III SA/Wa 2803/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Radosław Teresiak, Sędziowie sędzia WSA Monika Barszcz, sędzia WSA Włodzimierz Gurba (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Jolanta Replin, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 czerwca 2019 r. sprawy ze skargi J. L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] września 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2015 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz J. L. kwotę 7417 zł (słownie: siedem tysięcy czterysta siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Pismem z 29 października 2018 r. J. L. (zwany dalej: "Stroną" lub "Skarżącym") wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej "DIAS") z [...] września 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2015 r. Zaskarżona decyzja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy. 1. W trakcie prowadzonej u Skarżącego kontroli podatkowej w zakresie prawidłowości i rzetelności rozliczenia podatku od towarów i usług za okres 1 lipca 2015 r. – 31 grudnia 2015 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. (dalej "NUS") ustalił, iż Strona jest podatnikiem podatku od towarów i usług, o który m mowa w art. 15 ust. 4 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054 z późn. zm.) - dalej "u.p.t.u." - zarówno z tytułu czynności podejmowanych w ramach działalności gospodarczej o nazwie "P.", jak i z tytułu czynności opodatkowanych dotyczących Gospodarstwa Rolnego w R., którego Skarżący jest reprezentantem. Protokół z kontroli podatkowej został sporządzony 28 listopada 2016 r. W treści protokołu wskazano, że Skarżący nie był uprawniony do wystawienia faktur korygujących do faktur pierwotnych, na których widnieje jako odbiorca usług agrotechnicznych Gospodarstwo Rolne w R., z uwagi na ujawnienie w toku kontroli podatkowej - przeprowadzonej wcześniej u Skarżącego w zakresie wywiązywania się przez niego z obowiązków rozliczenia podatku od towarów i usług za okres styczeń 2014 - czerwiec 2015 r. - iż do tych dokumentów będzie miał zastosowanie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Ponadto stwierdzono, że Strona nie ma prawa do obniżenia podatku należnego z uwagi na treść art. 106b ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 106j, a także art. 29a ust. 10 u.p.t.u. W konsekwencji uznano, że rejestr sprzedaży VAT za listopad 2015 r. prowadzony był nierzetelnie, ponieważ zawarte w nim zapisy nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego. W złożonych zastrzeżeniach do protokołu kontroli zawartych w piśmie z 12 grudnia 2016 r. pełnomocnik Strony zarzucił, iż przedstawione w protokole argumenty, które miałyby świadczyć o braku uprawnienia Skarżącego do dokonania zakwestionowanych korekt nie zasługują na uwzględnienie. Równocześnie podniesiono, że zachowanie Skarżącego jest naturalną i logiczną konsekwencją działań poczynionych przez NUS w toku kontroli podatkowej za okres styczeń 2014 – czerwiec 2015 r. Skoro bowiem głównym i jak wskazano jedynym zarzutem wobec Skarżącego było to, że w swoich rozliczeniach nie uwzględnił faktur wystawionych przez Gospodarstwo Rolne w R. jak i przez inne podmioty na rzecz tego gospodarstwa, poprzez wykładnię art. 15 ust. 4 u.p.t.u. wskazującą na bycie przez Skarżącego podatnikiem, to oczywistym i w pełni uzasadnionym były działania podjęte przez Skarżącego, zmierzające do przywrócenia stanu zgodnego ze wskazaniami kontroli. Zatem po pierwsze Skarżący dokonał swoistego skonsolidowania rozliczeń i rozpoczął wykazywanie faktur wystawionych przez i na rzecz Gospodarstwa Rolnego, jako faktury dotyczące samego Skarżącego. W tym celu Skarżący przedsięwziął dwa podstawowe działania - dokonał korekt faktur RR wystawionych przez Gospodarstwo Rolne (korekt dokonali nabywcy produktów, zaś następnie wystawił prawidłowe faktury), a ponadto skorygował pierwotne faktury opiewające na świadczenia czynione przez Skarżącego na rzecz Gospodarstwa Rolnego, jako że czynności te nie podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług z powodu tożsamości podmiotowej, a co de facto z niezrozumiałych powodów zostało zakwestionowane przez NUS. NUS, nie uwzględnił zastrzeżeń Strony i wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w celu określenia prawidłowej wysokości kwot związanych z rozliczeniem podatku od towarów i usług za listopad, grudzień 2015 r. Następnie decyzją z [...] marca 2018 r. dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług za okres listopad, grudzień 2015 r. odmawiając Stronie prawa do pomniejszenia podatku należnego, na łączną wartość VAT 118.442 zł i określił Stronie, za listopad 2015 r. kwotę do zwrotu na rachunek bankowy w podatku od towarów i usług w wysokości 47.501 zł w miejsce deklarowanej kwoty 104.000 zł i nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na kolejny okres rozliczeniowy w podatku od towarów i usług w wysokości 0 zł, w miejsce deklarowanej kwoty 61.943 zł, za grudzień 2015 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na kolejny okres rozliczeniowy w podatku od towarów i usług w wysokości 3.576 zł w miejsce deklarowanej kwoty 65.519 zł. 2. Skarżący pismem z 13 kwietnia 2018 r., złożył odwołanie od powyższej decyzji wnosząc o jej uchylenie i umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie uchylenie tej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Zaskarżonej decyzji Strona zarzuciła naruszenie - art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 800 z późn. zm.) - dalej "O.p." - poprzez naruszenie zasady praworządności, jako konsekwencji dokonanych naruszeń wymienionych niżej przepisów prawa; - art. 121 § 1 O.p., poprzez naruszenie zasady zaufania podatnika do organów, poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych; - art. 122 O.p. w zw. z art. 187 § 1, art. 180 i art. 181, tej ustawy poprzez naruszenie zasady prawdy materialnej oraz naruszenia obowiązku zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, a także oparcie rozstrzygnięcia na nieznanych ustawie dowodach w postaci "wątpliwości" i "przypuszczeń"; - art. 124 O.p., poprzez naruszenie zasady przekonywania, ze względu na brak przedstawienia rzetelnych podstaw podjętego rozstrzygnięcia; - art. 191 O.p., tj. przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów i oparcie rozstrzygnięcia na wnioskach, które nie sposób wywieść ze zgromadzonego materiału dowodowego; - art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 O.p., poprzez brak prawidłowego uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji; - art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 u.p.t.u., poprzez ich nieprawidłowe zastosowanie do czynności, które nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług; - art. 106b ust. 1 pkt 4 u.p.t.u. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w sytuacji, w której nie zaistniały czynności opodatkowane, które obligowałyby Podatnika do wystawienia faktury; - art. 29a ust. 10 pkt 3 u.p.t.u. poprzez wadliwe jego zastosowanie w sytuacji, w której nie wystąpiły okoliczności uzasadniające takie działania, skoro z bezsprzecznych okoliczności faktycznych wynika jednoznacznie, że ze względu na tożsamość podmiotową między Podatnikiem a gospodarstwem rolnym nie mogło dojść do dostawy towarów ani świadczenia usług w rozumieniu u.p.t.u., a zatem nie mogła wystąpić uzasadniona prawnie podstawa opodatkowania; - art. 106j ust. 1 pkt 4 u.p.t.u. poprzez niewłaściwe zastosowanie, pomimo, że stan faktyczny sprawy nie uzasadniał takiego działania, co doprowadziło do wadliwego świadczenia, że Podatnikowi nie przysługuje prawo dokonania korekt faktur pierwotnych, co doprowadziło jednocześnie do naruszenia przepisu art. 106j ust. 1 pkt 5 u.p.t.u. poprzez jego nieprawidłowe niezastosowanie, mimo że z okoliczności faktycznych wynika, że powinien mieć on w rozpatrywanej sprawie zastosowanie; - art. 207 § 1 O.p. poprzez uznanie, że protokół z kontroli podatkowej wydany na podstawie art. 290 § 1 O.p., może być skutkiem decyzji podatkowej, rozstrzygającej o prawach i obowiązkach Podatnika; - art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w zw. z art. 203 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006 r. nr 347/1) - dalej "dyrektywa 112" - poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, w sytuacji gdy okoliczności faktyczne nie uzasadniają takiego działania ze względu na brak występowania narażenia na uszczuplenie, a w sprawie Podatnika nigdy nie został zastosowany ten przepis; - art. 193 § 1, § 2 i § 3 O.p., poprzez błędne uznanie, że rejestr sprzedaży prowadzony, przez Podatnika w listopadzie 2015 r. był wadliwy, podczas gdy Naczelnik Urzędu Skarbowego nie uzasadnił takiego wniosku, w związku z czym nie zostały podważone domniemania wynikające z ww. przepisów. 3. DIAS, decyzją z [...] września 2018 r., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji wskazał, że Skarżący 30 listopada 2015 r. wystawił faktury korygujące do faktur dokumentujących wykonanie prac na rzecz Gospodarstwa Rolnego w R., wystawionych kolejno: 16 kwietnia 2014 r., 30 czerwca 2014 r., 30 września 2014 r., 30 grudnia 2014 r., 26 lutego 2015 r., 25 czerwca 2015 r., 25 września 2015 r. Wystawione faktury korygujące zmniejszyły do zera wcześniej wykazane na fakturach pierwotnych wartość sprzedaży i kwotę podatku VAT. DIAS wskazał, że skorygowanie pierwotnych faktur nr: 3/2014, 6/2014, 7/2014, 9/2014, 1/2015, 2/2015, 3/2015 nastąpiło po otrzymaniu przez Stronę protokołu z kontroli przeprowadzonej, przez NUS za okres 1 stycznia 2014 r. – 30 czerwca 2015 r., w którym ujawniono, że Strona, traktując czynności związane z uprawną rolną i zbiorem płodów rolnych jako swoją sprzedaż z firmy do gospodarstwa rolnego, błędnie wystawiła faktury na rzecz Gospodarstwa Rolnego w R., którego jest współwłaścicielem i reprezentantem. Na poparcie takiego stanowiska zwrócono uwagę na okoliczność, że podatkiem podatku od towarów i usług z tytułu czynności wykonywanych przez Gospodarstwo Rolne w R. nie jest zarządca sądowy – S.D., lecz Skarżący ze względu na to, że w przypadku wspólnie prowadzonego gospodarstwa rolnego, na podstawie art. 15 ust. 4 u.p.t.u. za podatnika uważa się osobę, która złoży zgłoszenie rejestracyjne, o którym mowa w art. 96 ust. 1 u.p.t.u. (tj. zgłoszenie rejestracyjne), zaś tą osobą był właśnie Skarżący, a nie osoba ustanowiona zarządcą sądowym Gospodarstwa Rolnego w R. Jednocześnie DIAS wskazał, że w protokole kontroli stwierdzono, że rozliczenia Skarżącego nie obejmowały sprzedaży realizowanej z Gospodarstwa Rolnego jak i nabyć towarów i usług związanych z tą sprzedażą. Bezspornym w sprawie było, że prace wykonywane przez Skarżącego w Gospodarstwie Rolnym w R. rzeczywiście miały miejsce. DIAS pokreślił, że błąd uznania przez Stronę jako dwa niezależne podmioty gospodarstwa i przedsiębiorstwa jest bezsporny i stanowi sedno sprawy. Strona i organ pierwszej instancji wyprowadziły z tej okoliczności dwie odmienne konkluzje w zakresie skutków związanych z popełnieniem tego błędu i możliwości naprawy tej sytuacji. Strona jest zdania, że miała podstawy do skorygowania dokumentów sprzedażowych wytworzonych między gospodarstwem, a przedsiębiorstwem Skarżącego, natomiast organ pierwszej instancji stwierdził, iż wystawienie, a następnie ujęcie w deklaracji VAT-7 za listopad 2015 r. faktur korygujących, które zmniejszały do zera wcześniej zafakturowane kwoty należności, było pozbawione podstaw formalno - prawnych określonych w art. 106j u.p.t.u. Ponadto NUS stwierdził, iż do wystawionych pierwotnie faktur zastosowanie miał art. 108 ust. 1 u.p.t.u., w myśl którego w przypadku, gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty również w przypadku, gdy wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku wyższą od kwoty podatku należnego. Zatem Skarżący, nie miał żadnych podstaw prawnych do ich korygowania. DIAS wskazał, że przepis u.p.t.u. ani przepisy rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy nie regulują kwestii dotyczącej anulowania sporządzonych faktur. Dopuszczalność anulowania faktury można wywodzić z art. 90 dyrektywy 112. W krajowej praktyce przyjmuje się, że jest dopuszczalne anulowanie faktury, sprowadzające się do przekreślenia oryginału i kopii faktury oraz dokonania na nich adnotacji uniemożliwiających ich powtórne wykorzystanie. Przy czym jak wynika z orzecznictwa sądów administracyjnych, anulowanie faktur w ten sposób powinno dotyczyć wyłącznie tych dokumentów, które nie zostały wprowadzone przez podatnika do obrotu prawnego. W przypadku wprowadzenia faktury do obrotu prawnego możliwa jest co do zasady tylko jej korekta. W ocenie DIAS dopuszczalne jest anulowanie faktury nieodebranej jeszcze przez nabywcę, sprowadzające się do przekreślenia oryginału i kopii faktury oraz dokonania na nich adnotacji uniemożliwiającej ich powtórne wykorzystanie. Przy czym chodzi o dosłownie rozumiane "odebranie". Można anulować fakturę, która została wygenerowana przez sprzedawcę, ale nie została odebrana przez nabywcę, a z taką sytuacją mamy do czynienia w przedmiotowej sprawie. DIAS stwierdził, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika wyraźnie, iż czynności wykonywane przez Skarżącego związane z uprawą rolną i zbiorem płodów rolnych w Gospodarstwie Rolnym w R. nie podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Wszak w przypadku świadczenia usług, o których mowa w art. 8 ust. 1 u.p.t.u. niezbędne jest istnienie dwóch podmiotów świadczącego usługę i jej nabywcę. Z uwagi na fakt, iż zarówno za rozliczenie czynności opodatkowanych realizowanych przez Gospodarstwo rolne w R. oraz działalność gospodarczą o nazwie "P." jest odpowiedzialny jeden podmiot (ta sama osoba - Skarżący), który dla potrzeb rozliczeń podatku od towarów i usług powinien rozliczać się składając jedną deklarację podatkową VAT-7, należy uznać, że wykonane przez niego prace w gospodarstwie rolnym, nie stanowią świadczenia usług w rozumieniu przepisów ustawy, z uwagi na brak potencjalnego nabywcy tych usług. Przedmiotowe czynności mogły być chociażby potwierdzone za pomocą dokumentu wewnętrznego. W konsekwencji prace Skarżącego związane z uprawną rolną i zbiorem płodów rolnych w gospodarstwie rolnym, którego jest reprezentantem dla celów podatku od towarów i usług, nie podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, z uwagi na brak przesłanek do zastosowania regulacji art. 8 ust. 1 u.p.t.u. Wobec tego Skarżący nie był obowiązany do udokumentowania tych czynności fakturami, gdyż nie znajdowały zastosowania regulacje zawarte w art. 106b ust. 1 u.p.t.u., z uwagi na fakt, że nie wystąpił odrębny podmiot, pełniący rolę nabywcy. W ocenie organu odwoławczego, wycofanie się przez Skarżącego w deklaracji VAT-7 za listopad 2015 r. z błędnie wystawionych faktur, ujętych w innych okresach rozliczeniowych nie było prawidłowym działaniem. W tym konkretnym przypadku ewentualne anulowanie dokumentów wystawionych przez Skarżącego na rzecz Gospodarstwa Rolnego w Ruszkowie mogło nastąpić wyłącznie w okresie, w którym wystawione zostały faktury pierwotne, a który de facto nie jest objęty przedmiotowym postępowaniem. Zastosowany przez Skarżącego mechanizm korekt faktur był działaniem nieprawidłowym, bowiem nie wystąpiły okoliczności, o których mowa w art. 106j ust. 1 u.p.t.u. W ocenie organu odwoławczego, żaden z punktów wskazanego przepisu nie ma zastosowania w niniejszej sprawie. Powodem wystawienia wskazanych faktur korygujących nie było bowiem udzielenie obniżki ceny w formie rabatu, opustów i obniżek cen, zwrot towarów i opakowań, zwrot całości lub części zapłaty. Wbrew twierdzeniom Skarżącego, nie zaistniały również przesłanki wymienione w art. 106j ust. 1 pkt 5 u.p.t.u., który dopuszcza możliwość wystawienia faktur korygujących, w przypadku gdy podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub jakiejkolwiek innej pozycji faktury. Faktury korygujące wystawia się w celu udokumentowania ostatecznej wielkości sprzedaży w danym okresie rozliczeniowym, a ta w realiach sprawy nie wynosiła "zero", tylko w ogóle nie miała miejsca. Według DIAS, okoliczności powodujące konieczność wycofania faktur pierwotnych, tj. błędne potraktowanie czynności wykonywanych w gospodarstwie rolnym jako swoją sprzedaż z firmy do gospodarstwa rolnego, którego Strona jest współwłaścicielem i reprezentantem dla celów podatku VAT istniała już w chwili wystawienia faktur pierwotnych. Ewentualnych zmian podatku należnego można było dokonać wstecz, tj. w miesiącu, w którym w wyniku błędu zawyżony został podatek należny, a nie w innym okresie rozliczeniowym. Stąd przyjęty sposób rozliczenia przez Skarżącego faktur korygujących zmniejszających kwotę podatku VAT należnego w listopadzie 2015 DIAS uznał za bezpodstawny. Ponadto w ocenie DIAS brak było podstaw do stwierdzenia, iż wycofanie się przez Skarżącego w deklaracji VAT-7 za listopad 2015 r. z błędnie wystawionych faktur, ujętych w innych okresach rozliczeniowych, było w jakikolwiek sposób powodowane naciskami ze strony organów podatkowych. Jakkolwiek treść złożonej za listopad 2015 r. deklaracji podatkowej uwzględniała wyniki przeprowadzonej kontroli za styczeń 2014 r. – czerwiec 2015 r., to jednak w żadnym razie nie można z tego wnioskować, iżby Strona została przymuszona, poprzez zastosowanie systemu korekt, do obniżenia podatku właśnie w listopadzie 2015. Ustalenia dokonane w trakcie kontroli zostały oparte w całości o dokumentację Skarżącego. To właśnie te dowody wykazały, że doszło do wadliwego udokumentowania i wykazania podatku należnego między Stroną, a reprezentowanym przez nią gospodarstwem rolnym. W protokole z kontroli nie było mowy o tym, w jaki sposób Strona winna naprawić tą sytuację. Ponadto zdaniem organu odwoławczego, irrelewantnym w realiach tej konkretnej sprawy jest okoliczność, czy do faktur pierwotnych wystawionych przez Skarżącego, na których widnieje jako odbiorca usług agrotechnicznych Gospodarstwo Rolnego w R. ma zastosowanie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., wszak można o tym rozstrzygać jedynie w decyzji za okres w którym wystawiono te faktury. Biorąc powyższe pod uwagę DIAS stanął na stanowisku, że wystawione przez Skarżącego w rozpatrywanym okresie faktury korygujące nie mogą zostać uwzględnione w rozliczeniu podatku od towarów i usług za listopad 2015, a co za tym idzie organ pierwszej instancji miał podstawy, aby stwierdzić, że rejestr sprzedaży Skarżącego prowadzony w listopadzie 2015 r. jest wadliwy w związku z naruszeniem art. 109 ust. 3 ustawy o VAT w zw. z 193 § 1-3 O.p. W ocenie DIAS nie miał podstaw wniosek Skarżącego o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadka – S. D. - na okoliczność faktycznego wykonania czynności objętych umową, akceptacji dokonania korekt faktur pierwotnych, rzeczywistego dokonania rozliczenia należności wynikających z faktur pierwotnych względem faktur korygujących oraz not księgowych, jak i dokonania na tę okoliczność kompensaty umownej. 2.1. W przywołanej na wstępie skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący sformułował żądanie uchylenia zaskarżonej decyzji i zasądzenia kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: - art. 120 O.p. poprzez naruszenie zasady praworządności jako konsekwencja dokonanych naruszeń wymienionych niżej przepisów prawa oraz poprzez brak zastosowania się do bezpośrednio wiążących tez Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej; - art. 121 § 1 O.p., poprzez naruszenie zasady zaufania podatnika do organów podatkowych poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania Podatnika do organów podatkowych; - art. 121 § 1 w zw. z art. 124 w zw. z art. 127 i art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 O.p., poprzez brak odniesienia się do stawianych przez Podatnika w odwołaniu od decyzji pierwszoinstancyjnej zarzutów, a także brak wyjaśnienia, jakim okolicznościom dotyczącym decyzji pierwszoinstancyjnej DIAS, daje wiarę i dlaczego, a także jakim okolicznościom podniesionym przez Skarżącego nie daje wiary i dlaczego, a w konsekwencji naruszenie zasady dwuinstancyjności poprzez brak ponownego, merytorycznego, rozpoznania sprawy; - art. 122 O.p. w związku z art. 187 § 1 tej ustawy, poprzez naruszenie zasady prawdy materialnej poprzez brak rozstrzygnięcia kwestii spornych wskazanych przez Skarżącego w odwołaniu, a także poprzez brak wskazania przez DIAS, jakie konkretnie okoliczności stanu faktycznego zostały uznane za prawidłowe; - art. 124 O.p., poprzez naruszenie zasady przekonywania, ze względu na brak przedstawienia rzetelnych podstaw podjętego rozstrzygnięcia, a także odmowy uwzględnienia zarzutów odwołania; - art. 188 O.p., poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu z przesłuchania Szymona Dajnowca, mimo podtrzymania stanowiska organu pierwszej instancji, sprzecznego ze stanowiskiem Skarżącego, na potwierdzenie którego zgłoszono przedmiotowy wniosek dowodowy; - art. 191 O.p. tj. przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów i oparcie rozstrzygnięcia na wnioskach, których nie sposób wywieść ze zgormadzonego materiału dowodowego; - art. 193 § 1, § 2 i § 3 O.p., poprzez błędne uznanie, że rejestr sprzedaży prowadzony przez Skarżącego w listopadzie 2015 r. był wadliwy, podczas gdy organ drugiej instancji nie uzasadnił takiego wniosku, w związku z czym nie zostały podważone domniemania wynikające z ww. przepisów; - art. 210 § 1 pkt 6 w związku z § 4 O.p. poprzez brak prawidłowego uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji, w szczególności wyrażające się w braku przedstawienia jakiegokolwiek argumentu, mogącego potwierdzać stanowisko wyrażone w rozstrzygnięciu, sprowadzając uzasadnienie skarżonej decyzji do swoistego oznajmienia, że decyzja została podjęta, z pominięciem obowiązku umotywowania swojego działania; - art. 106j ust. 1 pkt 5 u.p.t.u., poprzez jego błędną wykładnię, prowadzącą do wniosku, iż Skarżący nie miał prawa do dokonania korekty faktur pierwotnych, mimo iż wskazany przepis nie zawiera ograniczeń, na które powołuje się DIAS, co w konsekwencji doprowadziło do jego niewłaściwego niezastosowania; - art. 29a ust. 10 pkt 3 u.p.t.u., poprzez wadliwą wykładnię, w sytuacji przyjęcia, że w rozpoznawanym stanie faktycznym można zasadnie wywodzić o zaistnieniu podstawy opodatkowania i stwierdzenie jakoby Skarżący nie spełnił wskazanych tam przesłanek, mimo że w takiej sytuacji Skarżący spełnił kryteria przewidziane we wskazanym przepisie. Ewentualnie, w przypadku uznania, że w przedmiotowej sytuacji nie można mówić o podstawie opodatkowania, zarzucono skarżonej decyzji naruszenie ww. przepisu poprzez niewłaściwe zastosowanie w stanie faktycznym, który na to nie pozwala; - art. 29a ust. 13 u.p.t.u. poprzez jego niewłaściwe niezastosowanie, mimo spełnienia przez Skarżącego warunków w nim wskazanych, w przypadku uznania, że w przedmiotowej sprawy wystąpiła podstawa opodatkowania, o której mowa w art. 29a powołanej ustawy; - art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w zw. z art. 203 dyrektywy 112 poprzez jego błędną wykładnię, prowadzącą do wniosku, że kwestia skutecznego zastosowania ww. przepisu jest irrelewantna dla skarżonego rozstrzygnięcia. 2.2. W odpowiedzi na skargę DIAS podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie, wnosząc o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. 3. Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. - Dz. U. z 2018, poz. 1302, zwanej dalej: "P.p.s.a.") lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.). Stosownie zaś do treści art. 134 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. 4. Istota sporu w rozpoznawanej sprawie dotyczy tego, czy Strona była uprawiona, w rozliczeniu złożonym dla potrzeb podatku od towarów i usług za listopad 2015 r., dokonać obniżenia podatku należnego, pierwotnie wykazanego w deklaracjach VAT-7 za poszczególne okresy od kwietnia 2014 r. do września 2015 r. i wystawienia faktur, w których skorygowała in minus czynności zrealizowane w Gospodarstwie Rolnym w R. Uzasadnienie decyzji wskazuje, że sporna jest też dopuszczalność korygowania faktur. 5. Skarga okazała się zasadna. Zaskarżona decyzja jest wadliwa z uwagi na wady uzasadnienia polegające na wewnętrznie sprzecznym wywodzeniu, że korekty faktur są dopuszczalne, ale należy je uwzględnić w rozliczeniu za okresy, w których wystawiono faktury pierwotne, a jednocześnie twierdzeniu organu, że korekty faktur są formalnie niedopuszczalne. Przy czym organ niedostatecznie motywuje twierdzenie o niedopuszczalności korekt faktur za okresy objęte zaskarżoną decyzją. 6.1. Wyjaśniając podstawy prawne wyroku wskazać należy, że na podstawie art. 124 O.p. organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez stronę decyzji bez stosowania środków przymusu. Elementem decydującym o przekonaniu strony o trafności rozstrzygnięcia jest uzasadnienie decyzji. 6.2. Zasada informowania o motywach rozstrzygnięcia organu i przekonywania o zasadności tego rozstrzygnięcia, wynikająca z art. 210 § 4 O.p. oznacza, że uzasadnienie decyzji powinno wyczerpująco informować stronę o motywach, którymi kierował się organ załatwiając sprawę, odzwierciedlać tok rozumowania organu, a w szczególności powinno zawierać ocenę zebranego w postępowaniu materiału dowodowego, dokonaną przez organ wykładnię zastosowanych przepisów oraz ocenę przyjętego stanu faktycznego w świetle obowiązującego prawa. Na organie podatkowym ciąży obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi nie tylko samej stronie zapoznanie się ze stanowiskiem organu, ale także pozwoli na przeprowadzenie kontroli sądowej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda tego, poprzez wniesienie skargi do sądu. Uzasadnienie o treści odpowiadającej wymogom art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. obejmuje nie tylko przytoczenie ustaleń faktycznych zmierzających do wykazania stanu faktycznego, przyjętego przez organ do swoich rozważań, ale musi obejmować także ocenę poczynionych ustaleń z punktu widzenia przepisów regulujących postępowanie przed tym organem. Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni zgadza się z następującym poglądem: "jeżeli uzasadnienie podatkowej decyzji ostatecznej jest wadliwe w ten sposób i z tego powodu, że nie spełnia celów i przesłanek art. 210 § 4 O.p., sąd administracyjny nie jest uprawniony ani też zobowiązany do tego, aby w uzasadnieniu wydanego wyroku uzasadnić rozstrzygnięcie sprawy za organ podatkowy" (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 8 marca 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 5/17 - CBOSA). 7. 1. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpatrywanej sprawy, Sąd zwraca uwagę, że w odwołaniu Podatnik podkreślił, że podjęte działania stanowią korektę faktur pierwotnych, zaś do anulacji odniesiono się wyłącznie w ramach ostrożności procesowej, wskazując, że działania Podatnika, w przypadku uznania, że nie istnieje inna możliwość prawna dokonania korekty faktur, kwestionowane działania powinny móc być zakwalifikowane jako tzw. anulowanie faktur. Podkreślenia wymaga, że spór nie toczy się o dopuszczalność korekt deklaracji za jakiekolwiek okresy rozliczeniowe. Strona domaga się, aby jej działanie zostało uznane za skuteczne w odniesieniu listopada 2015 r. poprzez uznanie dopuszczalności korekt faktur lub uznanie dopuszczalności ich anulowania, jednak ze skutkami ulokowanymi w listopadzie 2015 r. Nie może być przedmiotem sporu w niniejszej sprawie korygowanie deklaracji i wynik rozliczenia podatku za wcześniejsze okresy rozliczeniowe, bo te okresy nie są objęte zakresem wszczętego postępowania i treścią wydanych decyzji. 7.2. Na stronie 9 decyzji (akapit przedostatni) jest zawarte następujące stwierdzenie: "Zatem, w ocenie organu odwoławczego, wycofanie się - podkreślenie Sądu - przez Podatnika w deklaracji VAT-7 za 11/2015 r. z błędnie wystawionych faktur, ujętych w innych okresach rozliczeniowych nie było prawidłowym działaniem. W tym konkretnym przypadku ewentualne anulowanie - podkreślenie Sądu - dokumentów wystawionych przez Pana L. na rzecz Gospodarstwa Rolnego w R. mogło nastąpić wyłącznie w okresie, w którym wystawione zostały faktury pierwotne, a który de facto nie jest objęty przedmiotowym postępowaniem". Cytowany fragment zawiera więc jednoznaczne stwierdzenie dopuszczające "anulowanie" a nie korygowanie faktur i "wyłącznie w okresie, w którym wystawione zostały faktury pierwotne, a który de facto nie jest objęty przedmiotowym postępowaniem". W tym miejscu organ wyraźnie więc rozróżnia formy "wycofania" spornych faktur – anulowanie albo korekta oraz uznaje za istotny okres rozliczeniowy, w którym deklaracje podatkowe zostaną skorygowane. Organ wywodzi, że korekty deklaracji powinny obejmować okresy rozliczeniowe, w których wystawiono sporne faktury, a nie okres listopad-grudzień 2015 r. Znajduje to też potwierdzenie w dalszej części uzasadnienia, na stronie 10 decyzji (akapit trzeci): "Ewentualnych zmian podatku należnego można było dokonać wstecz, tj. w miesiącu, w którym w wyniku błędu zawyżony został podatek należny, a nie w innym okresie rozliczeniowym. Stąd przyjęty sposób rozliczenia przez Pana J. L. faktur korygujących zmniejszających kwotę podatku VAT należnego w 11/2015 należy uznać za bezpodstawny". Z tych fragmentów uzasadnienia oraz całości wywodu decyzji organu odwoławczego wynika, że organ odwoławczy uznaje dopuszczalność "wycofania", jak się można domyślać, poprzez anulowanie pierwotnych faktur i sporządzenie korekt deklaracji za wcześniejsze okresy rozliczeniowe. Nie to jest jednak przedmiotem sporu. Podatnik domaga się uznania skuteczności korekt za okres objęty zaskarżoną decyzją i nie oczekuje od organu spekulacji co do tego, co mógłby ewentualnie zrobić za okresy wcześniejsze. Organ powinien się więc wypowiedzieć co do tego, dlaczego wycofanie (rozpatrywane w obu wariantach - jako korekta lub anulowanie) faktur nie może być uznane w rozliczeniu za listopad 2015 r. 7.3. Organ odwoławczy uważa, że w przypadku Skarżącego w ogóle nie mogło dojść do skutecznej korekty faktur, ale uważa, że mogło dojść do anulowania faktur z zastrzeżeniem, że dotyczyć to może tylko wcześniejszych okresów rozliczeniowych. Uzasadnienie decyzji wskazuje jednak, że organ zamiast koncentrować się na argumentowaniu powodów, dla których nie godzi się na korekty bądź anulowanie faktur oraz korygowanie deklaracji za okresy objęte zaskarżoną decyzją zajął się sugerowaniem Podatnikowi, że należy rozważyć anulowanie faktur w rozliczeniu za wcześniejsze okresy. Słusznie zarzucono w skardze szczątkowość uzasadnienia decyzji w przedmiocie braku okoliczności, o których mowa w art. 106j ust. 1 u.p.t.u. (początek strony 10 decyzji), które w istocie sprowadza się jedynie do prostego skwitowania organu, że nie istnieją przesłanki korekty faktur wskazane w tym przepisie. Opisane wady uzasadnienia decyzji prowadzą do tego, że Skarżący znaczną część skargi poświęca argumentowaniu, że korekty spornych faktur są dopuszczalne, bo to uważa za rdzeń sporu. Skarżący jednocześnie nie zgadza się ze stanowiskiem organu, że: "dokonanie korekty rozliczeń mogło nastąpić tylko w miesiącu, w którym zawyżony został podatek należny". Co do tej drugiej kwestii argumentacja skargi jest znacznie uboższa, ale przyczyną tego jest też lakoniczność uzasadnienia decyzji. Lektura zaskarżonej decyzji wskazuje, że cały wywód organu w kwestii okresu, jaki powinien zostać objęty korektą sprowadza się do fragmentu uzasadnienia na stronie 10 decyzji (akapit trzeci): "Według Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, okoliczności powodujące konieczność wycofania faktur pierwotnych, tj. błędne potraktowanie czynności wykonywanych w gospodarstwie rolnym jako swoją sprzedaż z firmy do gospodarstwa rolnego, którego Strona jest współwłaścicielem i reprezentantem dla celów podatku VAT, istniała już w chwili wystawienia faktur pierwotnych". W skarżonej decyzji brak jednak powołania przepisu prawa, z którego twierdzenie takie mogłoby być wywodzone, a także argumentacji za tym przemawiającej. Ta konstatacja odnosi się też do możliwości zakwalifikowania działania Podatnika w rozliczeniu za listopad 2015 r. za anulowanie faktur. Uzasadnienie decyzji sprowadza się do tego, że - zdaniem organu - właściwsze byłoby anulowanie faktur owocujące korektami deklaracji za wcześniejsze okresy. Organ nie przedstawia jednak uzasadnienia prawnego, dlaczego nie można uznać skuteczności anulowania faktur dokonanych w rozliczeniu za listopad 2015 r., czego domaga się Podatnik. Uzasadnienie decyzji nie powinno operować sugestiami, co do alternatywnych sposobów rekonstrukcji rozliczenia podatków za inne okresy rozliczeniowe, ale powinno zawierać wyraźne i jednoznaczne stanowisko organu, oparte na przepisach prawa, w kwestii skuteczności i legalności działania, które Podatnik już podjął. Rację ma więc Skarżący zarzucając, że wbrew dyspozycji art. 121 § 1, art. 124, art. 127 oraz art. 210 § 1 pkt 4 w zw. z § 6 O.p. organ odwoławczy nie wyjaśnił w skarżonej decyzji, dlaczego wyraża przekonanie o nieskuteczności korekt (anulowania) faktur w rozliczeniu za listopad 2015 r. Uzasadnienia decyzji w tej kwestii nie może zastąpić wskazywanie, że Podatnik może ewentualnie anulować korekty i skorygować deklaracje za inne okresy rozliczeniowe. W tym zakresie zaskarżona decyzja wymyka się kontroli Sądu. Sądowa kontrola zaskarżonej nie może polegać na tym, że Sąd będzie wyszukiwał argumenty przemawiające za stanowiskiem organu i niejako uzupełniał braki uzasadnienia decyzji co do zasadniczej kwestii spornej. Podkreślić należy, że Sąd nie twierdzi, że stanowisko organu nie ma żadnego oparcia w obowiązujących przepisach prawa, ale dostrzega, że zaskarżona decyzja nie zawiera dostatecznego uzasadnienia prawnego wymaganego przez art. 210 § 1 pkt 4 w zw. z § 6 O.p. Z tego względu kontrola poglądu organu odwoławczego co do jego meritum obecnie byłaby przedwczesna, bo argumentacja prawna organu odwoławczego w tej kwestii nie jest na ten moment znana. Nadto, uzasadnienie decyzji wymaga precyzyjnego używania aparatu pojęciowego (wycofanie się z faktur, anulowanie faktur, korygowanie faktur) i wyjaśnienia, jakie działanie i w jakiej sytuacji organ ma na myśli uzasadniając decyzję. 8. Niezależnie od tego stwierdzić należy, że organ z jednej strony dystansuje się do definitywnego wypowiadania się w kwestii innych okresów rozliczeniowych wskazując, że okresy rozliczeniowe inne niż listopad i grudzień 2015 r. nie są objęte zakresem badanego postępowania podatkowego. Z drugiej jednak strony organ jako uzasadnienie skarżonej decyzji przedstawia alternatywny scenariusz rekonstrukcji rozliczeń Podatnika w tych innych okresach. Jak wynika z akt sprawy postępowanie podatkowe za okresy rozliczeniowe, w których uwzględnione sporne faktury nie zostało wszczęte, mimo że była prowadzona wcześniej kontrola podatkowa m.in. za te okresy (styczeń 2014 r. – czerwiec 2015 r.). Ani organ podatkowy ani Sąd orzekający w niniejszej sprawie (ograniczony jej zakresem) nie jest uprawniony, aby przesądzać jaki byłby wynik ewentualnego postępowania podatkowego za wcześniejsze okresy rozliczeniowe, w których wystawiono w sporne faktury, gdyby Strona złożyła korekty deklaracji podatkowych za te okresy zamiast za listopad 2015 r. 9. Kolejną kwestią wymagającą wyjaśnienia przez organ podatkowy jest kwestia stosowania art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Organ odwoławczy twierdzi, że: "(...) irrelewantnym w realiach tej konkretnej sprawy jest okoliczność, czy do faktur pierwotnych wystawionych przez Pana J. L. (nr 3/2014, 6/2014. 7/2014. 9/2014. 1/2015. 2/2015, 3/2015), na których widnieje jako odbiorca usług agrotechnicznych Gospodarstwo Rolnego w R., ma zastosowanie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, wszak można o tym rozstrzygać jedynie w decyzji za okres w którym wystawiono te faktury. Zatem kwestia pozostaje poza przedmiotem postępowania". Faktem jest, że przepis art. 108 ust. 1 u.p.t.u. nie znalazł się w podstawie prawnej decyzji organu odwoławczego. Ten przepis stał się jednak podstawą decyzji organu pierwszej instancji za listopad i grudzień 2015 r., co tenże organ obudował szerokim uzasadnieniem. Na stronie 20 uzasadnienia decyzji organ pierwszej instancji, odwołując się do ustaleń kontroli podatkowej za okres styczeń 2014 – czerwiec 2015 r. stwierdzono, że wobec faktur wystawionych przez Skarżącego na rzecz zarządcy gospodarstwa rolnego zastosowano "w sposób skuteczny" przepis art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Z akt sprawy nie wynika jednak, aby za okres styczeń 2014 – czerwiec 2015 r. wydano decyzję na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Sąd nie znajduje też w sentencji decyzji organu pierwszej instancji wydanej za listopad i grudzień 2015 r. określenia kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Uzasadnienie decyzji organu odwoławczego nie daje jasnej odpowiedzi w kwestii zasadności powołania w decyzji organu pierwszej instancji wydanej w niniejszej sprawie przepisu art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Organ odwoławczy sugeruje, że art. 108 ust. 1 u.p.t.u ma zastosowanie, lecz przynależy do to sprawy za wcześniejsze okresy rozliczeniowe. Nie przywołano jednak żadnego rozstrzygnięcia w tej kwestii. Przywołuje się jedynie ocenę zawartą w protokole kontroli podatkowej za okres styczeń 2014 – czerwiec 2015 r., który nie pełni jednak roli decyzji w przedmiocie zastosowania art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Kwestia ta ma znaczenie dla wyniku sprawy, bowiem Strona nie wie, czy zarzut posługiwania się nierzetelnymi fakturami został jej postawiony (np. karta akt nr 261). To może w znacznej mierze determinować spór co do dopuszczalności korygowania faktur, a w tym dopuszczalności korygowania ich z uwzględnieniem w rozliczeniu za listopad i grudzień 2015 r. Organ odwoławczy w uzasadnieniu decyzji powinien jednoznacznie wypowiedzieć się, czy sporne faktury są przedmiotem zastosowania art. 108 ust. 1 u.p.t.u., a w ramach tej kwestii ocenić prawidłowość decyzji organu pierwszej instancji. Brak takiej wypowiedzi narusza art. 210 § 1 pkt 4 w zw. z § 6 O.p 10. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji wskazuje, że organ odwoławczy ponownie rozpatrując sprawę zmierzał do ustalenia granic niniejszej sprawy i akcentuje inne argumenty niż czyni to decyzja organu pierwszej instancji. Ponownie rozpatrując sprawę organ odwoławczy odniesie się do zarzutów podnoszonych w odwołaniu, w szczególności wyraźnie wskazując, które z nich i z jakich powodów uznaje za niezasadne oraz wskaże, w jakim zakresie uznaje uzasadnienie decyzji organu pierwszej instancji za błędne lub nieadekwatne w tej sprawie, jeżeli taki wynik weryfikacji będzie miał miejsce. Organ odwoławczy rozpatrując sprawę w drugiej instancji ma nie tylko prawo, ale i obowiązek wyrażenia swojego stanowiska co do decyzji organu pierwszej instancji, także wtedy gdy to stanowisko jest krytyczne. Negując uzasadnienie prawne decyzji organu pierwszej instancji organ odwoławczy winien uczynić to wprost, aby Strona mogła ocenić czy i w jakim zakresie przyznano jej rację. Organ odwoławczy pominął również w całości kwestię odniesienia się do zastosowania art. 29a u.p.t.u; w przypadku ewentualnego stwierdzenia zastosowania art. 29a u.p.t.u. należało się odnieść do spełnienia przez Podatnika kryteriów przewidzianych m.in. w ust. 10 tego przepisu. 11. 1. Skarga jest zasadna. Wyżej wykazane naruszenia przepisów postępowania mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W tym stanie rzeczy zaskarżona decyzja podlega uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., co orzeczono w sentencji wyroku. Z uwagi na charakter wad zaskarżonej decyzji przedwczesne byłoby obecnie rozpatrywanie pozostałych zarzutów skargi. 11. 2. Rozpoznając sprawę ponownie organ odwoławczy uwzględni poczynione wyżej wywody i ocenę prawną dokonaną przez Sąd w niniejszym wyroku. Zalecenia wynikają z oceny prawnej wyrażonej w uzasadnieniu wyroku. 12. Na wniosek strony skarżącej Sąd zasądził na jej rzecz zwrot kosztów postępowania sądowego w wysokości obejmującej wpis w wysokości 2000 zł, opłatę skarbową od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł i koszty zastępstwa procesowego w wysokości 5.400 zł (art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. w związku z § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych – tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 265).