III SA/Wa 2799/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Wesołowska, Sędziowie Sędzia WSA Krystyna Kleiber, Sędzia WSA Maciej Kurasz (sprawozdawca), Protokolant Maria Nałęcz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 listopada 2011 r. sprawy ze skargi Związku Międzygminnego W. w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. z dnia [...] września 2010 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2010 rok 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. na rzecz Związku Międzygminnego W. w W. kwotę 120 zł (słownie: sto dwadzieścia złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. Na podstawie przedłożonych przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze akt sprawy Sąd oceniał następujący stan faktyczny i prawny: w dniu 14 stycznia 2010r. do Urzędu Gminy W. wpłynęła deklaracja Związku Międzygminnego Wodociągów i Kanalizacji Wiejskich w W. (dalej jako "Skarżąca", "Strona", "Związek") w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2010 rok, w której wykazano wartość budowli do opodatkowania podatkiem od nieruchomości w kwocie 2.995.047 zł od których podatek wg deklaracji wyniósł 0 zł. W złożonej deklaracji podatkowej Skarżący wskazał, że opisane w deklaracji podatkowej budowle nie podlegały opodatkowaniu. 2. Wójt Gminy W. nie zgadzając się z oświadczeniem Skarżącego zawartym w deklaracji podatkowej pismem z dnia 12 marca 2010 r. wezwał Związek do korekty deklaracji, a następnie postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2010 r. wszczął postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości. 3. W dniu [...] czerwca 2010r. Wójt Gminy W. wydał decyzję, którą określił Związkowi Międzygminnemu Wodociągów i Kanalizacji Wiejskich w W. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2010 rok w kwocie 2.995,00 zł. Zdaniem organu podatkowego stanowisko Skarżącego było nieprawidłowe. W uzasadnieniu wskazano, iż zgodnie z definicją zawartą w art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zm. dalej jako "u.p.o.l.") budowlą jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem; Ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2006 r., Nr 156, poz. 1118 z późn. zm.) do obiektów budowlanych zalicza się sieci uzbrojenia terenu, do których wedle przepisu art. 2 ust. 11 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2005r., Nr 240, poz.2027 z późn. zm.), należą również nadziemne, naziemne i podziemne przewody i urządzenia wodociągowe. Oznacza to, iż sieci wodociągowe podlegają opodatkowaniu zgodnie z ustawą o podatkach i opłatach lokalnych. Na podstawie uchwały Rady Gminy w W. Nr XXI/78/92 z dnia 25 czerwca 1990 r. Gmina W. przystąpiła do Związku Międzygminnego Wodociągów i Kanalizacji Wiejskich z siedzibą w W., wnosząc do niego zgodnie z § 3 uchwały urządzenia zbiorowego zaopatrzenia w wodę we wsiach K., K., S.. Na podstawie § 2 uchwały nr 1/1/92 Zgromadzenia Związku z dnia 2 października 1992 r. w sprawie przyjęcia nowych członków do Związku, majątek wnoszony przez Gminę W. został określony jako: wodociąg W. po zakończeniu budowy. Od chwili przejęcia przez Skarżącego wymienionych urządzeń zbiorowego zaopatrzenia w wodę do zarządzania i eksploatacji do 2009 r. włącznie podmiot ten składał deklaracje podatkowe i uiszczał na rzecz Gminy W. stosowne podatki od tych budowli według stawek określonych przez Radę Gminy w W.. Organ podatkowy zaznaczył, iż do chwili obecnej Związek utrzymuje i eksploatuje nieodpłatnie wodociągi stanowiące własność Gminy W., ustalając i pobierając stosowne opłaty za dostarczaną wodę. W ocenie organu podatkowego pierwszej instancji oznaczało to, iż Skarżący spełniał przesłanki pozwalające uznać go za posiadacza budowli - wodociągu. W posiadanie to Związek wszedł na podstawie innego niż umowa tytułu prawnego, tj. uchwały Rady Gminy W. Nr XXI/78/92 z dnia 25 czerwca 1992 r. w sprawie utworzenia Związku Międzygminnego pod nazwą Związek Międzygminny Wodociągów i Kanalizacji Wiejskich, podjętej na podstawie art. 64 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2001 r., Nr 142, poz. 1591 z późn .zm.) oraz uchwały Rady Gminy W. nr XXI/79/92 z dnia 25 czerwca 1992 r. zatwierdzającej statut Związku Międzygminnego Wodociągów i Kanalizacji Wiejskich. W ocenie organu powyższe zapisy uchwał powodują, iż zgodnie z przepisem art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l. Związek jest podatnikiem podatku od nieruchomości. 4. Od decyzji organu pierwszej instancji Skarżący złożył odwołanie do organu wyższego stopnia, w którym zarzucił zaskarżonej decyzji rażące naruszenie art. 3 ust. 1 pkt 4 lit a i b u.p.o.l. poprzez niewłaściwą interpretację i zastosowanie oraz niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych w sprawie w szczególności co do formy władania budowlami przez Związek na terenie Gminy W.. W uzasadnieniu odwołania Związek podniósł, iż nie jest posiadaczem żadnych budowli ani też ich części na terenie Gminy W.. Nie ma zawartej żadnej umowy w tym przedmiocie, nie ma też żadnego innego tytułu prawnego. Uchwała Nr XXI/78/92 Rady Gminy W. z dnia 25 czerwca 1992r. o przystąpieniu do Związku Międzygminnego oraz wniesieniu wodociągów: K., K., S. a następnie W., nie jest tytułem prawnym, o którym mowa w art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a i b u.p.o.l. Skarżący wskazał, iż gmina przystępując do Związku Międzygminnego w rozumieniu art. 64 i następne ustawy z dnia 8 marca 1990r. o samorządzie gminnym, przekazała tylko część swoich zadań. Na podstawie tej uchwały Związek przejął zadania gminy a nie jej majątek. Rola Związku sprowadza się do wykonania czynności czysto administracyjnych, zarządzających i eksploatacyjnych, bez związku z posiadaniem, czy własnością mienia. W odwołaniu wskazano też, że w doktrynie powszechnie uznaje się, że posiadanie jest władaniem rzeczą dla siebie w odróżnieniu od dzierżenia, które polega na władaniu rzeczą za kogo innego (zob. Ignatowicz "Prawo rzeczowe", Warszawa 1997r. Str. 286 i E. Gmiczek "Prawo rzeczowe" Warszawa 1996r. str. 270). Związek powołał też wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 1 marca 2006r., w którym wyrażony został pogląd, iż administrator nieruchomości stanowiącej własność jednostki samorządu terytorialnego może być podatnikiem podatku od nieruchomości wówczas gdy jest posiadaczem zależnym, o którym mowa w art. 336 Kodeksu cywilnego. Związek podniósł, iż dotychczas składał deklaracje podatku od nieruchomości, jednakże na skutek orzecznictwa i piśmiennictwa, jak i po zbadaniu dokumentów, które posiada, doszedł do wniosku, że forma na podstawie której zarządza, administruje wodociągami i urządzeniami na terenie Gminy W., nie mieści się w dyspozycji art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a i b u.p.o.l. Zdaniem Skarżącego wskazanie przez organ podatkowy, że Związek jest posiadaczem budowli - wodociągów i stacji na terenie Gminy pozbawione było podstawy prawnej. 5. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w S. decyzją z dnia [...] września 2010 r. utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazano m.in., iż ustawa o podatkach i opłatach lokalnych nie zawiera własnej definicji posiadania. Zostało ono określone w przepisach ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.). W myśl art. 336 Kodeksu cywilnego posiadaczem rzeczy jest zarówno ten, kto nią faktycznie włada jak właściciel (posiadacz samoistny), jak i ten, kto nią faktycznie włada jak użytkownik, zastawnik, najemca, dzierżawca lub mający inne prawo, z którym łączy się określone władztwo nad cudzą rzeczą (posiadacz zależny). Za posiadacza może zatem uchodzić wyłącznie podmiot sprawujący faktyczne władztwo nad rzeczą ("corpus"). Pośrednio wywodzi się natomiast z tego przepisu drugi element - "animus" - a więc wolę posiadania (skoro władać należy "jak" właściciel lub "jak" osoba posiadająca inne prawo, z którym łączy się określone władztwo nad rzeczą). Element woli posiadania występuje tylko wtedy, gdy osoba włada rzeczą "dla siebie". W przeciwnym wypadku - gdyby podmiot władał faktycznie rzeczą jedynie "za kogo innego", byłby tylko jej dzierżycielem, a nie posiadaczem (art. 338 Kodeksu cywilnego). Dla przedstawionej konstrukcji posiadania jest bez znaczenia, czy zostało ono poparte tytułem prawnym, czy też nie. Posiadaczem samoistnym jest np. złodziej rzeczy ruchomej, mimo iż nie jest jej właścicielem (zachowuje się jednak "jak" właściciel). Za posiadacza zależnego trzeba będzie uznać osobę, która zajmuje cudzy lokal samowolnie (także gdy płaci należne w takich wypadkach odszkodowanie), mimo iż nie jest najemcą (zachowuje się jednak jakby nim była i płaciła czynsz). Zgodnie z art. 64 ust. 1 - 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U z 2001 r. Nr 142, poz. 1591 z późn. zm.) w celu wspólnego wykonywania zadań publicznych gminy mogą tworzyć związki międzygminne. Uchwały o utworzeniu związku podejmują rady zainteresowanych gmin. Prawa i obowiązki gmin uczestniczących w związku międzygminnym, związane z wykonywaniem zadań przekazanych związkowi, przechodzą na związek z dniem ogłoszenia statutu związku. Z akt przedmiotowej sprawy wynikało, iż na mocy uchwały Nr XXI/78/92 Rady Gminy w W. z dnia 25 czerwca 1992r., w sprawie przystąpienia do Związku Gminnego pod nazwą Związek Międzygminny Wodociągów i Kanalizacji Wiejskich, w celu prawidłowej realizacji zadań własnych Gminy z zakresu wodociągów i zaopatrzenia w wodę, Gmina w W. przystąpiła do Związku Gminnego pod nazwą Związek Międzygminny Wodociągów i Kanalizacji Wiejskich. Zgodnie z § 3 tej uchwały Gmina wnosi do Związku urządzenia zbiorowego zaopatrzenia wsi w wodę na terenie gminy we wsiach: K., K., S. o wartości z kosztorysu powykonawczego. Stosownie do postanowień uchwały Nr 1/1/92 Zgromadzenia "Związku Międzygminnego Wodociągów i Kanalizacji Wiejskich" z dnia 2 października 1992 r. w sprawie przyjęcia nowych członków - przyjęto jako nowych członków m.in. Gminę W., która wniosła do Związku majątek określony w załączniku Nr 9 do uchwały w postaci wodociągu: W. - po zakończeniu budowy. Stosownie do art. 65 ust. 2 ustawy o samorządzie gminnym związek posiada osobowość prawną. Zgodnie ze statutem Związku Międzygminnego Wodociągów i Kanalizacji Wiejskich z siedzibą w W. stanowiącym załącznik do Obwieszczenia Wojewody M. z dnia 18 kwietnia 2007r. w sprawie ogłoszenia zmiany statutu Związku Międzygminnego Wodociągów i Kanalizacji Wiejskich z siedzibą w W. Związek wykonuje określone w statucie zadania w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Zadania Związku, to prowadzenie zbiorowego zaopatrzenia w wodę oraz zbiorowego odprowadzania ścieków Gmin - członków Związku w zakresie wodociągów, urządzeń kanalizacyjnych i oczyszczalni ścieków przekazanych do Związku a także utrzymanie i eksploatacja studni publicznych Gmin - członków Związku (§ 6 statutu). W ocenie SKO, zapisy statutu potwierdzały, iż z chwilą przyjęcia Gminy W. do Związku i wniesienia przez tę Gminę wodociągu - w sposób dorozumiany - Związek uzyskał faktyczne władztwo nad tym wodociągiem, które miał sprawować "dla siebie", tzn. dla realizacji ww. zadań Związku ogólnie mówiąc związanych z zaopatrzeniem w wodę, w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Istotne dla rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie są te zapisy statutu, w świetle których majątek Związku stanowią udziały wniesione w formie pieniężnej, nieruchomości i ruchomości wniesione przez Gminy - członków Związku. Majątek Związku jest odrębny od majątku Gmin - członków Związku (§ 32 ust. 1 i ust. 2 statutu). Z powyższych ustaleń wynikało, iż Związek stał się posiadaczem zależnym, na podstawie tytułu prawnego, w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Władztwo ma wykonywać w odniesieniu do przedmiotu stanowiącego własność Gminy, ale we własnym imieniu - "dla siebie". Zgodnie z art. 180 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. dalej jako "ustawa Ord. pod."), jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W ocenie SKO nie mógł stanowić dowodu w rozpatrywanej sprawie protokół z 5 maja 2010 r., bowiem został sporządzony z naruszeniem art. 199 Ordynacji podatkowej, który stanowi, iż organ podatkowy może przesłuchać stronę po wyrażeniu przez nią zgody. Do przesłuchania strony stosuje się przepisy dotyczące świadka, z wyłączeniem przepisów o środkach przymusu. Zdaniem tut. Kolegium pozostałe, zgromadzone przez organ podatkowy dowody pozwoliły na podjęcie rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie. W przedmiotowej sprawie bezspornym jest, iż Związek Międzygminny Wodociągów i Kanalizacji Wiejskich do 2009r. składał deklaracje i uiszczał podatek. Nie budzi też wątpliwości, iż stanowiący przedmiot opodatkowania wodociąg jest budowlą o wartości zadeklarowanej przez Związek - 2.995.047 zł. Po analizie orzecznictwa i piśmiennictwa Związek doszedł jednak do przekonania, iż ze względu na formę administrowania, zarządzania wodociągami i urządzeniami - nie jest podatnikiem, o jakim mowa w art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a i b ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Wobec zaprezentowanego w niniejszej decyzji stanowiska, Samorządowe Kolegium Odwoławcze nie podziela argumentacji odwołania, z której wynika, iż Związek nie jest posiadaczem, ale jedynie dzierżycielem budowli. 6. W skardze Związek zarzucił organom podatkowym rażące naruszenie art. 3 ust. 1 pkt 4 lit.a u.p.o.l. poprzez niewłaściwą interpretację i zastosowanie. Zarzucił nie wyjaśnienie przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze ani też przez organ podatkowy Wójta Gminy W. stanu prawnego władania przez Związek Międzygminny budowli obiektów wodociągowych na terenie Gminy W.. W uzasadnieniu skargi podkreślono, iż w skarżonej decyzji jak i w decyzji Wójta Gminy W. przyjęto, że Związek Międzygminny jest posiadaczem budowli tj. wodociągów na terenie Gminy W. w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l., posiadanie wynika z uchwały Rady Gminy W. Nr XXI/78/92 z dnia 25 czerwca 1992r nie określając o jaki rodzaj posiadania chodzi: samoistne czy zależne. Nie przeprowadzono żadnego dowodu na powyższą okoliczność. Sam zapis w/w uchwały, że Gmina W. wnosi do Związku określone wodociągi nie stanowi w żaden sposób i nie jest tytułem do posiadania ani tytułem prawnym w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy. Gmina, przystępując do Związku, przekazuje tylko część swoich zadań publicznych, a Związek wykonuje czynności typowo administracyjne, zarządza i eksploatuje. Stan prawny byłby zapewne odmienny, gdyby wniesione do Związku wodociągi stałyby się własnością Związku. Należy zauważyć, że ustawa o podatkach i opłatach lokalnych nie zawiera definicji posiadania. Pojęcie i zakres posiadania określa art. 336 Kodeksu Cywilnego. Zgodnie z ww. art. 336 KC posiadaczem rzeczy jest zarówno ten, kto nią faktycznie włada jak właściciel (posiadacz samoistny), jak i ten, kto nią faktycznie włada jak użytkownik, zastawnik, najemca, dzierżawca lub mający inne prawo, z którym łączy się określone władztwo nad rzeczą (posiadacz zależny). Zasadą określoną w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych jest, że to właściciel jest podatnikiem podatku od nieruchomości natomiast posiadacz jest podatnikiem podatku od nieruchomości gdy posiada tytuł prawny lub bez tytułu prawnego. W istniejącym stanie faktycznym i prawnym jest bezsporne, że właścicielem budowli - wodociągów jest Gmina W.. Związek zaś nie spełnia definicji posiadacza w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l. Forma jak Związek obecnie włada wodociągami jest formą dzierżenia, o której mowa w art. 338 KC, Związek faktycznie włada wodociągami nie dla siebie a dla Gminy - czyli za kogo innego. 7. W odpowiedzi na skargę SKO wniosło o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga zasługiwała na uwzględnienie. 8. Sąd na wstępie wskazuje, iż zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.) - określanej dalej jako "p.p.s.a.", sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy p.p.s.a., aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo też do naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania albo stwierdzenia nieważności decyzji. Analiza powyższych przepisów prowadzi do wniosku, że poza przypadkiem wymienionym pod literą b), warunkiem sine qua non uchylenia zaskarżonej decyzji jest stwierdzenie, że naruszenie prawa, którego dopuścił się organ administracji, miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku opisanym pod literą c) wymaga się ponadto, aby wpływ ten był istotny. Jedynie w razie stwierdzenia naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) możliwe jest uchylenie zaskarżonej decyzji niezależnie od tego, czy naruszenie mogło, czy też nie mogło mieć wpływu na wynik sprawy. Sąd przyjmując powyższe kryteria oceny zaskarżonej decyzji w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości uznał, iż organy podatkowe wydając przedmiotowe rozstrzygnięcie naruszyły przepisy postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. W ocenie Sądu ze względu na nie wyjaśnienie istotnych dla wyniku sprawy okoliczności dowodowych uznać należy, iż przyjęte przez organy podatkowe stanowisko co do wykładni przepisu art. 3 ust. 1 pkt 4 lit a. u.p.o.l jest co do zasady przedwczesne. Zgodnie z dyspozycją ww. przepisu podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące: 1) właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych, z zastrzeżeniem ust. 3; 2) posiadaczami samoistnymi nieruchomości lub obiektów budowlanych; 3) użytkownikami wieczystymi gruntów, 4) posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie: a) wynika z umowy zawartej z właścicielem, Agencją Własności Rolnej Skarbu Państwa lub z innego tytułu prawnego, z wyjątkiem posiadania przez osoby fizyczne lokali mieszkalnych niestanowiących odrębnych nieruchomości. W ocenie organów podatkowych bazujących na zapisach uchwał Rady Gminy w W. oraz uchwał Związku Skarżący jako posiadacz budowli jest podatnikiem podatku od nieruchomości. W ocenie SKO Związek wszedł w posiadanie przedmiotowych budowli wodociągowych na podstawie innego niż umowa tytułu prawnego tj. uchwał Rady Gminy. Z zaprezentowanego stanowiska organu podatkowego można wywieść, iż Związek jest posiadaczem zależnym budowli, a tytułem do posiadania są stosowne uchwały Rady Gminy. W ocenie Sądu analiza przedmiotowych uchwał nie uprawniała organów podatkowych do przyjęcia powyższej tezy. Zgodnie z uchwałą Rady Gminy w W. z dnia 25 czerwca 1992 r. w sprawie przystąpienia do Związku międzygminnego pod nazwą Związek Międzygminny Wodociągów i Kanalizacji Wiejskich Rada Gminy w celu prawidłowej realizacji zadań własnych Gminy z zakresu wodociągów i zaopatrzenia w wodę, studni publicznych, kanalizacji sanitarnych, usług instalacyjnych, remontowych oraz obsługi inwestycyjnej w zakresie urządzeń zaopatrzenia w wodę "wnosi" do Związku urządzenia zbiorowego zaopatrzenia wsi w wodę. W uchwałach Związku w sprawie przyjęcia nowych członków do Związku także jest mowa o "wniesieniu" do Związku majątków Gmin określonych w załącznikach. Zdaniem Sądu powyższe stwierdzenie są na tyle nieprecyzyjne, iż nie sposób jednoznacznie przyjąć, iż powołane w decyzjach uchwały były podstawą do uznania Skarżącego za podatnika podatku od nieruchomości. Odnosząc się do powyższych dowodów podnieść również należy, iż w aktach sprawy brak jest stosownych załączników do uchwał, które mogłyby okazać się istotne dla wyjaśnienia charakteru prawnego dysponowania majątkiem gmin przez Związek. Ponadto z analizy załączonych do akt sprawy kopii uchwał nie sposób ustalić, czy Skarżący stał się właścicielem przekazanego majątku, czy też majątek ten został mu przekazany celem użytkowania, czy też w celu zarządzania nim w ramach pełnienia funkcji administratora. Warto także wskazać, iż w uchwale Związku Nr 5/I/92 z dnia 2 października 1992 r. w § 3 wyposażono ówczesny zakład budżetowy w składniki majątkowe określone w załączniku Nr 2, nieruchomość położoną w W. przy ul. G., która została przekazana nieodpłatnie na rzecz Związku przez Wojewodę S. aktem notarialnym i stanowi bazę Związku. Podnieść zatem należy, iż część majątku została formalnie przekazana Związkowi natomiast brak jakichkolwiek dowodów dotyczących formy przekazania innych składników majątku w tym w szczególności budowli i urządzeń wodociągowych. 9. W ocenie Sądu organy podatkowe wydając w sprawie decyzje nie dysponowały wystarczającym materiałem dowodowym. Brak ustalenia stanu faktycznego w sprawie stanowił naruszenie ogólnych zasad postępowania podatkowego. Zdaniem Sądu dla wyjaśnienia sprawy mogą być także pomocne stanowiska podnoszone w piśmiennictwie (vide L. Etel Komentarz do ustawy o podatkach i opłatach lokalnych ABC 2008., W komentarzu do art. 3 ustawy wskazano m.in. "iż obok umów, których przedmiotem jest swoiście rozumiany "zarząd", w praktyce można się spotkać z bardzo do nich zbliżonymi umowami o administrowanie nieruchomością. Umowy te są zawierane z osobami fizycznymi i prawnymi, które zobowiązują się do podejmowania określonej w umowie działalności na bazie majątku stanowiącego własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego. Umowy te mają w praktyce bardzo zróżnicowaną treść. W piśmiennictwie wskazuje się, że z tego powodu niemożliwe jest udzielenie jednoznacznej odpowiedzi na pytanie, czy zawsze z umową o administrowanie łączy się określone władztwo nad rzeczą, a w efekcie opodatkowanie podatkiem od nieruchomości. Jeżeli na mocy tej umowy "administrator" uzyskuje władanie nieruchomością i prowadzi na niej działalność we własnym imieniu, a nie w imieniu właściciela, staje się on posiadaczem zależnym, a przez to podatnikiem podatku od nieruchomości. W przypadku gdy z zawartej umowy wynika, że "administrator" działa na rzecz i w imieniu właściciela, umowa ta upodabnia się do umów o świadczenie usług, o których mowa w art. 750 k.c. Zawarcie takiej umowy nie jest wystarczającą przesłanką do opodatkowania "administratora" podatkiem, ponieważ nie jest on posiadaczem zależnym tejże nieruchomości.") 10. Mając na uwadze powyższe Sąd uznając, iż zebrany w sprawie materiał dowodowy nie pozwał na wydanie decyzji w sprawie wymiaru podatku, a co za tym idzie na dokonanie oceny legalności zaskarżonej decyzji przez Sąd stosownie do dyspozycji przepisu art. 141 p.p.s.a. zaleca organowi podatkowego wyższego stopnia uzupełnienie materiału dowodowego o dokumenty istotne dla wyniku sprawy w tym m.in. o załączniki do uchwał dotyczących "wnoszenia majątku" do Związku, po drugie ustalenie jaki jest status majątku Związku, po trzecie ustalenie czy poza zaprezentowanymi uchwałami istniały umowy dotyczące korzystania z majątku gmin, po czwarte wystąpienie do wszystkich członków Związku – Gmin o zaprezentowanie stanowisk w przedmiocie ustalenia, czy na podstawie uchwał Gmin lub innych aktów prawnych Związek użytkował budowle związane z zaopatrzeniem w wodę, czy też pełnił funkcję administratora sieci wodociągowej w tym budowli w ramach realizacji zadań o charakterze zlecenia. 11. Mając na uwadze powyższe uznając część zarzutów skargi dotyczących naruszenia przepisów postępowania za zasadne Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 135 p.p.s.a., Sąd orzekł, jak w punkcie 1 sentencji wyroku. Odnośnie do wstrzymania wykonania decyzji podstawą wyroku był art. 152, zaś odnośnie do kosztów postępowania – art. 200 tej ustawy procesowej.