III SA/Wa 2804/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, sędzia WSA Radosław Teresiak, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 18 września 2017 r. sprawy ze skargi E. sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Ministra Finansów z dnia 22 czerwca 2016 r. nr IPPB3/423-506/12-5/16/S/AG/KK w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej 1) uchyla zaskarżone postanowienie, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz E. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 597 zł (słownie: pięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W dniu 16 lipca 2012 r. Skarżąca – E. sp. z o.o. z siedzibą w W. - złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowym od osób prawnych. We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe. J.L. prowadzący jednoosobową działalność gospodarczą pod firmą C. (dalej "J.L."), jak również C. sp. z o. o. nabywają różne usługi reklamowe (dalej "Usługi"). Usługi kupowane przez J.L. oraz C. Sp. z o.o. dotyczą zarówno ich działalności, również działalności Skarżącej. Docelowo działalność reklamowa ma być w całości koordynowana przez Skarżącą. W związku z tym faktem J.C. oraz C. sp. z o.o. planują refakturować koszty Usług na Skarżącą, a następnie Skarżąca jako podmiot odpowiedzialny za działalność reklamową miałby refakturować część kosztów Usług przypadającą na J.L. oraz C. sp. z o.o. proporcjonalnie do wysokości osiąganych przez dany podmiot przychodów (dalej "Obrotowy Klucz Alokacji"). Zarówno J.L., jak również C. sp. z o.o. prowadzi działalność opodatkowaną podatkiem dochodowym oraz działalność zwolnioną z tego podatku, finansowaną z dotacji (prowadzenie szkół). Dotacje są przeznaczane wyłącznie na prowadzenie działalności w zakresie zleconym przez samorząd terytorialny bez możliwości osiągania zysków z tej działalności (dalej "działalność non profit"). J.L., C. sp. z o.o. oraz Skarżąca są podmiotami powiązanymi (w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy z dnia z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (j.t. Dz.U. z 2011 r. nr 74 poz. 397 z późn. zm.) - dalej "u.p.d.o.p.". W związku z powyższym zadano pytanie czy uwzględnienie przy stosowaniu Obrotowego Klucza Alokacji przychodów związanych z działalnością non profit naruszy zasady proporcjonalnego przypisania kosztów reklamy do osiąganych przez podmioty powiązane korzyści z reklamy? Zdaniem Skarżącej, w celu proporcjonalnego przypisania kosztów reklamy do osiąganych przez podmioty powiązane korzyści z reklamy powinien stosując Obrotowy Klucz Alokacji kosztów Usług, zmodyfikować go w ten sposób, iż w przychodzie, który stanowi podstawę do ustalenia klucza alokacji nie powinna być uwzględniania kwota dotacji, z których finansowana jest działalność non profit. Takie działanie stanowi wypełnienie zawartej w § 20 ust. 1 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 września 2009 r. sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób prawnych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób prawnych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych, zasady proporcjonalnego przypisania kosztów reklamy do osiąganych przez podmioty powiązane korzyści z reklamy. Po analizie przedmiotowego wniosku organ podatkowy postanowieniem z dnia [...] października 2012 r. odmówił wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji. W uzasadnieniu organ podatkowy wskazał, że w celu określenia proporcjonalności ponoszonych wydatków na reklamę, której prowadzenie przynosi potencjalne korzyści dwóm lub większej liczbie podmiotów powiązanych, uwzględnić należy, na jakich rynkach prowadzona jest reklama, oraz udział sprzedaży reklamowanych dóbr i usług poszczególnych podmiotów powiązanych na rynkach objętych reklamą (§ 20 ust. 2). Spółki grupy kapitałowej bardzo często uczestniczą w podziale kosztów reklamy (zarówno znaku firmowego, jak też określonych marek produktów lub usług). W takim przypadku dokonywany jest podział kosztów reklamy na poszczególne spółki grupy. Partycypacja w kosztach odbywa się według określonego przez grupę klucza podziałowego, specyficznego dla danego kosztu lub rodzaju prowadzonej reklamy. Przy szacowaniu dochodów podmiotów powiązanych, organy podatkowe lub organy kontroli skarbowej powinny określać koszty ponoszone przez podmioty powiązane na reklamę proporcjonalnie do osiąganych przez te podmioty korzyści z reklamy. Rozporządzenie nie definiuje co należy rozumieć pod pojęciem "proporcjonalnie do osiąganych korzyści". Niemniej jednak należy zauważyć, iż przy określeniu klucza podziałowego kosztów reklamy, dla określenia proporcjonalnie osiąganych korzyści należy posługiwać się takim zestawem mierników finansowo-ekonomicznych, który rzetelnie oddaje korzyści z partycypacji w kosztach wspólnych i z których wynika duża przejrzystość dokonywanych obliczeń, co tym samym uwiarygodnia przeprowadzone wnioskowanie oraz dokumentację podatkową. Przepisy Rozporządzenia uwzględniając skomplikowany charakter zagadnienia, w dalszej części uszczegóławiają pewne elementy odnoszące się do proporcjonalności ponoszonych wydatków na reklamę. Ustawodawca stwierdza w nich, iż w celu określenia wspomnianej proporcjonalności ponoszonych wydatków na reklamę, której prowadzenie przynosi potencjalne korzyści dwóm lub większej liczbie podmiotów powiązanych, uwzględnić należy następujące czynniki: (1) na jakich rynkach prowadzona jest reklama oraz (2) udział sprzedaży reklamowanych dóbr i usług poszczególnych podmiotów powiązanych na rynkach objętych reklamą. Przepisy odsyłają zatem wprost do danych nie tylko mikroekonomicznych (rynek lokalny lub regionalny) ale także do makroekonomicznych (rynek krajowy lub kontynentalny, np. europejski). Istotnym zagadnieniem związanym z reklamą jest regulacja odnosząca się do korzyści osiąganych przez podmiot powiązany w stosunku do spółki, która ponosi koszty reklamy. W takim przypadku przepisy wskazują, iż ten pierwszy podmiot wykonuje usługi handlowe w granicach, w jakich odpowiadają one co do natury i zakresu usługom prowadzonym przez niezależne przedsiębiorstwo reklamowe. Prawo do zastosowania przepisów Rozporządzenia ma organ podatkowy prowadzący postępowanie podatkowe lub kontrolne. W konsekwencji organ badający w toku prowadzonego postępowania podatkowego lub kontrolnego wystąpienie wskazanych w przepisach u.p.d.o.p. stanów faktycznych ma obowiązek zbadania, opierając się na regulacjach Rozporządzenia warunków danej transakcji zawartej przez podatnika z podmiotem/podmiotami powiązanymi. Zajęcie stanowiska w zakresie potwierdzenia sposobu alokacji kosztów reklamy (klucza alokacji tych kosztów) pomiędzy podmiotami powiązanymi, przez organ wydający interpretację indywidualną powodowałoby ograniczenie ustawowego prawa wynikającego z przepisów § 20 Rozporządzenia w zw. z art. 11 i nast. u.p.d.o.p. Organ podatkowy wyjaśnił, że w trybie art. 14 b O.p. nie może dokonywać rozstrzygnięć zastrzeżonych dla innego trybu postępowania, a taka okoliczność wystąpiłaby w przypadku udzielenia odpowiedzi na pytanie zawarte we wniosku. Organ nie może potwierdzić tego, co podlega weryfikacji w toku postępowania podatkowego, gdyż sam nie prowadząc postępowania dowodowego, z góry przesądziłby o sprawach należących do kompetencji organów prowadzących to postępowanie. Organ podatkowy uprawniony do wydawania interpretacji indywidualnych nie może wkraczać w kompetencje innych organów podatkowych prowadzących postępowanie podatkowe lub postępowanie kontrolne, nie może poprzez wykładnię prawa podatkowego wpływać na kształt obowiązków zarówno podatnika, jak i organu podatkowego. Organ podatkowy wydający interpretację porusza się bowiem tylko w pewnych granicach, które wyznaczają przepisy Ordynacji podatkowej dotyczące interpretacji indywidualnych. Postępowanie w sprawie interpretacji indywidualnych jest postępowaniem szczególnym i w tym sensie ograniczonym np. w stosunku do postępowania podatkowego i kontrolnego, że nie może obejmować postępowania dowodowego. Powyższe wynika wprost z unormowania zawartego w art. 14h O.p., który stanowi: w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio przepisy art. 120, art. 121 § 1, art. 125, art. 129, art. 130,'art. 135-137, art. 140. art. 143, art. 165a, art. 169 § 1-2, art. 170 i art. 171 oraz przepisy rozdziału 5. 6. 10 i 23 działu IV. W powołanym przepisie ustawodawca nie wymienia postępowania dowodowego, które regulują przepisy rozdziału 11 działu IV O.p. W konsekwencji, wskazane wyżej granice postępowania przy wydawaniu interpretacji indywidualnej wyznaczone przepisami proceduralnymi oraz rozumienie istoty interpretacji nie pozwalają organowi na udzielenie odpowiedzi na pytanie Spółki, gdyż takie rozstrzygniecie uwarunkowane jest koniecznością dokonania ustaleń, popartych dogłębną analizą dowodową z uwzględnieniem całokształtu okoliczności dotyczących nie tylko działalności powiązanych podmiotów; ale i ogólnej sytuacji rynkowej, w segmencie mieszczącym się w działalności tych podmiotów, na co wskazują powołane przepisy Rozporządzenia. Skarżąca wniosła zażalenie na powyższe postanowienie, po rozpatrzeniu którego organ podatkowy postanowieniem z dnia 31 grudnia 2012 r. utrzymał w mocy postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Skarżąca wniosła skargę na powyższe postanowienie, a następnie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, wyrokiem z dnia 14 czerwca 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 458/13 uchylił zaskarżone postanowienie. W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał, że w sprawie doszło do naruszenia przepisów postępowania podatkowego art. 130 § 1 pkt 6 w zw. z art. 221, art. 239 O.p., z uwagi na udział w wydaniu postanowienia zarówno pierwszej instancji jak i drugiej instancji tej samej osoby. W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy, z uwzględnieniem prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 czerwca 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 458/13 Dyrektor Izby Skarbowej w W. postanowieniem z dnia [...] czerwca 2016 r. utrzymał w mocy postanowienie z dnia [...] października 2012 r. o odmowie wszczęcia postępowania. Organ podatkowy nie dopatrzył się naruszenia prawa, które mogłoby prowadzić do uchylenia postanowienia wydanego w I instancji. W ocenie organu spełnione zostały bowiem przesłanki do wydania zaskarżonego postanowienia zakreślone w art. 165a § 1 O.p., zgodnie z którym gdy żądanie, o którym mowa w art. 165, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną postępowania lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. W niniejszej sprawie, w ocenie organu, zaistniała inna przyczyna, dla której postępowanie nie mogło zostać wszczęte, która jak słusznie zauważył organ I instancji dotyczyła zakresu sprawy poddanej badaniu w toku postępowania interpretacyjnego. Skarżąca, pismem z dnia 10 sierpnia 2016 r. wniosła skargę na powyższe postanowienie zarzucając mu naruszenie: a) art. 165a § 1 w zw. z art, 14h oraz w zw. z art. 14b § 1 w zw. z art. 3 pkt 2 O.p. poprzez ich błędne zastosowanie polegające na uznaniu, iż organ może odmówić wszczęcia postępowania w zakresie udzielenia pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, w sytuacji, w której wniosek o wydanie interpretacji został wniesiony przez uprawniony podmiot i nie zachodzącą jednocześnie jakiekolwiek inne przyczyny, z uwagi na które postępowanie nie mogłoby być wszczęte; b) art. 121 §1 w zw. z art. 14h O.p., poprzez uzasadnienie podstaw odmowy wszczęcia postępowania w zakresie udzielenia pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego okolicznościami, które nie mają żadnego znaczenia dla rozstrzygnięcia. Mając powyższe na uwadze Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia, a także uchylenie poprzedzającego je postanowienia z dnia [...] października 2012 r. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o oddalenie skargi w całości podtrzymując dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: Skarga jest zasadna. Przedmiotem sporu było to, czy w zaistniałym stanie faktycznym organ mógł odmówić udzielenia interpretacji przepisów prawa podatkowego. Jako podstawę prawną odmowy wszczęcia postępowania organ wskazał art. 165a § 1 O.p., który z mocy odesłania z art. 14h O.p. znajduje zastosowanie do postępowań o wydanie interpretacji. Organ stwierdził, że odpowiedź na pytanie Skarżącej wymagałaby dokonania dodatkowych ustaleń, popartych analizą dowodową z uwzględnieniem całokształtu okoliczności dotyczących nie tylko działalności powiązanych podmiotów, ale i ogólnej sytuacji rynkowej w segmencie mieszczącym się w działalności tych podmiotów. Rozpatrując zaistniały spór należy wskazać, że w myśl art. 14b § 1 O.p. minister właściwy do spraw finansów publicznych na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego (art. 14b § 3 O.p.). Spółka we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego przedstawiła stan faktyczny oraz przepisy u.p.d.o.p., w odniesieniu do których przedstawiony stan faktyczny i zdarzenie przyszłe miały być zinterpretowane. Jako budzące wątpliwości interpretacyjne Spółka wskazałą art. 11 ust.1 u.p.d.o.p. w związku z § 20 ust.1 Rozporządzenia. Organ podatkowy stwierdził, że w celu odpowiedzi na pytanie Skarżącej zawarte we wniosku o interpretację musiałby dokonać ustaleń popartych dogłębną analizą dowodową z uwzględnieniem całokształtu okoliczności dotyczących nie tylko działalności powiązanych podmiotów ale i ogólnej sytuacji rynkowej w segmencie mieszczącym się w działalność tych podmiotów. W ocenie Sądu stanowisko organu podatkowego jest błędne. Organ podatkowy nie musiał analizować przesłanek zawartych w § 20 Rozporządzenia ani też dokonywać analizy dowodowej. Skarżąca spytała o wykładnię art. 11 ust.1 u.p.d.o.p. w zw. z § 20 ust.1 Rozporządzenia. Wykładnia art. 11 ust.1 u.p.d.o.p. byłaby całkowicie niezależna od okoliczności, które organ mógłby ustalić w przypadku postępowania dowodowego czy też analizy przesłanek zawartych w § 20 Rozporządzenia. Jak słusznie wskazała Skarżąca trudno sobie wyobrazić, aby np. w zależności od rodzaju rynku, na jakim funkcjonuje dany podatnik miała się zmienić odpowiedź na pytanie czy zgodne z zasadą proporcjonalności będzie uwzględnienie przy stosowaniu obrotowego klucza alokacji przychodów z dotacji związanych z działalnością non profit. Odpowiedź na powyższe pytanie zasadniczo pozostaje w oderwaniu od strony podmiotowej w tym sensie, iż niezależnie od sytuacji danego podmiotu dokonującego podziału kosztów reklamy przy użyciu obrotowego klucza alokacji przychodów w stosunku do podmiotów prowadzących działalność opodatkowaną podatkiem dochodowym oraz działalność zwolnioną z tego podatku finansowaną z dotacji (lub też niezależnie od sytuacji jego podmiotów powiązanych), odpowiedź na pytanie postawione przez Skarżącą zawsze będzie taka sama tj. uwzględnienie przy stosowaniu obrotowego klucza alokacji przychodów z dotacji związanych z działalnością non profit zawsze będzie zgodne z zasadą proporcjonalności, lub też zawsze będzie tę zasadę naruszać. Podkreślić należy, że Skarżąca we wniosku o interpretację nie pytała o potwierdzenie prawidłowości wyboru i stosowania metody ustalania ceny transakcyjnej. Skarżąca nie podała wartości transakcji, proporcji przyporządkowania kosztów do danych podmiotów i innych danych liczbowych. W pytaniu nie zwróciła się o potwierdzenie, iż zastosowanie obrotowego klucza alokacji w omawianym przypadku będzie uzasadnione. Ze stanowiska Skarżącej można jedynie wywnioskować, iż uznaje ona, że wspomniany klucz alokacji powinien zostać zastosowany. Skarżąca nie zwróciła się jednak do Dyrektora o potwierdzenie słuszności swojego stanowiska w tym zakresie, a swój wybór traktuje jedynie jako element opisu zdarzenia przyszłego. Wskazanie przez Skarżącą w opisie zdarzenia przyszłego pewnego rodzaju klucza alokacji, nie może uzasadniać odmowy wszczęcia postępowania. Ponadto podkreślić należy, że Skarżąca pytała we wniosku nie o potwierdzenie prawidłowości wyboru i stosowania metody ustalania ceny transakcyjnej, a o potwierdzenie sposobu interpretacji pewnej zasady, którą powinny stosować podmioty alokujące koszty reklamy przy użyciu obrotowego klucza alokacji, w sytuacji, w której prowadzą one działalność opodatkowaną podatkiem dochodowym oraz działalność zwolnioną z tego podatku finansowaną z dotacji. Powyższa zasada jest w rzeczywistości oderwana od sytuacji danego podmiotu, w związku z czym, argumentacja przedstawiona przez organ podatkowy nie zasługuje na uwzględnienie. Skarżąca nie wymagała od organu, aby w postępowaniu interpretacyjnym zastosował on § 20 ust. 1 Rozporządzenia, a jedynie aby zinterpretował zawarty w ww. przepisie zwrot. W ocenie Sądu organ podatkowy bezzasadnie odmówił wszczęcia postępowania w zakresie udzielenia pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Trudno bowiem uznać aby w omawianej sprawie konieczne było analizowanie przesłanek zawartych w § 20 Rozporządzenia czy też przeprowadzenia postępowania dowodowego. Ponadto organ podatkowy nie wyjaśnił w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia w jaki sposób ewentualne postępowanie dowodowe, czy też analiza ekonomiczna mogłyby wpłynąć na odpowiedź na pytanie zadane przez Skarżącą. Rację ma organ interpretacyjny twierdząc, że jego rola zawężona jest do analizy okoliczności podanych we wniosku. Jeżeli jednak przedstawiony opis stanu faktycznego (lub zdarzenia przyszłego) są – zdaniem organu interpretacyjnego niewystarczające do wydania interpretacji indywidualnej, organ może wezwać wnioskodawcę uzupełnienia wniosku, także poprzez sprecyzowanie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego (art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p.). W ocenie Sądu, nie ma też przeszkód, aby organ mając na uwadze różne warianty poszczególnych elementów stanu faktycznego, zawarł w interpretacji stosowne "zastrzeżenia" lub dokonał oceny ze wskazaniem alternatywnych rozwiązań. Występowanie takich wariantowych elementów samo w sobie nie uzasadnia natomiast odmowy wszczęcia postępowania w sprawie udzielenia interpretacji przepisów prawa podatkowego. Niezasadne odstąpienie od obowiązku wydania interpretacji indywidualnej zawierającej ocenę prawną stanowiska wnioskodawcy czyni zasadnym zarzuty naruszenia art. 14b § 1 oraz art. 165a § 1 O.p. Z uwagi na stwierdzone naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r., poz. 1369) - zwanej dalej "P.p.s.a.", Sąd uchylił zaskarżone postanowienie. O kosztach postępowania, obejmujących zwrot wpisu sądowego, opłatę skarbową od pełnomocnictwa oraz koszty zastępstwa procesowego, orzekł na podstawie art. 200 ustawy oraz § 14 § 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radcy prawnego (Dz.U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.).