III SA/Wa 28/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jarosław Trelka, Sędziowie Sędzia WSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędzia WSA Anna Wesołowska, Protokolant Agata Rogosz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 marca 2010 r. sprawy ze skargi M. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2007 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług oddala skargę Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. decyzją z dnia [...] grudnia 2006 r. określił M. M. - Skarżącej w rozpoznawanej sprawie, wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za: styczeń, luty, maj, czerwiec, lipiec, październik, listopad i grudzień 2001 r., luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec i wrzesień 2002 r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za: sierpień, wrzesień, listopad, grudzień 2001 r. i styczeń - sierpień 2002 r. Organ podatkowy stwierdził, że Skarżąca nie złożyła zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku od towarów i usług (druk VAT-R), a zatem nie przysługiwało jej prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżąca zarzuciła naruszenie: - art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez niewyczerpujące rozpatrzenie materiału dowodowego; - art. 200 i art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez niewyznaczenie Skarżącej siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, a tym samym uniemożliwienie jej wypowiedzenia się co do nowych okoliczności, które pojawiły się w sprawie; - art. 120 w zw. art. 210 § 4, art. 187 § 1 i art. 190 Ordynacji podatkowej, poprzez niepełną i wybiórczą ocenę materiału dowodowego oraz wadliwe uzasadnienie decyzji; - art. 17 i art. 18 VI Dyrektywy, poprzez wydanie decyzji naruszającej zasadę neutralności podatku od towarów i usług wskutek bezpodstawnej odmowy zwrotu nadwyżki podatku. Po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] czerwca 2007 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Organ odwoławczy uznając rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji za prawidłowe stwierdził, że organ ten dokładnie przeanalizował materiał dowodowy w przedmiotowej sprawie i właściwie orzekł, że Skarżąca nie dopełniła obowiązku określonego w art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.t.u. z 1993 r.", tj. złożenia zgłoszenia rejestracyjnego przed dniem wykonania pierwszej czynności, o której mowa w art. 2 tej ustawy. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że podatnicy zobowiązani do rejestracji muszą jej dokonać najpóźniej przed dniem wykonania pierwszej czynności podlegającej opodatkowaniu. W momencie zgłoszenia rejestracyjnego podmiot staje się zarejestrowanym podatnikiem i odtąd przysługuje mu prawo do odliczeń podatku naliczonego. Organ odwoławczy stwierdził, iż w sprawie bezspornie ustalono, że: - w księdze korespondencyjnej Urzędu Skarbowego brak jest adnotacji o złożeniu zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R na nazwisko Skarżącej; - z pisma Urzędu Miasta i Gminy P. wynika, że w latach 2001-2003 Skarżąca nie dokonała wpłaty z tytułu opłaty skarbowej od potwierdzenia zarejestrowania podatnika podatku od towarów i usług w wysokości 152 zł; - przesłuchania pracowników Urzędu Skarbowego nie potwierdziły zeznań M. B. w kwestii stawienia się na wezwanie oraz okazania i dokonania przez pracownika Urzędu kopii z jego dokumentów. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że w księdze korespondencyjnej Urzędu Skarbowego odnotowywane są dokumenty dotyczące rejestracji podatników wpływające do Urzędu zarówno za pośrednictwem urzędu pocztowego, jak również składane osobiście przez podatników w kancelarii Urzędu. W aktach rejestracyjnych Skarżącej będących w posiadaniu Urzędu Skarbowego znajdują się następujące dokumenty: - zgłoszenie identyfikacyjne osoby fizycznej prowadzącej samodzielnie działalność gospodarczą NIP-1 oraz oświadczenie o wyborze zwolnienia od podatku VAT (VAT-6), złożone w dniu 21 sierpnia 2000 r.; - zawiadomienie VAT-Z o zaprzestaniu prowadzenia działalności gospodarczej z dniem 21 września 2002 r. złożone w dniu 18 marca 2004 r. Brak jest natomiast zapisu dotyczącego zgłoszenia rejestracyjnego dla celów podatku VAT (VAT-R). Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że Skarżąca pismem z dnia [...] listopada 2006 r. została zawiadomiona przez Naczelnika Urzędu Skarbowego o możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. W dniu 6 grudnia 2006r. zapoznano Skarżącą z całością materiału dowodowego, a w dniu 12 grudnia 2006 r. pełnomocnik Skarżącej przedstawił swoje stanowisko w sprawie na piśmie. Mając powyższe na uwadze, organ odwoławczy stwierdził, że w przedmiotowej sprawie podjęto wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia okoliczności sprawy i dowiedziono, że Skarżąca nie złożyła zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R, co skutkuje brakiem prawa do odliczenia podatku naliczonego, na podstawie art. 25 ust. 3 u.p.t.u. z 1993 r. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie pełnomocnik Skarżącej wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] czerwca 2007 r. i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] grudnia 2006 r. oraz o zasądzenie zwrotu kosztów sądowych. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: 1) art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 Ordynacji Podatkowej, 2) art. 19 ust. 1 oraz art. 25 ust. 3 u.p.t.u. z 1993 r. W uzasadnieniu skargi podniósł, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej, poprzez wybiórcze potraktowanie materiału dowodowego, w szczególności poprzez pominięcie spójnych zeznań świadków złożonych w toku postępowania podatkowego. Zeznań, które jednoznacznie wskazują, że M. B. był osobiście w Urzędzie Skarbowym i złożył zgłoszenie rejestracyjne w imieniu Skarżącej. Wskazał, że fakt złożenia zgłoszenia rejestracyjnego potwierdza materiał dowodowy w postaci zeznań świadków. Przede wszystkim wskazują na to wypowiedzi M. B. i W. T., które jednoznacznie, zdaniem pełnomocnika, potwierdzają, że M. B. był osobiście w Urzędzie Skarbowym w P. i złożył zgłoszenie rejestracyjne. Okoliczność, że świadek Biela nie pamięta, do którego dokładnie pokoju się zgłosił, nie może stanowić przyczyny podważenia jego zeznań, albowiem z uwagi na upływ czasu jest zupełnie oczywiste, że może nie pamiętać szczegółowych okoliczności tego zdarzenia. Organy podatkowe dokonując oceny, nie uwzględniły także zeznań świadka W. T., które mają istotne znaczenie dla sprawy. Świadek T. stwierdziła, że podczas wizyty z M. B. w Urzędzie Skarbowym w P. widziała dokument rejestracyjny z pieczątką potwierdzającą jego wpływ do Urzędu Skarbowego. Pamięta to z pewnością, albowiem był to ten sam dokument, który wcześniej pomagała sporządzić Skarżącej. Według pełnomocnika, zeznania M. B. nie są również sprzeczne z zeznaniami pracowników Urzędu. Świadek B. zeznał, iż podczas wizyty w Urzędzie obsługiwała go kobieta, która skserowała dokument rejestracyjny, włożyła kopię do akt i uznała, że sprawa jest zamknięta. Ponieważ nie otrzymał już kolejnego wezwania, M. B. uznał sprawę złożenia zgłoszenia rejestracyjnego za załatwioną. Taką procedurę potwierdziła również pracownica Urzędu Skarbowego B. P., która zajmowała się w sprawą Skarżącej. Zeznała ona, iż w przypadku, gdy podatnik zjawiał się na wezwanie z żądanym dokumentem, pracownik kserował ten dokument i wkładał do akt. W momencie, gdy sprawa była załatwiona, nie były robione notatki ani wysyłane kolejne wezwania. W ocenie pełnomocnika Skarżącej, zeznania wyżej wymienionych świadków uprawdopodobniają i potwierdzają, że M. B. w 2003 r. stawił się na wezwanie w Urzędzie Skarbowym i złożył żądany dokument VAT-R. W trakcie przesłuchań pracowników Urzędu Skarbowego w P. nie zostało ustalone, który pracownik obsługiwał M. B. Zdaniem pełnomocnika, okoliczność ta nie może jednak stanowić dowodu, iż wizyty takiej nie było. Organ drugiej instancji w zakresie materiału dowodowego powołał się również na zeznania pracownika Urzędu Skarbowego - R. W., która według pełnomocnika Skarżącej, nie jest wiarygodnym świadkiem. Organ ten nie wziął bowiem pod uwagę sprzeczności wynikających z jej zeznań, pomimo iż Skarżąca zgłaszała w tym zakresie zastrzeżenia. R. W. w dniu [...] listopada 2006 r. stanowczo zeznała, że nigdy nie zajmowała się sprawą i jej nie zna. Tymczasem na dokumencie z dnia [...] lutego 2002 r., dotyczącym informacji w sprawie przedmiotu działalności gospodarczej prowadzonej przez Skarżącą, widnieje adnotacja dekretująca wskazane pismo na R. W. Zdaniem pełnomocnika, w świetle powyższego, kategoryczne twierdzenie R. W., że nigdy nie zajmowała się tą sprawą, stanowi powód poddania w wątpliwość jej zeznań. W uzasadnieniu organ odwoławczy stwierdził ponadto, iż Skarżąca nie złożyła zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R, opierając to twierdzenie na braku wpisu tego dokumentu w księdze korespondencyjnej Urzędu. W ocenie pełnomocnika, okoliczność ta nie może stanowić dowodu na niedokonanie zgłoszenia. Księga korespondencyjna nie jest dokumentem urzędowym, ale formą wewnętrznej organizacji pracy urzędu. Ponadto sposób prowadzenia księgi nie został uregulowany w przepisach prawnych, co oznacza, że Urząd mógł wprowadzić własną metodę dokonywania wpisów. Nie jest wykluczone, że zapis dotyczący wpływu zgłoszenia rejestracyjnego Skarżącej został pominięty przez pracownika Urzędu. Zatem brak przedmiotowego wpisu w księdze nie może stanowić dowodu na niedokonanie zgłoszenia rejestracyjnego przez Skarżącą. W opinii pełnomocnika Skarżącej, decyzja będąca przedmiotem niniejszej skargi wydana została z naruszeniem art. 210 § 4 w związku z art. 210 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, który nakłada na organ podatkowy obowiązek uzasadnienia faktycznego decyzji poprzez wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Należy bowiem wskazać, iż Dyrektor Izby Skarbowej nie uwzględnił jako materiału dowodowego zeznań świadków M. B. i W. T., które mają istotne znaczenie dla sprawy. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy wymienił jedynie zawartość zebranych materiałów dowodowych, pomijając jednak ich treść w ustalaniu stanu faktycznego, bez szczegółowego uzasadnienia takiego postępowania. Organ drugiej instancji w uzasadnieniu decyzji przedstawił stanowisko Skarżącej, jednak nie odniósł się do stawianych przez nią zarzutów, a stanowisko organu pierwszej instancji uznał za prawidłowe, nie dokonując własnych ustaleń stanu faktycznego i oceny materiału dowodowego. Takie uzasadnienie decyzji organu odwoławczego nie spełnia, zdaniem pełnomocnika Skarżącej - wymagań nałożonych na organy podatkowe przepisem art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Pełnomocnik Skarżącej zarzucił ponadto, iż Dyrektor Izby Skarbowej nie stwierdził naruszenia przez organ pierwszej instancji art. 200 i art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej. Wskazał, iż przed wydaniem zaskarżonej decyzji Naczelnik Urzędu Skarbowego nie wyznaczył Skarżącej siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie całości zebranego materiału dowodowego, choć po zapoznaniu się Skarżącej z materiałem dowodowym, organ rozszerzył zebrany materiał o pismo Naczelnika Wydziału Księgowości Budżetowej w Urzędzie Miasta i Gminy z dnia [...] grudnia 2006 r., co stanowi naruszenie art. 200 i art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej. Pełnomocnik Skarżącej wskazał ponadto na naruszenie przez organ podatkowy, wprowadzonych VI Dyrektywą (następnie kontynuowanych w przepisach Dyrektywy 2006/112), założeń wspólnotowego systemu podatku VAT. Podniósł, iż Dyrektor Izby Skarbowej odmówił stwierdzenia naruszenia w tym zakresie twierdząc, iż brak jest podstaw do stosowania orzeczeń Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w odniesieniu do stanów faktycznych podlegających prawu obowiązującemu przed przystąpieniem Polski do Unii Europejskiej. Twierdzenie to jest jednak, zdaniem pełnomocnika Skarżącej, bezzasadne. Pełnomocnik podkreślił, iż na podstawie art. 68 Układu Europejskiego, ustanawiającego stowarzyszenie między Polską a Unią Europejską, podpisanego w dniu 16 grudnia 1991 r., Polska zobowiązała się do zapewnienia zgodności jej ustawodawstwa z ustawodawstwem Wspólnoty. Dlatego też u.p.t.u. z 1993 r. należy traktować jako dostosowującą polskie przepisy podatkowe do ustawodawstwa europejskiego. Pełnomocnik podkreślił, iż powyższe znajduje odzwierciedlenie w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych (np. wyrok NSA z dnia 7 czerwca 2004 r. FSK 87/04 oraz wyrok NSA z dnia 25 lutego 2005 r. FSK 1633/04). Pełnomocnik Skarżącej powołując się na art. 17 i art. 18 VI Dyrektywy wskazał, że w świetle unormowań tam zawartych, prawo do otrzymania odliczenia podatku nie może być uzależnione od przesłanek natury formalnej, takich jak dokonanie rejestracji dla potrzeb podatku VAT. Prawo do odliczenia jest bowiem uzależnione wyłącznie od posiadania materialnego statusu podatnika. Art. 22 VI Dyrektywy, zgodnie z którym każdy podatnik obowiązany jest złożyć oświadczenie o momencie rozpoczęcia, zmiany lub zaprzestania działalności jako podatnik, nie daje polskiemu ustawodawcy prawa do uzależnienia od tego zawiadomienia dokonania zwrotu podatku na rzecz podatnika. Rozumowanie takie potwierdził ETS w wyroku z dnia 21 marca 2000 r. w połączonych sprawach C-110/98 do C-147/98 Gabalfrisa i inni przeciwko Agencia Estatal de Administracion Tributaria. W ocenie pełnomocnika Skarżącej, art. 19 ust. 1 u.p.t.u. z 1993 r. może być interpretowany w sposób zgodny z art. 17 i art. 18 VI Dyrektywy. Organ podatkowy pierwszej instancji przyjął jednak interpretację odmienną i naruszającą te normy VI Dyrektywy. Wskutek tego, decyzja organu pierwszej instancji stoi w rażącej sprzeczności z VI Dyrektywą i orzecznictwem ETS, co powinno być uwzględnione przez organ odwoławczy, a czego organ ten nie uczynił. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. Odnosząc się do zarzutu nieprzedstawienia Skarżącej całości materiału dowodowego Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż - w jego ocenie - pismo Urzędu Miasta i Gminy P. nie zawiera nowych informacji, o których Skarżąca mogła nie wiedzieć. Pismo to stanowiło informację, iż podatniczka w latach 2001-2003 nie wpłaciła z tytułu opłaty skarbowej kwoty 152 zł od potwierdzenia zarejestrowania podatnika podatku VAT. Organ odwoławczy podkreślił, iż przed wydaniem zaskarżonej decyzji, działając na podstawie art. 200 Ordynacji podatkowej wyznaczył Skarżącej siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Z przysługującego jej prawa Skarżąca skorzystała. Odnosząc się natomiast do zarzutu nieuwzględnienia zasady neutralności podatku VAT Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, iż zasada ta, wywodzona z VI Dyrektywy, nie wiązała Polski do dnia przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej. Wcześniej bowiem prawo wspólnotowe nie było integralną częścią polskiego porządku prawnego, a podatnicy polscy dopiero od dnia 1 maja 2004 r. stali się beneficjentami wielu nowych praw określonych w przepisach prawa wspólnotowego. Do dnia akcesji obowiązywała u.p.t.u. z 1993 r., która nie realizowała celów nakreślonych przez Radę Unii Europejskiej w VI Dyrektywie. Dlatego też, do decyzji deklaratoryjnych, tj. potwierdzających stan, który zaistniał z mocy przepisów prawa obowiązującego polskich podatników przed przystąpieniem do Unii Europejskiej nie można stosować zasad wynikających z VI Dyrektywy. Podniósł ponadto, iż w przedmiotowej sprawie nie znajdą zastosowania powołane przez pełnomocnika Skarżącej orzeczenia ETS, nie ma bowiem podstaw prawnych do stosowania powyższych orzeczeń w odniesieniu do stanów faktycznych podlegających - jak w tym przypadku - prawu polskiemu obowiązującemu przed dniem przystąpienia Polski do Unii Europejskiej. W tym przypadku i w tym czasie wyraźny przepis ustawy jednoznacznie regulował określoną sprawę, tj. uzależniał możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego od dokonania rejestracji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 3 kwietnia 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 1596/07 stwierdził nieważność zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2007 r. Według Sądu, decyzja ta została skierowana do osoby nie będącej stroną w sprawie (art. 247 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej), jako że jej adresatem nie była Skarżąca, lecz jej pełnomocnik. Stanowiska tego nie podzielił Naczelny Sąd Administracyjny, który po rozpatrzeniu skargi kasacyjnej wniesionej przez Dyrektora Izby Skarbowej w W., wyrokiem z dnia 15 grudnia 2008 r., sygn. akt I FSK 1328/08 uchylił powyższe orzeczenie sądu pierwszej instancji i przekazał sprawę temu sądowi do ponownego rozpoznania. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga jest niezasadna. W pierwszej kolejności należało odnieść się do podnoszonych w niej zarzutów dotyczących naruszenia przepisów procesowych, zwłaszcza tych normujących postępowanie dowodowe, których przestrzeganie służy prawidłowemu ustaleniu stanu faktycznego sprawy, a więc realizacji wyrażonej w art. 122 Ordynacji podatkowej zasady prawdy obiektywnej. Słusznie pełnomocnik Skarżącej podkreśla szczególne znaczenie tej zasady w postępowaniu podatkowym, w kontekście możliwości podjęcia właściwego, tj. odpowiadającego prawu merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy. Nie może być bowiem mowy o prawidłowym zastosowaniu norm materialnoprawnych, w sytuacji, gdy w konsekwencji naruszenia przepisów procesowych nie został prawidłowo ustalony stan faktyczny sprawy. Chociaż bezpośrednią podstawą prawną podjętego przez organ podatkowy i kwestionowanego przez Skarżącą rozstrzygnięcia była norma prawa materialnego, a mianowicie art. 25 ust. 3 u.p.t.u. z 1993 r., to jednak zasadność jej zastosowania w sprawie, w głównej mierze zależała od wyniku ustaleń faktycznych. Przepis ten stanowi, iż obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie dokonali zgłoszenia rejestracyjnego lub zostali wykreśleni z rejestru, o którym mowa w art. 9. W związku z taką treścią tego przepisu, spór w płaszczyźnie ustaleń faktycznych dotyczy zaistnienia, bądź nie, okoliczności polegającej na dokonaniu przez Skarżącą zgłoszenia rejestracyjnego w podatku od towarów i usług. Skarżąca konsekwentnie utrzymuje, iż zgłoszenia takiego dokonała, natomiast organy podatkowe twierdzą, iż w świetle istniejących w sprawie okoliczności, fakt taki nie miał miejsca. Należy przy tym podkreślić, iż chodzi tu o dokonanie zgłoszenia rejestracyjnego w okresie, w którym Skarżąca prowadziła działalność gospodarczą (czyli od sierpnia 2000 r. do września 2002 r.), a ściślej rzecz biorąc wówczas, gdy rozszerzyła zakres tej działalności, co sprawiło, iż nie mogła już korzystać z wybranego pierwotnie przez siebie zwolnienia od podatku. W odwołaniu mowa jest o tym, iż zgłoszenie to miało miejsce w 2001 r. W tym kontekście trzeba zwrócić uwagę, iż podnoszona przez Skarżącą w skardze argumentacja mająca na celu wykazanie, iż rejestracja została dokonana oraz formułowane na tym tle zarzuty wobec postępowania organów podatkowych dotyczą nie tyle 2001 r. - a więc okresu, w którym rejestracja ta miała zostać dokonana, bowiem w tej mierze Skarżąca ogranicza się do ogólnego stwierdzenia, iż zgłoszenie rejestracyjne zostało przez nią złożone, jednakże ze względu na upływ czasu nie pamięta dokładnie okoliczności z tym związanych, co skądinąd jest zrozumiałe - co mającej miejsce dwa lata później wizyty w Urzędzie Skarbowym w P. męża Skarżącej. Podczas tejże wizyty, której powodem było wezwanie wystosowane do Skarżącej przez Urząd Skarbowy, według twierdzeń męża Skarżącej (potwierdzonych przez towarzyszącą mu osobę – W. T.), miało dojść do okazania przez niego jednej z urzędniczek, złożonego uprzednio (a więc w 2001 r.) przez Skarżącą zgłoszenia rejestracyjnego wraz z potwierdzeniem wpływu do Urzędu Skarbowego. Następnie ten okazany przez niego dokument miał być skserowany przez urzędniczkę, a jego kopia dołączona do akt podatkowych Skarżącej. Tego właśnie zdarzenia, a więc bytności męża Skarżącej w Urzędzie Skarbowym w P. w 2003 r. dotyczą też, jak już wspomniano, zasadnicze zastrzeżenia kierowane pod adresem organu podatkowego. Jednakże, w ocenie Sądu, zastrzeżenia te i formułowane na ich podstawie zarzuty są niezasadne. Przede wszystkim nie jest zasadny zarzut, iż organy podatkowe nie zebrały całego materiału dowodowego, niezbędnego do prawidłowego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Otóż organy te sprawdziły, jakie dokumenty zgromadzone zostały w znajdujących się w Urzędzie Skarbowym aktach podatkowych Skarżącej. Przesłuchały w charakterze świadków, bo taki był postulat Skarżącej - jej męża M. B. na okoliczność jego wizyty w Urzędzie Skarbowym w 2003 r. oraz osobę, która towarzyszyła mu podczas tej wizyty – W. T. Przesłuchane również zostały w obecności ówczesnego pełnomocnika Skarżącej - jej męża, te pracownice Urzędu Skarbowego, co do których, na podstawie innych okoliczności sprawy, można by przyjąć, iż mogły one dokonywać wskazywanych przez M. B. czynności, a więc zwłaszcza kserowania okazanego przez niego zgłoszenia rejestracyjnego w celu dołączenia jego kopii do akt podatkowych Skarżącej. Były to – B. P., która sporządziła skierowane do Skarżącej wezwanie, na które stawił się w Urzędzie mąż Skarżącej. E. K., która w owym czasie pracowała w jednym pokoju z B. P. oraz R. W. znajoma osoby towarzyszącej M. B., która według jego zeznań, miała przeglądać dostarczone przez niego dokumenty. Przesłuchane urzędniczki stwierdziły, iż nie dokonywały, względnie nie pamiętają, aby dokonywały wskazywanych przez M. B. czynności związanych z okazywanymi przez niego wówczas dokumentami. Sprawdzone również zostało, w których dniach w marcu i kwietniu 2003 r. B. P. była nieobecna w pracy, chodziło bowiem, jak już wspomniano, o wystosowane przez nią do Skarżącej wezwanie do stawiennictwa w Urzędzie z dnia [...] lutego 2003 r. Ponadto organ podatkowy zwrócił się do Urzędu Miasta i Gminy w P. o potwierdzenie, czy Skarżąca w latach 2001-2003 dokonała wpłaty opłaty skarbowej od potwierdzenia zarejestrowania podatnika podatku od towarów i usług, jak również sprawdzono w księdze korespondencyjnej Urzędu Skarbowego, czy nie został tam odnotowany wpływ zgłoszenia rejestracyjnego Skarżącej. Zdaniem Sądu, organ podatkowy przedsięwziął wszelkie niezbędne czynności zmierzające do wyjaśnienia sprawy, które w danej sytuacji można by od niego, racjonalnie rzecz biorąc, wymagać i oczekiwać. Jak podkreśla się w orzecznictwie sądowym, obowiązki dowodowe organów podatkowych nie są nieograniczone, a przeprowadzane dowody powinny zmierzać i nadawać się wykazania istotnych okoliczności sprawy. Nie można tracić z pola widzenia, iż w rozpoznawanej sprawie chodziło o ustalenie faktu, czy Skarżąca złożyła w 2001 r. zgłoszenie rejestracyjne. W tym kontekście za niezasadne należy uznać podnoszone w skardze zastrzeżenia odnośnie kompletności przeprowadzonego postępowania dowodowego, nawiązujące do okoliczności, takich jak to, że w 2003 r. w pokoju z panią P., poza panią K., pracowała jeszcze jedna osoba, która już nie pracuje w Urzędzie, a która również mogła uczestniczyć w zastępstwie pani P. w czynności okazywania przez M. B. dokumentu rejestracyjnego, czy też podnoszona w skardze kwestia, iż organy podatkowe ograniczyły się do sprawdzenia dni nieobecności w pracy pani P. jedynie w marcu i w kwietniu 2003 r., a przecież M. B. nie pamiętał daty swojej wizyty w Urzędzie Skarbowym (dla przypomnienia chodziło o stawiennictwo na wezwania z dnia 26 lutego 2003 r.). Nie są również zasadne zarzuty skargi odnoszące się do nierozpatrzenia w sposób wyczerpujący zebranego materiału dowodowego, pominięcia korzystnych dla Skarżącej dowodów, czy też wreszcie istnienia takich wad uzasadnienia wydanych w sprawie decyzji, które w konsekwencji prowadziły również do naruszenia ogólnych zasad postępowania podatkowego wynikających z art. 121 § 1 i art. 124 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazane zostały i dokładnie omówione wszystkie wymienione wyżej przeprowadzone w sprawie dowody, zarówno te korzystne dla Skarżącej - jak zeznania jej męża M. B. oraz ich znajomej W. T., jak również pozostałe, skłaniające do wyciągnięcia przeciwnych wniosków. Wprawdzie w decyzji tej nie zastosowano w sposób dosłowny formuły wynikającej z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, odnoszącej się do uzasadnienia faktycznego decyzji, to jednak poprzez wymienienie i omówienie wszystkich dowodów, a następnie przy formułowaniu konkluzji, poprzez wskazanie na fakt, iż w księdze korespondencyjnej brak jest odnotowania wpływu wniosku rejestracyjnego Skarżącej, nie uiściła ona także opłaty skarbowej z tytułu potwierdzenia zarejestrowania podatnika podatku od towarów i usług, wreszcie wskazania, iż żadna z przesłuchiwanych pracownic nie potwierdza zeznań M. B. odnośnie opisywanych przez niego okoliczności związanych z jego wizytą w Urzędzie Skarbowym - nie ulega wątpliwości, którym dowodom organ podatkowy dał wiarę, a którym odmówił wiarygodności. Zdaniem Sądu, organy podatkowe nie naruszyły także art. 191 Ordynacji podatkowej, dotyczącego oceny zebranego materiału dowodowego. Jak już wskazywano wyżej, podlegającą ustaleniu okolicznością faktyczną było to, czy Skarżąca dokonała w 2001 r. zgłoszenia rejestracyjnego, co w świetle ówcześnie obowiązujących przepisów uprawniałoby ją do dokonywania odliczeń podatku naliczonego. Nie jest okolicznością notoryjną to, iż przekazywana przez podatników do urzędów skarbowych korespondencja nie jest odnotowywana w księgach korespondencyjnych i ginie. Nie było też tak w przypadku Urzędu Skarbowego w P. Poza spornym przypadkiem zgłoszenia rejestracyjnego "VAT-R", Skarżąca nie wskazywała na inne sytuacje, w których doszłoby do zaginięcia przekazywanej przez nią do Urzędu korespondencji bądź składanych dokumentów. Jest więc raczej przeciwnie, to zaginięcie dokumentu jest wyjątkiem, choć zaistnienia takiego zdarzenia nie można wykluczyć. Jeżeli jednak wpływ dokumentu nie został w urzędzie odnotowany, to mimo wszystko, to podatnik powinien wykazać, iż dokument został przez niego złożony, a z kolei organ podatkowy powinien mu możliwość takiego dowodzenia stworzyć. W ocenie Sądu, tak uczyniono również w niniejszej sprawie, umożliwiając Skarżącej dowodzenie, iż dokonała ona zgłoszenia rejestracyjnego w podatku od towarów i usług. Odrębną kwestią jest natomiast ocena wiarygodności składanych przez podatnika w takiej sytuacji dowodów, oświadczeń, twierdzeń i towarzyszącej temu argumentacji. Oczywiście Skarżąca ma prawo twierdzić, iż ze wskazywanych przez nią powodów zeznania tej, czy innej urzędniczki są niewiarygodne. Ma również prawo podkreślać i zwracać uwagę, iż księga korespondencyjna nie jest dokumentem urzędowym, ale formą wewnętrznej organizacji pracy urzędu i nie można wykluczyć, że zapis dotyczący wpływu zgłoszenia rejestracyjnego Skarżącej został pominięty przez pracownika dokonującego wpisów. Jednakże wszystkie te podnoszone i wskazywane przez Skarżącą okoliczności podlegają, w kontekście całego materiału dowodowego zebranego w sprawie, swobodnej ocenie dowodów dokonywanej przez organ podatkowy właśnie w oparciu o art. 191 Ordynacji podatkowej. Kierunkowymi dyrektywami przy dokonywaniu takiej oceny, jak podkreśla się w orzecznictwie oraz literaturze przedmiotu, są wskazania wynikające zasad wiedzy, doświadczenia życiowego i logiki. Jak już wspomniano wyżej, może zdarzyć się i nie można tego wykluczyć, choć nie jest to nigdy regułą, iż określony dokument zaginie. Chcąc jednak uznać za wiarygodne podnoszone w tym zakresie przez Skarżącą i jej męża twierdzenia co do faktu, iż zgłoszenie rejestracyjne zostało jednak złożone, trzeba by jednocześnie przyjąć, iż w rozpoznawanej sprawie do zaginięcia, względnie usunięcia z akt podatkowych zgłoszenia rejestracyjnego doszło trzy razy. Pierwszy raz w 2001 r., ponieważ Skarżąca twierdzi, iż złożyła wówczas w Urzędzie Skarbowym zgłoszenie rejestracyjne - a pomimo to, w jej aktach podatkowych zgłoszenia takiego nie ma. Drugi raz w 2003 r., ponieważ mąż Skarżącej twierdzi, iż podczas swojej bytności w Urzędzie Skarbowym okazał to zgłoszenie rejestracyjne z potwierdzeniem jego wpływu do Urzędu Skarbowego, zostało ono skserowane, a jego kopia, według zapewnień urzędniczki, dołączona do akt sprawy - a pomimo to, w aktach podatkowych Skarżącej kopii tego zgłoszenia nie ma. Trzeci raz w 2005 r. Skoro bowiem to opatrzone adnotacją o wpływie do Urzędu zgłoszenie rejestracyjne zostało w 2003 r. tylko okazane w Urzędzie, to Skarżąca lub jej mąż powinni nadal je posiadać. Odnosząc się w imieniu Skarżącej do ustaleń kontrolnych, jej pełnomocnik – M. B. w piśmie z dnia [...] lutego 2005r. nadmienił, że zgłoszenie rejestracyjne znajdowało się w przekazanych kontrolującym dokumentach przedstawionych do kontroli. W ocenie Sądu, organy podatkowe nie przyjmując za wiarygodne takich twierdzeń i opierając się na innych wymienionych w decyzji dowodach, wskazujących, iż zgłoszenie rejestracyjne nie zostało złożone - nie naruszyły art. 191 Ordynacji podatkowej. Zasadny jest natomiast kierowany pod adresem organu podatkowego pierwszej instancji zarzut naruszenia art. 200 i art. 123 Ordynacji podatkowej. Naruszenie to polegało na tym, iż już po zapoznaniu się przez pełnomocnika Skarżącej, w trybie art. 200 Ordynacji podatkowej, ze zgromadzonym sprawie materiałem dowodowym, organ podatkowy prowadził jeszcze postępowanie dowodowe, w ramach którego uzyskał dokument z Urzędu Miasta i Gminy P. potwierdzający okoliczność, iż Skarżąca nie uiściła opłaty skarbowej od potwierdzenia zarejestrowania podatnika od towarów i usług. Nie był to dowód pozbawiony znaczenia, skoro organ odwoławczy powołuje go, jako jeden z argumentów wspierających zasadność podjętego rozstrzygnięcia. W takiej sytuacji czynność zapoznania się przez stronę z materiałem dowodowym powinna jednak zostać powtórzona, tak aby strona miała wiedzę i możliwość wypowiedzenia się co do całości zebranego w sprawie materiału dowodowego. Nie jest to jednak uchybienie, które mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy, podobnie jak podnoszona w skardze okoliczność, iż organ odwoławczy uchybienia tego nie uznał i decyzji organu pierwszej instancji nie uchylił. Trzeba przy tym zwrócić uwagę, iż tylko w sytuacji określonej w art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy podejmuje decyzję o charakterze kasacyjnym uchylając zaskarżoną decyzję i przekazując sprawę organowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. W pozostałych wypadkach, wszelkie uchybienia i naruszenia prawa popełnione przez organ pierwszej instancji korygowane i "naprawiane" są w ramach postępowania odwoławczego przez organ drugiej instancji. Tak też było rozpoznawanej sprawie, gdzie organ odwoławczy umożliwił Skarżącej wypowiedzenie się w sprawie (tym razem całego) zebranego materiału dowodowego. Niezasadny jest także zarzut naruszenia art. 19 ust. 1 oraz art. 25 ust. 3 u.p.t.u. z 1993 r. oparty w zasadniczej mierze na argumentacji odwołującej się do przepisów prawa wspólnotowego. Przyznać jedynie należy, iż art. 25 ust. 3 u.p.t.u. z 1993 r. uzależniający prawo do dokonywania odliczeń podatku naliczonego od formalnego aktu zarejestrowania się jako podatnika podatku od towarów i usług - był przepisem bardzo restrykcyjnym, zwłaszcza gdyby oceniać go w kontekście obecnie obowiązujących standardów, wynikających właśnie z prawodawstwa wspólnotowego, w tym wynikającej z odnośnych dyrektyw zasady neutralności podatku od wartości dodanej, której szczególne znaczenie potwierdzone zostało w licznych orzeczeniach Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Trafnie jednak wskazuje Dyrektor Izby Skarbowej, iż w rozpoznawanej sprawie chodzi o okres sprzed akcesji, a więc gdy prawo wspólnotowe w Polsce nie obowiązywało. Same postanowienia Układu Europejskiego ustanawiającego stowarzyszenie Polski ze Wspólnotami Europejskimi, w której to umowie Polska zobowiązała się do dostosowywania i harmonizacji swojego ustawodawstwa, także w zakresie podatków, z przepisami wspólnotowymi, nie jest wystarczającą podstawą, aby dokonywać wykładni obowiązującej normy o charakterze ustawowym contra legem, a więc wbrew jej treści. Wskazać bowiem należy, iż norma zawarta w art. 25 ust. 3 u.p.t.u. z 1993 r. sformułowana została w sposób jasny i jednoznaczny, nie pozostawiający jakiegokolwiek miejsca na "luz interpretacyjny". Mając na uwadze powyższe rozważania i wnioski, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.), orzekł jak w sentencji.