III SA/Wa 28/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maciej Kurasz (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant st. sekretarz sądowy Iwona Mazek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 grudnia 2011 r. sprawy ze skargi P. Sp. z o.o. z siedzibą w P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2010 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości odsetek za zwlokę z tytułu nieuregulowanej w terminie płatności zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za lipiec 2006 r. oddala skargę 1. Z akt sprawy wynikało, iż wobec spółki z o.o. "P." dalej jako "Skarżąca", "Strona" lub "Spółka" prowadzono kontrolę podatkową w zakresie rzetelności deklarowania podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2006. Po przeprowadzeniu kontroli dwoma decyzjami z [...] października 2009 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. określił Spółce zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2006 r. w wysokości 0,00 zł oraz określił wysokość odsetek za zwłokę z tytułu nieuregulowanej w terminie płatności zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za lipiec 2006 r. 2. Od wyżej wymienionych decyzji Spółka złożyła odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w W., który uchylił przedmiotowe decyzje w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. 3. W związku z powyższym, Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. umorzył postępowanie podatkowe przeprowadzone w przedmiotowej sprawie oraz postanowieniem z dnia [...] maja 2010 r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia Spółce dochodu za 2006 r. 4. Następnie dwoma decyzjami z dnia [...] lipca 2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. określił dochód Spółki za 2006 r. w wysokości 63.001 zł w miejsce deklarowanej przez Spółkę straty w wysokości 469.527,86 zł oraz określił Spółce odsetki za zwłokę z tytułu nieuregulowanej w terminie płatności zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za lipiec 2006 r. w kwocie 539 zł. Powyższe ustalenia miały wpływ nie tylko na roczny dochód osiągany przez Spółkę, ale również na dochód osiągnięty na przestrzeni roku, co w konsekwencji miało wpływ na wysokość należnych zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy, które zgodnie z art. 25 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., nr 54, poz. 654 ze zm., dalej jako "u.p.d.o.p."). Spółka miała obowiązek odprowadzać na rachunek właściwego Urzędu Skarbowego. W związku z powyższym organ I instancji określił zaliczki miesięczne na podatek dochodowy za 2006 r. Powołując się na art. 53 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze. zm., dalej jako "O.p.") oraz § 4 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005 r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej a także zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach (Dz. U. Nr 165, poz. 1373, dalej jako "rozporządzenie z 2005 r."), wskazał, iż od nieuregulowanych w terminie płatności w całości lub części zaliczek na podatek dochodowy, odsetki za zwłokę naliczane są do dnia złożenia zeznania podatkowego za rok podatkowy, włącznie z tym dniem. Organ I instancji naliczył odsetki za zwłokę od należnej za miesiąc lipiec 2006 r. zaliczki w wysokości 7.954 zł do dnia złożenia zeznania podatkowego za 2006r., tj. 2 kwietnia 2007 r. Odsetki w kwocie 539 zł zostały określone za okres 225 dni (od 21,08.2006r. do 02.04.2007r.), przy stopie rocznej w wysokości 11%. 5. Od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia [...] lipca 2010r. określającej Spółce odsetki za zwłokę z tytułu nieuregulowanej w terminie płatności zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za lipiec 2006 r. Spółka wniosła odwołanie, zarzucając naruszenie: 1). art. 353¹ (zasada swobody umów) ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks Cywilny (Dz. U. Nr 16 poz. 93 z późn. zm.) - "Strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego", poprzez jego nieuwzględnienie w ocenie materiału dowodowego dokumentującego działania kontrolowanej Spółki w przedmiocie ustalenia dodatkowych przychodów z działalności gospodarczej, nie wykazanych przez Spółkę w księgach z powodu nieistnienia tych przychodów; 2). art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. - "kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1", poprzez jego błędną interpretację w zakresie nieuwzględnienia w koszty bieżącej działalności Spółki za okres kontrolowany, kosztów poniesionych przez Spółkę w ramach bieżącej działalności gospodarczej w celu osiągnięcia przychodów oraz zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] października 2010 r. na podstawie przepisu art. 233 § 1 pkt 1, art. 53a, art. 51 § 2 oraz art. 53 § 2 O.p. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy w uzasadnieniu rozstrzygnięcia wskazał, iż zgodnie z art. 53a § 1 O.p. jeżeli w postępowaniu podatkowym po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego organ podatkowy stwierdzi, że podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku nie złożył deklaracji, wysokość zaliczek jest inna niż wykazana w deklaracji lub zaliczki nie zostały zapłacone w całości lub w części, organ ten wydaje decyzję, w której określa wysokość odsetek za zwłokę na dzień złożenia zeznania podatkowego za rok podatkowy lub inny okres rozliczeniowy, a w przypadku niezłożenia zeznania w terminie - odsetki na ostatni dzień terminu złożenia zeznania, przyjmując prawidłową wysokość zaliczek na podatek. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył ponadto, organ I instancji stwierdził zaniżenie przez Stronę przychodów o kwotę 81.063,30 zł oraz zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę 451.465,56 zł i w dniu 15 lipca 2010 r. wydał decyzję określającą Spółce dochód za 2006 r. w wysokości 63.001 zł. Natomiast Dyrektor Izby Skarbowej w W. po rozpatrzeniu odwołania i przeanalizowaniu akt sprawy decyzją z dnia [...] października 2010 r. utrzymał w mocy powyższą decyzję, która miała wpływ na wysokość zaliczki na podatek dochodowy za miesiąc lipiec 2006 r. Podsumowując organ podatkowy wyższego stopnia wskazał, że prawidłowo wyliczono odsetki za zwłokę w wysokości 539 zł z tytułu nieuregulowanej w terminie zaliczki na podatek dochodowy za miesiąc lipiec 2006 r., na podstawie § 4 ust. 1 pkt. 7 rozporządzenia z 2005 r. odsetki za zwłokę są naliczane do dnia, włącznie z tym dniem: złożenia zeznania podatkowego za rok podatkowy lub inny okres rozliczeniowy, a w przypadku niezłożenia zeznania w terminie, na ostatni dzień terminu złożenia zeznania - od nieuregulowanych w terminie płatności w całości lub w części zaliczek na podatek dochodowy. 6. W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej Spółka zarzuciła naruszenie: przepisu art. 12 ust. 3c u.p.d.o.p. przez jego błędną wykładnię i przyjęcie, iż z tytułu zawartej przez podatnika z F. Sp. z o.o. w dniu 8 marca 2006 r. umowy najmu, podatnik w okresie od dnia 8 marca do dnia 31 grudnia 2006 r. uzyskał dochód w kwocie 81.063,30 zł podczas gdy w istocie nie zaistniały podstawy do naliczenia czynszu najmu, albowiem przedmiot umowy w rzeczonym okresie podlegał pracom adaptacyjnym prowadzonym przez najemcę F. Sp. z o.o.; naruszenie art. 659 § 1 k.c. przez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że przekazanie najemcy przedmiotu najmu, niespełniającego wymogów dla przewidzianej przez strony umowy działalności prowadzonej przez najemcę w przedmiocie najmu, rodzi obowiązek zapłaty czynszu najmu, podczas gdy zgodnie z treścią przywołanego przepisu obowiązek zapłaty czynszu najmu jest immanentnie związany z korzystaniem z niego przez najemcę, a nie jego przystosowaniem do potrzeb najemcy; naruszenie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. przez jego niezastosowanie w sprawie i przyjęcie, że kosztów poniesionych przez podatnika nie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów; naruszenie przepisu art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. przez jego błędne zastosowanie w sprawie i przyjęcie, że kosztów poniesionych przez podatnika nie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia, lecz dopiero w tym roku podatkowym, w którym zostaną osiągnięte odpowiadające im przychody, podczas gdy poniesione przez podatnika koszty winny zostać zakwalifikowane jako koszty ogólne zarządu; naruszenie art. 16 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. przez jego błędne zastosowanie i przyjęcie, że koszty poniesione przez podatnika, jako wydatki na inwestycje, nie stanowią kosztów uzyskania przychodów podczas gdy koszty te stanowią koszty ogólne zarządu; naruszenie art. 190 O.p. przez błąd w ustaleniach faktycznych i przyjęcie, że w okresie od dnia 8 marca 2006 r. do dnia 31 grudnia 2006 r. zaistniały podstawy do naliczania przez podatnika czynszu najmu od F. Sp. z o.o. a w konsekwencji po stronie podatnika powstał przychód; naruszenie art. 190 O.p. w związku z art. 3 ust. 1 pkt. 16 ustawy z dnia 29 września 1994r. poprzez błąd w ustaleniach faktycznych i przyjęcie, że ponoszone przez podatnika w 2006 r. koszty, szczegółowo opisane w treści zaskarżonej decyzji stanowią koszty inwestycyjne poniesione przez podatnika na zwiększenie wartości środków trwałych w budowie podczas gdy w istocie koszty te nigdy takimi nie były; art. 53a § 1 O.p. przez jego błędne zastosowanie w sprawie, albowiem wbrew twierdzeniom organów podatkowych, nie zaszły jakiekolwiek przesłanki do określenia względem podatnika odsetek za zwłokę w zapłacie zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych. Skarga zawiera w większości zarzuty odnoszące się do decyzji określającej spółce dochód za 2006 r., która została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Zdaniem strony, orzeczenie które zapadnie w ww. sprawie, będzie miało decydujący wpływ na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy. 7. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. 8. Zgodnie z art. 184 Konstytucji w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U Nr 153, poz. 1269) oraz w związku z art. 135 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U Nr 153, poz.1270 ze zm. dalej – "p.p.s.a."), kontrola zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a. sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. Kontrola zgodności z prawem dotyczy właściwości organu administracyjnego w sprawie, jego kompetencji do załatwienia spraw decyzjami administracyjnymi, poprawnego zastosowania przepisów postępowania administracyjnego oraz załatwienia sprawy na podstawie prawidłowo stosowanych, pod względem zakresu obowiązywania i treści, przepisów prawa materialnego. Sąd zwraca również uwagę na treść art. 134 § 1 p.p.s.a., który stanowi, iż Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Cytowany przepis daje podstawę do uwzględnienia skargi także wtedy, gdy strona nie podniosła w trakcie toczącego się postępowania sądowoadministracyjnego zarzutów będących podstawą wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonego indywidualnego aktu administracyjnego. Badając niniejszą sprawę w oparciu o powyższe kryteria prawne, dokonując analizy akt sprawy, zgodnie z art. 133 § 1 p.p.s.a., jak również dokonując analizy zarzutów sformułowanych w skardze, Sąd nie dopatrzył się takiego naruszenia prawa, które skutkuje koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji. Orzekanie na podstawie akt sprawy oznacza, że Sąd oceniając legalność zaskarżonego aktu bierze pod uwagę okoliczności, które z tych akt wynikają i które legły u podstaw zaskarżonego aktu. Ocena zaskarżonych decyzji według kryterium legalności nie dała Sądowi podstaw do wyeliminowania badanych indywidualnych aktów organów podatkowych z obrotu prawnego. Kwestionowane decyzje znajdują bowiem dostateczne podstawy w obowiązującym prawie, ich zaś wydanie poprzedzone zostało postępowaniem przeprowadzonym bez uchybień proceduralnych, które mogłyby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W ocenie Sądu, również zarzuty skargi oraz mające je wesprzeć argumenty nie mogą podważyć prawidłowości podjętych rozstrzygnięć organów podatkowych. 9. Przedmiotem niniejszej sprawy jest ocena postępowania w zakresie określenia Spółce odsetek za zwłokę z tytułu nieuregulowanej w terminie płatność zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za lipiec 2006 r., zatem Sąd zasadniczo oceniał w rozpoznawanej sprawie zarzut naruszenia art. 53a O.p., bowiem zastosowanie tego przepisu było podstawą wydania zaskarżonej decyzji. Na podkreślenie zasługuje to, iż pozostałe zarzuty skargi (pkt 1-7), mogły być podnoszone w odniesieniu do sprawy określenia spółce dochodu za 2006 r. tym samym Sąd kontrolując legalność zaskarżonej decyzji w przedmiocie określenia wysokości zaliczki nie brał ich pod uwagę. 10. Spółka zarzuciła organom podatkowym naruszenie art. 53 a O.p. przez jego błędne zastosowanie w sprawie, gdyż w jej ocenie, nie zaszły jakiekolwiek przesłanki do określenia względem podatnika odsetek za zwłokę w zapłacie zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych. Przechodząc do merytorycznej oceny zaskarżonej decyzji należy stwierdzić, że istota problemu w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia kwestii, czy organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji dokonał prawidłowego zastosowania przepisu art. 53a O.p. Na wstępie rozważań przypomnieć trzeba, że art. 25 ust. 1 u.p.d.o.p., wskazuje, że podatnicy z zastrzeżeniem ust. 1 b, 2a, 3-6a oraz art. 21 i 22, są obowiązani wpłacać na rachunek urzędu skarbowego zaliczki miesięczne w wysokości różnicy pomiędzy podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku podatkowego a sumą zaliczek należnych za poprzednie miesiące. Przepisy art. 25 u.p.d.o.p. regulują zasady wpłacania zaliczek na podatek dochodowy w trakcie roku podatkowego. Ogólne zasady opłacania zaliczek polegają na miesięcznym rozliczaniu zaliczki i wpłacie zaliczkowej kwoty podatku do 20. dnia miesiąca za miesiąc poprzedni. Niektórzy podatnicy mogą opłacać zaliczki w układzie kwartalnym. Przyjmuje się zatem, iż ze względu na interes Skarbu Państwa podatnicy w czasie trwania roku podatkowego zaliczkowo wpłacają podatek, którego wartość zostaje określona definitywnie w zeznaniu rocznym. Zaliczki miesięczne na podatek wpłaca się na rachunek urzędu skarbowego w wysokości różnicy pomiędzy podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku podatkowego a sumą zaliczek należnych za poprzednie miesiące. Zatem pierwotnie ustala się dochód narastająco za dany okres rozliczeniowy, dokonuje odliczeń zmniejszających podstawę opodatkowania i wylicza od tej podstawy podatek. Z kolei, dyspozycja przepisu art. 53a § 1 O.p. wskazuje, że jeżeli w postępowaniu podatkowym po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego organ podatkowy stwierdzi, że podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku nie złożył deklaracji, wysokość zaliczek jest inna niż wykazana w deklaracji lub zaliczki nie zostały zapłacone w całości lub w części, organ ten wydaje decyzję, w której określa wysokość odsetek za zwłokę na dzień złożenia zeznania podatkowego za rok podatkowy lub inny okres rozliczeniowy, a w przypadku niezłożenia zeznania w terminie odsetki na ostatni dzień terminu złożenia zeznania, przyjmując prawidłową wysokość zaliczek na podatek. Uwzględniając powyższe stwierdzić należało, że podatnik obowiązany jest wpłacać na rachunek urzędu skarbowego zaliczki miesięczne w wysokości różnicy pomiędzy podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku podatkowego a sumą zaliczek należnych za poprzednie miesiące, w terminie do dnia 20 każdego miesiąca za miesiąc poprzedni. Jeżeli natomiast organ podatkowy w postępowaniu podatkowym po zakończeniu roku podatkowego stwierdzi, że zaliczki nie zostały zapłacone w całości, to wydaje decyzję, w której określa wysokość odsetek za zwłokę na dzień złożenia zeznania podatkowego za rok podatkowy. Jak zasadnie wskazał organ II instancji - organ podatkowy - zobowiązany jest do wydania decyzji określającej wysokość odsetek, w przypadku, gdy ustawa przewiduje zaliczki na podatek, a taka sytuacja ma miejsce w odniesieniu do podatku dochodowego od osób prawnych, co wynika z treści z art. 25 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. Dyspozycja przepisu art. 53 a O.p. koresponduje z regulacją zawartą w art. 51 § 1 O.p., zgodnie z którym, za zaległość podatkową uważa się także niezapłaconą w terminie płatności zaliczkę na podatek oraz art. 53 § 2 O.p., w myśl którego od zaległości podatkowych, z zastrzeżeniem art. 54, naliczane są odsetki za zwłokę. Wskazać także należy, że stosownie do art. 3 pkt 3 lit a O.p., ilekroć w ustawie jest mowa o podatkach - rozumie się przez to również zaliczki na podatki. Zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych - zgodnie z art. 25 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. - regulowane są w terminie do dnia 20 każdego miesiąca, następującego po miesiącu, w którym wystąpił dochód, a to oznacza, że po upływie tego terminu, zaliczka staje się zaległością podatkową. 11. Odnosząc przedstawione regulacje prawne na grunt rozpoznawanej sprawy, wskazać należy, że wydane w sprawie rozstrzygnięcia organów podatkowych są prawidłowe. Podnieść należy, że "P." sp. z o.o. w zeznaniu rocznym o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy 2006 zaniżyła przychody o kwotę 81.063,30 oraz zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę 451.465,66 zł, co zostało stwierdzone w trakcie kontroli podatkowej. Nieprawidłowości te wywarły wpływ nie tylko na roczny dochód, ale również na dochód osiągnięty na przestrzeni roku, co w konsekwencji miało wpływ na wysokość należnych zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy. Przyjmując różnice pomiędzy przychodem, a ustalonymi kosztami jego uzyskania, po odliczeniu strat za lata ubiegłe, organ podatkowy określił należną zaliczkę za miesiąc lipiec 2006 r. w wysokości 7.954 zł. Dokonał również rozliczenia przychodów i kosztów za 2006 r. oraz ustalił zaliczki za poszczególne miesiące 2006 r. W związku z powyższym od zaliczki za miesiąc lipiec 2006 r. należne były odsetki za zwłokę naliczone do dnia złożenia zeznania rocznego za 2006 r., tj. 2 kwietnia 2007 r. Odsetki za zwłokę za miesiąc lipiec 2006 r., liczono od dnia 21 sierpnia 2006 r. do 2 kwietnia 2007 r. Należy podkreślić, że unormowanie zawarte w art. 53a O.p., dotyczy możliwości wydawania po zakończeniu roku podatkowego decyzji określających zobowiązania z tytułu niewpłaconych w terminie albo deklarowanych w zaniżonej wielkości zaliczek na podatek. O ile odsetki od zaległości podatkowej należnej za rok podatkowy nie są określane przez organ w decyzji (obowiązuje w tym wypadku zasada ich samoobliczenia przez podatnika - art. 53 § 3 O.p.), o tyle w odniesieniu do zaległych zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy, odsetki te określa organ w decyzji wydanej zgodnie z art. 53a O.p 12. Rozpoznający sprawę skład orzekający podzielił stanowisko organu odwoławczego, iż skoro przez podatek rozumie się również zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych, co do których termin płatności ustalony został na dzień 20-go każdego miesiąca (art. 25 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p), to po tym dniu niezapłacona część zaliczki staje się zaległością podatkową i od tej chwili, aż do dnia rozliczenia rocznego, najpóźniej do dnia 31 marca roku następnego (art. 27 ust. 1 u.p.d.o.p.) w tym konkretnym przypadku do 2 kwietnia 2007 r. (dzień 31 marca 2007 r. przypadał w dzień wolny) są naliczane odsetki za zwłokę od tak ustalonej zaległości podatkowej. 13. W ocenie Sądu zaskarżoną decyzję wydano w oparciu o poprawnie określoną wysokość odsetek od nieuiszczonych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych. W szczególności strona skarżąca nie podważała samego sposobu wyliczenia odsetek od zaliczek. Błędne zastosowanie regulacji art. 53a strona właściwie wiązała z zarzutami dotyczącymi ustalenia wysokości odsetek za zwłokę od zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za 2006 r. W związku z tym, dokonując kontroli we wskazanym zakresie Sąd nie stwierdził, iż przy wydaniu zaskarżonej decyzji doszło do naruszenia art. 53a O.p., a także innych przepisów prawa materialnego i zasad postępowania. 14. Mając na uwadze powyższe, Sąd doszedł do przekonania, że w rozpoznawanej sprawie nie doszło do naruszenia prawa, dlatego na mocy art. 151 P.p.s.a. skargę oddalił.