spowodowało objęcie towaru wnioskowaną procedurą celną oraz zarejestrowanie kwoty długu celnego. Towar został zwolniony do wnioskowanej procedury bez weryfikacji. W trakcie kontroli przeprowadzonej w dniach od 29 października 2013 r. do 22 listopada 2013 r. w siedzibie firmy M. ,(dalej zwany "Stroną" lub "Skarżącym") przez funkcjonariuszy Referatu Kontroli Przedsiębiorców Urzędu Celnego [...] w W. ustalono, że towar o nazwie "panierka [...]" został zgłoszony z zastosowaniem prawidłowego kodu TARIC 1905 90 90 00. Ponadto kontrolujący uznali, iż przedmiotowego towaru nie można uznać za bułkę tartą w związku z czym kwota podatku od towarów i usług winna być określona z zastosowaniem przepisów art. 41 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej jako "ustawa o VAT") - 23%, zamiast 5% stawki podatku VAT. Powyższe w ocenie organu skutkowało uszczupleniem należności podatkowych co potwierdza protokół kontroli z dnia 2 grudnia 2013 r. 2. Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W., po zapoznaniu się z materiałami postępowania z protokołu kontrolnego, postanowieniem z dnia [...] marca 2014 r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w celu zbadania prawidłowości ww. zgłoszenia celnego w zakresie określenia kwoty podatku od towarów i usług wobec towaru zgłoszonego w poz. 5 ("panierka [...]"). Postanowienie zostało doręczone Stronie w dniu 7 marca 2014 r. 3. Następnie organ pierwszej instancji decyzją z dnia [...] kwietnia 2014 r. określił prawidłową kwotę zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług w łącznej wysokości 6.016 zł. Stwierdził jednocześnie, iż powstała różnica (do dopłaty) podatku VAT pomiędzy kwotą określoną w ww. zgłoszeniu celnym, a kwotą określoną w decyzji w wysokości 838 zł. W uzasadnieniu wskazał, iż kwota zobowiązania podatkowego dla towaru "panierka [...]", który nie może być uznany za bułkę tartą z uwagi na sposób otrzymywania, winna być określona z zastosowaniem stawki podatku VAT w wysokości 23%, stosownie do przepisów art. 41 ust. 1 ustawy o VAT. 4. Skarżący pismem z dnia 12 maja 2014 r., wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji, a także wstrzymanie wykonania przedmiotowego rozstrzygnięcia ze względu na szczególnie ważny interes prowadzonego przedsiębiorstwa. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2010 r. w sprawie wykazu towarów do celów poboru podatku od towarów i usług w imporcie (Dz. U. Nr 245, poz. 1638) – dalej zwane "Rozporządzeniem" przez przyjęcie, że importowany przez niego towar o nazwie "panierka [...]" różni się od bułki tartej i jest objęty stawką podatku od towarów i usług w wysokości 23%. W uzasadnieniu Strona zarzuciła organowi, iż wydając decyzję pominął przytoczony przez niego w piśmie z dnia 19 grudnia 2013 r. opis produkcji bułki tartej przedstawionej przez P. z M.. Jednocześnie zwrócił uwagę, że organ zignorował fakt, iż wysuszone pieczywo musi zostać wcześniej wypieczone, a z kolei mielone przy użyciu różnych sit decydujących o stopniu rozdrobnienia bułki tartej. W ocenie Skarżącego stosowana przez niego nazwa "panierka" odnosi się do wykorzystania produktu, identycznego jak w przypadku bułki tartej. Reasumując stwierdził, że importowany przez niego produkt wytwarzany jest w identycznym procesie technologicznym co bułka tarta, takie samo jest też zastosowanie, do wytwarzania panierek. W związku z powyższym za prawidłowe uznał zastosowanie obniżonej stawki podatku VAT na ten wyrób. 5. Dyrektor Izby Celnej w W. postanowieniem z dnia [...] maja 2014 r. umorzył postępowanie w sprawie wszczętej wnioskiem Strony z dnia 12 maja 2014 r. o wstrzymanie wykonania decyzji Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. z dnia [...] kwietnia 2014 r. 6. Następnie organ odwoławczy decyzją z dnia [...] czerwca 2014 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Na wstępie zwracając uwagę, że w niniejszej sprawie nie są sporne klasyfikacja taryfowa towaru oraz należności celne określone w ww. dokumencie SAD lecz kwota zobowiązania podatkowego dla towaru objętego poz. 11 SAD, określona przez organ pierwszej instancji z zastosowaniem stawki podatku VAT w wysokości 23% (6.016 zł) podniósł, iż organ pierwszej instancji przyjął, iż towaru "panierka [...]" nie można uznać za bułkę tartą, zatem winien on być opodatkowany podatkiem VAT według stawki, o której mowa w art. 41 ust. 1 ustawy o VAT. Ponadto organ odwoławczy stanął na stanowisku, że w świetle zapisów Załącznika nr 10 do ustawy o podatku od towarów i usług oraz Załącznika do Rozporządzenia wobec towarów klasyfikowanych do kodu CN 1905 90 90 może być zastosowana stawka podatku od towarów i usług w wysokości 5% wyłącznie, gdy towar jest bułką tartą. Jednocześnie opierając się na procesie wytworzenia towaru "panierka [...]" oraz informacji podanych w literaturze fachowej odnośnie produkcji bułki tartej, zgodnie z którymi produkt ten może być produkowany ze specjalnie wypieczonej bułki zwykłej, która po wysuszeniu (poniżej 10%) rozdrabniana jest w odpowiednim młynku, przychylił się do stanowiska Skarżącego, iż proces produkcji "panierki [...]" nie różni się od technologii wytwarzania bułki tartej. Zwrócił przy tym uwagę, iż między "panierką [...]" i bułką tartą występują różnice w ich właściwościach fizycznych które, przesądzają o tym, że towarów tych nie można uznać za tożsame. Stwierdził jednocześnie, że zgodnie z informacjami ogólnie dostępnymi na stronach internetowych, "[...]" to tajlandzka panierka przygotowywana, według japońskiej receptury, w formie cienkich płatków. Jest lżejsza, bardziej chrupka niż zachodnie wersje bułki tartej. Wyróżnia się grubymi ziarnami, bardziej przypominają one płatki niż okruchy. Dzięki temu, mają większą powierzchnię, lepiej pochłaniają przyprawy (przejmuje ich aromat i smak). Podczas smażenia nie traci swojej tekstury, za to w przeciwieństwie do powszechnie znanych rodzajów bułki tartej absorbuje znacznie mniej tłuszczu, dzięki temu potrawy są zdrowsze i mniej kaloryczne. Zdaniem organu Panierka "[...]" jest bardziej chrupka niż bułka tarta. W kuchni azjatyckiej często jest wykorzystywana do tworzenia "koronkowej" wierzchniej warstwy, ponieważ w porównaniu do zwykłej drobnej panierki (bułki tartej) "[...]" dzięki swojej formie płatków tworzy warstwę przestrzenną wypełnioną powietrzem pomiędzy jej okruszkami. Znacznie dłużej pozostaje chrupiąca niż typowa panierka z bulki tartej. Nadaje się do panierowania ryb, owoców morza, kotletów wieprzowych i innych smażonych potraw. Jest doskonała do smażenia w głębokim oleju. Można nią posypywać wierzch zapiekanek, lazanii, makaronu z serem. W świetle powyższego, panierka "[...]" jest produktem wykorzystywanym tradycyjnie w kuchni azjatyckiej, a ze względu na swoje walory fizyczne (forma płatków, duża chłonność smaków i zapachów, niezmienność tekstury podczas obróbki termicznej, mniejsza absorpcja tłuszczu) przejmowana jest przez kuchnie zachodnie. Organ odwoławczy porównując ceny "panierki [...]" (21,50 zł za 1 kg lub 7,60 zł za 200g) oraz tradycyjnej bułki tartej, produkowanej przez producentów polskich, (od 2,59 zł do 3,79 zł za 1 kg) stwierdził, że cena "panierki [...]" jest ok. 10 - krotnie wyższa niż bułki tartej. Jednocześnie uznając za zasadne opodatkowanie przedmiotowego towaru, nie będącego bułką tartą, podatkiem VAT z zastosowaniem stawki podatku w wysokości 23%, stwierdził, że wobec braku unormowań charakteryzujących produkt - bułka tarta, przedstawiona wyżej charakterystyka oraz oferowany koszt sprzedaży "panierki [...]", stanowią, najbliższe obiektywnej prawdzie odniesienie pozwalające na uznanie, że wyrób ten nie jest bułką tartą, a więc towarem, dla którego przewidziano obniżoną stawkę podatku od towarów i usług - 5%. Organ zwrócił przy tym uwagę, że w orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntowany jest pogląd, aktualny również na gruncie obecnej ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym, jeżeli w stosunku do danego rodzaju towarów i usług nie zostało wyraźnie określone w przepisach szczególnych, iż ma do niego zastosowanie niższa stawka podatkowa, to tego rodzaju towar lub usługa podlegają opodatkowaniu 22% stawką podatku VAT (obecnie: 23%) (vide: wyroki NSA: z dnia 3 lutego 2011 r., sygn. akt I FSK 201/10, z dnia 9 czerwca 2000 r., sygn. akt I SA/Ka 2367/98). W związku z powyższym stanął na stanowisku, że skoro w Załączniku nr 10 do ustawy o podatku od towarów i usług (poz. 25) jak i w Załączniku do Rozporządzenia wymieniona została bułka tarta jako towar podlegający obniżonej stawce podatku VAT, to wobec towaru "panierka [...]" przepisy te nie mają zastosowania. W jego przekonaniu z powyższego można wywnioskować, że Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. w zaskarżonej decyzji prawidłowo określił, dla towarów objętych pozycją 11 ww. zgłoszenia celnego, wysokość zobowiązania podatkowego z zastosowaniem stawki podatku VAT w wysokości 23%, określonej w art. 41 ust. 1 ustawy VAT. Ponadto uznając za zasadne stanowisko organu pierwszej instancji, że należności celne dla towaru "panierka [...]" (poz. 11 SAD) Strona zadeklarowała w prawidłowej wysokości, za bezpodstawny uznał zarzut naruszenia przepisów Rozporządzenia. 7. Skarżący niezgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem skargą z dnia 23 lipca 2014 r. wnosząc o uchylenie zaskarżonej oraz poprzedzającej ją decyzji w całości oraz zasądzenie kosztów postepowania, zarzucił rażące naruszenie: 1) art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i 4, art. 191, art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.; dalej zwane "ustawą Ord. pod.") przez dokonanie wybiórczych ustaleń i błędną ocenę materiału dowodowego oraz naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, niewzięcie pod uwagę faktów znanych organowi z urzędu, brak dostatecznego wyjaśnienia sprawy, 2) art. 233 § 2 ustawy Ord. pod. przez nieprzekazanie sprawy do rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji; 3) art. 1 Rozporządzenia w zw. z poz. 118 załącznika 2 do tego rozporządzenia, w zw. z art. 41 ust. 2a ustawy o VAT w zw. z poz. 25 załącznika do tej ustawy, poprzez błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że "panierka [...]" nie jest bułką tartą. Uzasadniając skargę wskazał, że organy celne rozpatrywały od początku niniejszą sprawę z założeniem osiągnięcia określonego celu w postaci opodatkowania spornego produktu stawką podatku VAT w wysokości 23%. Zarzucił organowi, że zamieszczone przez niego wybiórcze opisy z prywatnych stron internetowych "panierki [...]" nie zostały poparte żadnym urzędowym ani naukowym źródłem, ponadto zawierały błędy i niedopowiedzenia. Odnosząc się do argumentu organu, iż wysoka cena sprzedaży "panierki [...]" wskazuje, że nie jest to bułka tarta, uznał go za nietrafiony z uwagi na fakt, że żadne przepisy prawa nie przewidują, aby cena była podstawą klasyfikacji danego towaru. W przekonaniu Skarżącego biorąc pod uwagę fakt, iż proces produkcji "panierki [...]" nie różni się od technologii wytwarzania bułki tartej, oraz że zaspokaja te same potrzeby konsumentów co bułka tarta - służy głównie do wyrobu panierek - oba produkty należy uznać jeśli nie za identyczne to za towary podobne i konkurencyjne. Jednocześnie uznał, że w przypadku utrzymania dwóch różnych stawek podatku VAT na towary podobne, z których jeden pochodzi z kraju trzeciego (jak panierka [...]), a drugi jest wyrabiany lokalnie (bułka tarta), dochodzi do naruszenia art. 110 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej, który zakazuje opodatkowania dyskryminacyjnego. Tym samym uznając za błędne stanowisko organu drugiej instancji stwierdził, że importowana przez niego "panierka [...]" ze względu na identyczny proces produkcji jak i takie samo zastosowanie co bułka tarta, jest produktem co najmniej podobnym do tej ostatniej. Z tego względu właściwa stawka podatku VAT dla spornej panierki powinna być na tym samym poziomie co dla bułki tartej. 8. Dyrektor Izby Celnej w W. w odpowiedzi na skargę podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: skarga zasługiwała na uwzględnienie. 9. Przedmiotem sporu w niniejszej jest wysokość stawki podatku od towarów i usług dla zaimportowanego towaru określonego przez importera jako "panierka [...] 10. ". Zgodnie ze stanowiskiem Skarżącego "panierka [...]" jest w istocie rodzajem bułki tartej, która powinna korzystać z preferencyjnej stawki opodatkowania tj. 5%, z uwagi na to, iż proces produkcji bułki tartej typu [...] nie różni się od technologii wytwarzania bułki tartej. W ocenie Skarżącego istnienie różnic w smaku oraz w konsystencji, czy też wyższa cena od bułki tartej produkowanej w Polsce nie może stanowić przesłanek do zastosowania podstawowej stawki VAT – tj. 23 %. Organy podatkowe nie zgodziły się ze stanowiskiem Skarżącego uznając, iż między "panierką [...]" i bułką tartą występują różnice w ich właściwościach fizycznych, które przesądzają o tym, iż towarów tych nie można uznać za tożsame. Organy podatkowe podkreślały, że to tajlandzka panierka przygotowywana, według japońskiej receptury, w formie cienkich płatków. Jest lżejsza, bardziej chrupka niż zachodnie wersje bułki tartej. Wyróżnia się grubymi ziarnami, bardziej przypominają one płatki niż okruchy. Dzięki temu, mają większą powierzchnię, lepiej pochłaniają przyprawy (przejmuje ich aromat i smak). Podczas smażenia nie traci swojej tekstury, za to w przeciwieństwie do powszechnie znanych rodzajów bułki tartej absorbuje znacznie mniej tłuszczu, dzięki temu potrawy są zdrowsze i mniej kaloryczne. Zdaniem organu Panierka "[...]" jest bardziej chrupka niż bułka tarta. W kuchni azjatyckiej często jest wykorzystywana do tworzenia "koronkowej" wierzchniej warstwy, ponieważ w porównaniu do zwykłej drobnej panierki (bułki tartej) "[...]" dzięki swojej formie płatków tworzy warstwę przestrzenną wypełnioną powietrzem pomiędzy jej okruszkami. Znacznie dłużej pozostaje chrupiąca niż typowa panierka z bulki tartej. Nadaje się do panierowania ryb, owoców morza, kotletów wieprzowych i innych smażonych potraw. Jest doskonała do smażenia w głębokim oleju. Można nią posypywać wierzch zapiekanek, lazanii, makaronu z serem. W świetle powyższego, panierka "[...]" jest produktem wykorzystywanym tradycyjnie w kuchni azjatyckiej, a ze względu na swoje walory fizyczne (forma płatków, duża chłonność smaków i zapachów, niezmienność tekstury podczas obróbki termicznej, mniejsza absorpcja tłuszczu) przejmowana jest przez kuchnie zachodnie. Organy podatkowe poza wskazywaniem na różnice w konsystencji bułki tartej typu [...] i bułki tartej zwróciły uwagę na znaczącą różnicę ceny zaimportowanego produktu od polskiej bułki tartej. Uznając tym samym, że jest to inny produkt niż bułka tarta i nie może on korzystać z preferencyjnej stawki podatkowej w VAT. 11. Rozstrzygnięcie tego sporu wymaga w pierwszej kolejności analizy regulacji prawnych. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. import towarów. Obowiązek podatkowy w imporcie towarów powstaje z chwilą powstania długu celnego, z zastrzeżeniem ust. 8 i 9 (art. 19 ust. 7 ustawy o VAT ). Zobowiązaniem podatkowym - w myśl art. 5 Ordynacji podatkowej - jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia podatku w wysokości, w terminie oraz miejscu określonym w przepisach prawa podatkowego. Ustawa VAT opiera się na zasadzie samoobliczenia zobowiązania przez podatnika, bez wydawania w tym zakresie konstytutywnych (ustalających) decyzji przez organy celne. W proces konkretyzacji obowiązku podatkowego organy włączają się tylko w tym przypadku, gdy w wyniku przeprowadzonego postępowania ustalą że podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku nie zapłacił w całości lub w części należnego podatku albo że wysokość należnego i prawidłowego zobowiązania jest wyższa niż wskazana w zgłoszeniu celnym przez podatnika. W takich sytuacjach organ celny jest zobowiązany do wydania deklaratoryjnej decyzji podatkowej określającej w prawidłowej kwocie zobowiązanie podatkowe (art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej). Stosownie do art. 33 ust. 1 ustawy VAT podatnicy są obowiązani do obliczenia i wykazania w zgłoszeniu celnym kwoty podatku, z uwzględnieniem obowiązujących stawek. Jeżeli organ celny stwierdzi, że w zgłoszeniu celnym kwota podatku została wykazana nieprawidłowo, naczelnik urzędu celnego wydaje decyzję określającą podatek w prawidłowej wysokości. Naczelnik urzędu celnego może określić kwotę podatku w decyzji dotyczącej należności celnych – vide art. 33 ust. 2 cyt. ustawy. Zgodnie z art. 29 ust. 13 ustawy VAT podstawą opodatkowania towaru w imporcie jest wartość celna powiększona o należne cło. Jeżeli przedmiotem importu są towary opodatkowane podatkiem akcyzowym, podstawą opodatkowania jest wartość celna powiększona o należne cło i podatek akcyzowy. W myśl art. 29 ust. 15 tejże ustawy podstawa opodatkowania obejmuje, o ile elementy takie nie zostały do niej włączone: prowizję, opakowania, transport i koszty ubezpieczenia, które zostały już poniesione albo będą poniesione do pierwszego miejsca przeznaczenia na terytorium kraju. Zgodnie z delegacją zawartą w art. 41 ust. 15 ustawy o podatku od towarów i usług. Minister właściwy do spraw finansów publicznych określi, w drodze rozporządzenia, do celów poboru podatku w imporcie, wykaz towarów wymienionych w załącznikach nr 3 i 10 do ustawy w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN). W myśl przepisu art. 146a ustawy VAT, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust.2 i art. 110, wynosi 23% (pkt 1), a stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika 3 do ustawy, wynosi 8% (pkt 2). Na pokreślenie zasługuje to, iż w załączniku nr 10 do ustawy o podatku od towarów i usług –"Wykaz towarów opodatkowanych sławką podatku w wysokości 5%" wskazano, w pkt 25 ex 10.72.19.0 Pozostałe piekarskie i ciastkarskie wyroby suche lub konserwowane - wyłącznie chleb przaśny (maca) i bulka tarta. Natomiast w załączniku do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2010r. - "Wykaz towarów, których import objęty jest stawką podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług": wprowadzono pozycja Kod CN Wyszczególnienie 1905 90 90 Pozostałe z zastrzeżeniem - wyłącznie bulka tarta. W świetle powyższych zapisów Załącznika nr 10 do ustawy o podatku od towarów i usług oraz Załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2010r. wobec towarów klasyfikowanych do kodu CN 1905 90 90 może być zastosowana stawka podatku od towarów i usług w wysokości 5% wyłącznie, gdy towar jest bułką tartą. 12. Sąd badając przedmiotową sprawę uznał, że stanowisko Skarżącego polegające na wskazywaniu, iż zaimportowany przez niego produkt jest w istocie kolejnym rodzajem bułki tartej jest przekonywające. Uznać należy, że ustawa VAT nie definiuje pojęcia "towarów spożywczych", tym bardziej nie definiuje pojęcia "bułka tarta". Można jednakże przyjąć, że żywnością dla potrzeb tej ustawy są produkty, które spełniają dwie obiektywnie stwierdzalne przesłanki. Po pierwsze produkt musi być zdatny do spożycia przez ludzi - zatem spełniający wszelkie warunki produktu nadającego się spożycia. Po drugie zaś produkt spożywczy musi być przeznaczony w sensie prawnym do spożycia przez ludzi. Zatem odczytując znaczenie treści pojęcia "bułka tarta" należy w pierwszej kolejności odnieść się do definicji słownikowej, zgodnie z którą jest to starta lub zmielona wysuszona bułka, używana do panierowania. W ocenie Sądu w ten sposób ustalona treść merytoryczna pojęcia "bułka tarta" powinna mieć decydujące znaczenie. Wskazać bowiem należy, że definicja ta znajdzie zastosowanie w stosunku do każdego rodzaju bułki tartej, bez względu na to, czy produkowana jest ona w Polsce, czy też zagranicą, czy jest klasyczną bułka tartą, bezglutenową, mającą duże drobiny, czy też małe. Nie jest też istotne ile poszczególne produkty kosztują, z uwagi na to, że do zróżnicowania takiego nie odsyła sama ustawa VAT. Zgodnie z doktryną prawa podatkowego, jak i utrwaloną linią orzecznictwa sądów administracyjnych, punktem wyjścia wykładni prawa, a w szczególności prawa podatkowego, winna być wykładania dokonana zgodnie z dyrektywami językowymi. Wykładnia językowa (gramatyczna) zmierza bowiem do ustalenia przepisu na podstawie jego znaczenia językowego tzn. reguł związanych ze słownictwem i składnią. Jedną z podstawowych zasad wykładni językowej jest domniemanie języka potocznego, co w praktyce oznacza, że w takim stopniu, jak to jest możliwe, należy nadawać zwrotom prawnym znaczenie występujące w języku potocznym, chyba że istnieją dostateczne racje przypisywania im swoistego znaczenia prawnego (R. Mastalski "Wykładnia językowa w interpretacji prawa podatkowego", Przegląd Podatkowy VIII 1999 r. str. 2-3). Jak stwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z dnia 17 kwietnia 2007 r. (sygn. I SA/Gd 108/07) - "Należy wskazać, iż punktem wyjścia przy dokonywaniu interpretacji prawa podatkowego jest określony tekst prawny, w którym ustawodawca zawarł określone normy postępowania. Zadaniem dokonującego interpretacji jest właściwe ich "odkodowanie". W państwach demokratycznych wykładni językowej powszechnie przyznaje się pierwszeństwo przed innymi rodzajami wykładni. Uzasadnienie dla tego rodzaju przyznania jej pierwszeństwa wydaje się oczywiste i nie budzące wątpliwości. Tego rodzaju stanowisko znajduje także uzasadnienie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Sąd ten bowiem w uzasadnieniu do wyroku z dnia 27 listopada 1997 r. (sygn. akt SA/Ł 2682/95), wyjaśnia iż: "przy stosowaniu przepisów podatkowych powinna mieć zastosowanie ścisła wykładnia językowa wynikająca z treści przepisów podatkowych. W innym uzasadnieniu do wyroku z dnia 18 października 1995 r. (sygn. akt III SA 509/34) czytamy iż: "dokonywanie wykładni przepisu zupełnie wbrew jego treści jest oczywistym naruszaniem prawa (...) wykładnie posiłkowe znajdować mogą zastosowanie wówczas, gdy wykładnia językowa nie doprowadza interpretatora do jasnego znaczenia wykładanego przepisu". Również Sąd Najwyższy zajmował się omawianą tutaj kwestią interpretacji w zakresie prawa podatkowego. W uchwale z dnia 11 czerwca 1996 r. (sygn. akt III CZP 52/96, OSNC 1996/9 poz. 111) stwierdza on, że "w drodze wykładni nie można uzupełniać ustawodawcy, a podstawy do ustalenia praw i obowiązków powinny wynikać wprost z ustawy; prymat wykładni językowej trzeba przyznać na gruncie prawa podatkowego, gdyż tam właśnie każde odejście od gramatycznej treści przepisu powoduje niepożądane konsekwencje praktyczne, zwłaszcza gdy się uwzględni zasadę powszechności obowiązku podatkowego". Mając na uwadze powyższe, jeżeli w drodze wykładni językowej dochodzi się do jasnego rezultatu - tzn. jeżeli przepis jednoznacznie w danym języku formułuje daną normę postępowania, to zgodnie z zasadą interpretatio cessat in claris - tak należy dany przepis rozumieć (S. Wronkowska, Z. Ziembiński "Teoria prawa" Poznań 1997r. s. 165). Potwierdzone jest to uchwałą Trybunału Konstytucyjnego z dnia 6 lutego 1996 r. (sygn. akt W 11/95). Natomiast jeżeli brak jest tego rodzaju jednoznaczności - konieczne jest sięgnięcie do dalszych dyrektyw interpretacyjnych w celu wyjaśnienia zaistniałych wątpliwości. Tym samym - jeżeli językowe dyrektywy interpretacyjne nie pozwalają z danego tekstu prawnego wyinterpretować praktycznie jednoznacznej normy postępowania w jakieś sprawie, powstaje sytuacja, w której trzeba wybrać jedno z kilku czy nawet licznych dopuszczalnych językowo znaczeń danego tekstu. W takiej sytuacji należy odwołać się do założenia aksjologicznej racjonalności Ustawodawcy, kierując się funkcjonalnymi regułami interpretacyjnymi (wykładnia funkcjonalna, celowościowa). Podkreślić przy tym należy, że wykładnia funkcjonalna obejmuje najmniej jednorodny i spójny system dyrektyw. W jej skład wchodzą te wszystkie reguły, które w taki czy inny sposób nakazują uwzględnianie przy interpretacji przepisów szeroko rozumianego kontekstu społecznego, ekonomicznego czy też aksjologicznego. Wykładnia tego rodzaju pełni rolę jedynie subsydiarną w stosunku do wykładni językowej (L. Morawski "Wstęp do prawoznawstwa" TNOiK 1999). Podkreśla się jednakże również, iż najpierw trzeba wykazać ewidentny aksjologicznie błąd ustawodawcy, a dopiero potem przełamać interpretację językową (M. Zieliński "Wyznaczniki reguł wykładni prawa" RPEiS nr 3-4 1998 r.). W ocenie Sądu przepis normujący wysokość stawki podatku VAT dla bułki tartej jest wystarczająco jasny. Na gruncie tego przepisu stawką obniżoną jest objęta dostawa towaru m.in. w postaci bułki tartej. Ustawodawca nie definiuje przy tym tego pojęcia, należy zatem rozumieć treść tego przepisu w znaczeniu potocznym. W ocenie Sądu panierka [...] jest w swej istocie bułką tartą typu japońskiego. Technologia jej wytwarzania jest analogiczna z wytwarzaniem bułki tartej bezglutenowej. Zawiera te same składniki, które nie powodują, że nie jest to bułka tarta. Fakt, iż drobiny tej panierki są większe od znanej na rynku polskiej bułki tartej nie może wykluczać tego produktu z "rodziny" bułek tartych. Również to, że kosztuje znacząco więcej nie może być przesłanką do uznania, że jest to inny produkt niż bułka tarta. Bułka tarta typu japońskiego będzie służyła tym samym celom co klasyczna bułka tarta i to konsumenci będą decydować, czy z uwagi na większe drobiny, pochodzenie produktu i wyższą cenę będą ten produkt kupować. Z tych też przyczyn Sąd uznał, że bułka tarta typu japońskiego (panierka [...]) jest produktem podobnym do klasycznej bułki tartej co powoduje, iż stawka podatku VAT dla tego produktu powinna być taka sama jak dla bułki tartej. 13. Należy podkreślić, iż państwa członkowskie Unii Europejskiej zgodnie Dyrektywą 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L Nr 347, str. 1 zwana dalej "112 Dyrektywą") mogą stosować obniżone stawki na dostawę niektórych towarów. W myśl bowiem art. 98 ust. 2 tej Dyrektywy stawki obniżone mają zastosowanie wyłącznie do dostaw towarów i świadczenia usług, których kategorie są określone w załączniku III, t.j. środki spożywcze (łącznie z napojami, ale z wyłączeniem napojów alkoholowych) przeznaczone do spożycia przez ludzi i zwierzęta, żywe zwierzęta, nasiona, rośliny oraz składniki zwykle przeznaczone do produkcji środków spożywczych; produkty zwykle przeznaczone do użytku jako dodatek lub substytut środków spożywczych. Należy zatem stwierdzić, że zastosowanie stawki obniżonej jest zasadą wspólnotowego systemu VAT. Wytyczne wspomnianej 112 Dyrektywy Polska zrealizowała w załączniku nr 3 do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. 14. Mając na uwadze powyższe, uwzględniając unijne zasady opodatkowania – zasadę neutralności oraz zasadę niedyskryminacji Sąd stwierdził, że import towaru określonego jako "panierka [...]" będącego w istocie bułką tartą typu japońskiego podlega opodatkowaniu preferencyjną stawką podatku VAT – w wysokości 5 %. Sąd formułując wskazaną tezę wziął pod uwagę, przede wszystkim skład produktu nie różniący się od dostępnej na polskim rynku bułki tartej bezglutenowej oraz tym, że produkt ten będzie wykorzystywany w tym samych celach co klasyczna bułka tarta dostępna na polskim rynku. Na podkreślenie zasługuje także to, iż w podobnej sprawie wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 19 kwietnia 2012 r. sygn. akt I FSK 1120/11. Warto także podnieść, iż sam Minister Finansów w wydanych interpretacjach indywidualnych uznaje, że z preferencyjnej stawki podatku VAT dla bułki tartej mogą również korzystać produkty w postaci: bułki tartej smakowej oraz bułki tartej bezglutenowej lub niskobiałkowej (vide interpretacja nr ITPP1/443-1177/10/TS z dnia 25 lutego 2011 r.). 15. W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję. Zakres, w jakim uchylona decyzja nie podlega wykonaniu określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a., zaś o kosztach postępowania sądowego orzeczono zgodnie z art. 200 i art. 206 tej ustawy.