III SA/Wa 281/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Waldemar Śledzik (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Aneta Lemiesz, Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Protokolant referent stażysta Joanna Kicińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 listopada 2012 r. sprawy ze skargi U. z siedzibą na Litwie na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2011 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu podatku od towarów i usług za miesiące od października do grudnia 2009 r. oddala skargę W dniu 20 marca 2010 r. do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. wpłynął wniosek firmy U. z siedzibą na L. (zwaną dalej także jako "Strona" lub "Skarżąca") w trybie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz. U. Nr 224, poz. 1801. z późn. zm., zwanym dalej "rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009 r.") o zwrot podatku od towarów i usług za okres od października do grudnia 2009 r. w wysokości 118.251,95 zł Decyzją z dnia [...] kwietnia 2011 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. odmówił dokonania wnioskowanego zwrotu. W uzasadnieniu przedmiotowej decyzji organ wskazał, iż Strona nie jest podmiotem uprawnionym do otrzymania zwrotu podatku od towarów i usług w trybie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009 r. albowiem transakcje obrotu paliwem podlegają stosownym regulacjom przepisów ustawy o podatku od towarów i usług i muszą być rozliczone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej poprzez dokonanie stosownej rejestracji i rozliczenie podatku w drodze deklaracji podatkowej. Tymczasem Strona dokonywała na terytorium Polski zakupu znacznych ilości paliwa (oleju napędowego), które było tankowane bezpośrednio do baków samochodowych litewskich przedsiębiorstw transportowych, na podstawie wydanych im przez Stronę kart paliwowych, upoważniających je w sposób ciągły do tankowania oleju napędowego na wskazanych przez Skarżącą stacjach paliw prowadzących działalność gospodarczą na terytorium Polski. Za przedmiotowe paliwo pełną należność uiszczała stacjom paliwowym Strona, zaś Litewscy kontrahenci Strony na podstawie zawartych z nią stałych umów o współpracy uzyskiwali przedłużone terminy płatności za paliwo w stosunku do momentu ich zatankowania. Organ podkreślił przy tym, że paliwa zakupione przez U. były sprzedawane wyłącznie podmiotom gospodarczym z Republiki Litewskiej, wykonującym międzynarodowe przewozy drogowe, a umowy sprzedaży zawierane były wyłącznie na terenie Republiki Litewskiej, co znajduje potwierdzenie w załączonych do wniosku fakturach VAT wystawionych na rzecz Strony z tytułu nabycia przez nią paliw, jak również w treści przykładowej "Umowy sprzedaży produktów naftowych przy pomocy kart magnetycznych U., nr [...] ", zawartej pomiędzy U. a litewskim przedsiębiorstwem transportowym. W ten sposób Strona dokonywała sprzedaży podlegającej opodatkowaniu na terytorium Polski, co automatycznie wyłącza ją z kręgu podmiotów uprawnionych do otrzymania zwrotu VAT w trybie § 3 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009 r. Jednocześnie Naczelnik Urzędu Skarbowego zauważył, iż w zawartej w korekcie wniosku o zwrot podatku od towarów i usług rubryce dotyczącej opisu zakupionego towaru wskazano "paliwo zakupione w celu odsprzedaży", co oznacza, że powyższy zakup związany był z prowadzonym przez Stronę handlem detalicznym. Strona nie zgadzając się z podjętym przez organ podatkowy rozstrzygnięciem, wniosła w dniu 18 maja 2011 r. odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w W. , w którym zarzuciła decyzji organu pierwszej instancji naruszenie: - art. 122 Ordynacji podatkowej, - Dyrektywy Rady 2008/WE z dnia 12.02.2008 r. określającej szczegółowe zasady zwrotu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L44 z dnia 20.02.2008 r. strona 23), - art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz § 3 ust. 1 pkt rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24.12.2009 r. W uzasadnieniu odwołania podniosła, iż zasada neutralności podatku od towarów i usług jest w przedmiotowej sprawie w pełni realizowana i nie doznaje jakiegokolwiek uszczerbku, stąd brak jest przeszkód, by Strona mogła skorzystać z uprawnienia do zwrotu tego podatku na podstawie rozporządzenia w sprawie zwrotu VAT. Ponadto zwróciła uwagę, iż U. dokonywała na terytorium Polski zapłaty za paliwo wydawane litewskim przedsiębiorstwom transportowym, którzy "mieli z tytułu tych zakupów prawo do zwrotu podatku VAT". Podkreśliła też, że firma na terenie Litwy wystawiała tym przewoźnikom faktury ze stawką VAT "0". W wyniku rozpatrzenia ww. odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] listopada 2011 r. utrzymał w mocy decyzję organu [...] instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy podniósł, że analiza prawna przedmiotu sprawy prowadzi do wniosku, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. słusznie zakwestionował spełnienie ostatniej z wymienionych w § 3 ust. 1 rozporządzenia przesłanek, tj. niewykonywanie na terytorium kraju sprzedaży, o której mowa w art. 2 pkt 22 ustawy o VAT. Materiał dowodowy sprawy, a przede wszystkim załączone do wniosku faktury VAT, wskazują bowiem, iż Strona dokonała na terytorium Polski zakupu znacznych ilości paliwa (oleju napędowego). Z wyjaśnień pełnomocnika Strony składanych w trakcie postępowania podatkowego i zawartych w odwołaniu, a w szczególności z pisma z dnia 14 stycznia 2011 r. wynika, że U. wydaje litewskim przedsiębiorstwom transportowym karty paliwowe, upoważniające je w sposób ciągły do tankowania oleju napędowego na wskazanych przez Stronę stacjach paliw, prowadzących działalność gospodarczą na terytorium Polski. Olej napędowy tankowany jest na terenie P. bezpośrednio do baków samochodowych litewskich przedsiębiorstw, nie zaś do pojazdów własnych U., za które to paliwo pełną należność uiszcza Strona. Kontrahenci U. na podstawie stałych umów o współpracy zawartych ze Stroną uzyskują przedłużone terminy płatności za paliwo w stosunku do momentu ich zatankowania. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił także, że "paliwa zakupione przez U .są sprzedawane wyłącznie podmiotom gospodarczym z R., wykonującym międzynarodowe przewozy drogowe, umowy sprzedaży zawierane są wyłącznie na terenie R. (...)". W świetle powyższego organ odwoławczy uznał, że przytoczony stan faktyczny sprawy wyczerpuje znamiona określonej w art. 7 ust. 8 ustawy o VAT dostawy łańcuchowej dokonywanej pomiędzy polskimi stacjami paliw, U. oraz przedsiębiorstwami transportowymi z siedzibą na L.. W momencie tankowania paliwa przez kontrahentów Strony na terytorium P. dochodziło do bezpośredniego wydania towaru przez pierwszy w kolejności podmiot, tj. stację paliw, podmiotowi ostatniemu, tj. litewskiemu przedsiębiorstwu transportowemu, pomimo iż oba te podmioty nie łączyła żadna umowa o charakterze cywilnoprawnym. Powyższe zdarzenie następowało w związku z istnieniem umowy pomiędzy U. a polską stacją paliwową z jednej strony, a U. oraz przedsiębiorstwem transportowym z drugiej. Ponieważ paliwo będące przedmiotem dostawy nie podlegało wysyłce ani transportowi, miejsce świadczenia zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT dla obu transakcji (pomiędzy stacją benzynową i U. oraz pomiędzy tym ostatnim a przedsiębiorstwem transportowym) przypadało na terytorium Polski. W konsekwencji Strona, zawierając umowy z polskimi stacjami benzynowymi, a następnie przekazując karty paliwowe swoim kontrahentom posiadającym siedziby na terytorium L., którzy z wykorzystaniem tych kart tankowali na tych stacjach olej napędowy, dokonywała dostawy towarów w ramach tzw. dostawy łańcuchowej a miejscem świadczenia tej czynności było terytorium Rzeczpospolitej Polskiej. W ten sposób, pomimo braku formalnej rejestracji jako podatnika podatku od towarów i usług, Strona dokonywała sprzedaży podlegającej opodatkowaniu na terytorium P., co automatycznie wyłącza ją z kręgu podmiotów uprawnionych do otrzymania zwrotu VAT w trybie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009 r. w związku z brzmieniem § 3 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia. Odnosząc się do zarzutu Strony w zakresie naruszenia przez organ [...] instancji przepisu art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że jest on bezpodstawny, gdyż zarówno w podstawie prawnej zaskarżonej decyzji, jak i w jej uzasadnieniu, Naczelnik Urzędu Skarbowego nie powołał się na powyższy przepis prawa. Odnosząc się natomiast do naruszenia przepisów Dyrektywy Rady 2008/9/WE z dnia 12 lutego 2008 r. (Dz. U. UE L.08.44.23) organ odwoławczy podkreślił, że regulacje prawa krajowego zawarte w § 3 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów zgodne są z przepisem art. 1 Ósmej Dyrektywy Rady z dnia 6 grudnia 1979 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich odnoszących się do podatków obrotowych - warunki zwrotu podatku od wartości dodanej podatnikom niemającym siedziby na terytorium kraju (Dz. U. UE L331/1 1). Jednocześnie Dyrektor Izby Skarbowej przyznał, że "pewne zastrzeżenia budzi treść uzasadnienia podjętego przez organ pierwszej instancji rozstrzygnięcia, jednakże nie w kontekście naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej (jak dowodzi pełnomocnik Strony), lecz pod kątem jej zgodności z art. 210 § 4 tej ustawy". Nadmienił przy tym, że przepis art. 122 Ordynacji podatkowej wyraża jedną z podstawowych zasad postępowania podatkowego, tzw. zasadę prawdy obiektywnej, polegającą na podejmowaniu przez organy podatkowe w toku postępowania podatkowego wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej organ [...] instancji wywiązał się z tego obowiązku w sposób prawidłowy, gdyż zebrał w przedmiotowej sprawie materiał dowodowy, który był wystarczający do ustalenia stanu faktycznego sprawy oraz zastosowania odpowiednich przepisów prawa, a w konsekwencji, do podjęcia stosownego rozstrzygnięcia. Z kolei w myśl przepisu art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej uzasadnienie faktyczne decyzji powinno zawierać w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś powinno zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej z przytoczeniem przepisów prawa. Analizując powyższe doszedł do przekonania, że choć zarówno uzasadnienie prawne, jak i uzasadnienie faktyczne organu [...] instancji zostały obarczone pewnymi wadami, w szczególności zaś, w treści decyzji zabrakło "klarownego wyjaśnienia podstawy prawnej", gdyż "organ [...] instancji ograniczył się jedynie do wymienienia w podstawie prawnej przepisów prawa mających zastosowanie w przedmiotowej sprawie", zaś "uzasadnienie faktyczne stanowi z kolei obszerne sprawozdanie z czynności dokonanych przez organ podatkowy w trakcie postępowania ze szczegółowym omówieniem ich wyników, nie zawiera zaś wymaganej prawem analizy zebranych dowodów pod kątem ich wiarygodności oraz przydatności w procesie dochodzenia do prawdy obiektywnej", to jednak końcowo uznał, iż wskazane w tym zakresie uchybienia przepisom prawa procesowego pozostają bez wpływu na wynik sprawy i – co najważniejsze – zostały wyeliminowane w trakcie postępowania odwoławczego. Dlatego też Dyrektor Izby Skarbowej nie znalazł powodów do uchylenia zaskarżonego rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji i uwzględnienia wniosku Strony o zwrot podatku za okres od października do grudnia 2009 r. Na powyższą decyzję Strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. W uzasadnieniu skargi Skarżąca wskazała, iż ww. decyzja organu [...] instancji "została wydana bez rozpatrzenia argumentów podniesionych w odwołaniu od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] kwietnia 2011 r.". Zdaniem Skarżącej, Dyrektor Izby Skarbowej, w szczególności, "nie uzasadnił, na jakiej podstawie transakcje w Republice Litewskiej poddaje swojej kognicji". Ponadto Skarżąca zakwestionowała stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, iż była uczestnikiem tzw. "transakcji łańcuchowej". W ocenie Skarżącej w przedmiotowej sprawie nie można mówić o występowaniu tego typu transakcji, gdyż "(...) w P. U. nabywała paliwa, które były wlewane bezpośrednio do zbiorników samochodów ciężarowych, żadne inne operacje na terenie P. nie miały miejsca (...)". Wskazując na powyższe zarzuty wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania. Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, z późn. zm.), sąd administracyjny sprawuje kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności z prawem zaskarżonych decyzji i postanowień. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a"-"c" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz. U. z 2012 r., poz. 270, zwaną dalej "P.p.s.a."). W następstwie kontroli zaskarżonego aktu Sąd stwierdził, że skarga jest nieuzasadniona albowiem nie ma podstaw do uznania, że decyzje organów podatkowych są niezgodne z prawem. Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutu Skarżącej, iż "zaskarżona decyzja została wydana bez rozpatrzenia argumentów podniesionych w odwołaniu od decyzji organu podatkowego pierwszej [...] z dnia 22 kwietnia 2011 r.", Sąd uznał, iż jest on bezpodstawny. W ocenie Sądu, zarówno ustalony w sprawie stan faktyczny jak i analiza akt administracyjnych oraz uzasadnień zaskarżonych decyzji, upoważniają do stwierdzenia, że – w szczególności - w toku postępowania odwoławczego dokonano oceny wszystkich zawartych w odwołaniu zarzutów i argumentów Skarżącej i to na podstawie całego zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego oraz w oparciu o obowiązujące w tym okresie przepisy prawa podatkowego, tj. – w szczególności - rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz. U. Nr 224, poz. 1801) W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, w tym zwłaszcza organu [...] instancji, szczegółowo wskazano powody, dla których uznano za niesłuszną zaprezentowaną w odwołaniu tezę, iż "ocena faktur sprzedaży wystawianych przez Skarżącą na L. nie podlega kognicji polskich organów podatkowych". Zdaniem Sądu, organy prowadząc postępowanie podatkowe w pełni respektowały zasadę prawdy obiektywnej, wyrażoną w przepisie art. 122 Ordynacji podatkowej, podejmując wszystkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, z którego wynika w sposób nie budzący wątpliwości, że Skarżąca dokonała na terytorium P. zakupu znacznych ilości paliwa (oleju napędowego), które było tankowane bezpośrednio do baków samochodowych litewskich przedsiębiorstw transportowych, na podstawie wydanych im przez Skarżącą kart paliwowych, upoważniających je w sposób ciągły do tankowania oleju napędowego na wskazanych przez Skarżącą stacjach paliw prowadzących działalność gospodarczą na terytorium P. Za przedmiotowe paliwo pełną należność uiszczała stacjom paliwowym Skarżąca. Litewscy kontrahenci Skarżącej, na podstawie zawartych z nią stałych umów o współpracy, uzyskiwali przedłużone terminy płatności za paliwo w stosunku do momentu ich zatankowania. Podkreślenia wymaga, że powyższe wynika nie tylko z załączonych przez Skarżącą do wniosku o zwrot podatku od towarów i usług faktur VAT, ale również z wyjaśnienia złożonego na tę okoliczność przez pełnomocnika Strony w toku postępowania podatkowego przed organem [...] instancji, który w piśmie z dnia 14 stycznia 2011 r. (k. 101 akt adm.) w pkt. ad. 2 i ad. 3 wyjaśnił, że "na terenie P., na podstawie stałych umów o współpracy z dystrybutorami paliw płynnych U. w swoim imieniu i na swój rachunek zakupuje paliwa, które na podstawie odpowiednich upoważnień (kart magnetycznych) są wydawane litewskim przedsiębiorcom, którzy nie pozostają w żadnym stosunku prawnym z podmiotami polskimi, które na zlecenie U. wydają im paliwo na podstawie wyżej wskazanych upoważnień (...)" oraz w pkt. ad. 4 i ad. 5 przyznał, że "paliwa zakupione przez U. są sprzedawane wyłącznie podmiotom gospodarczym z Republiki Litewskiej, wykonującym międzynarodowe przewozy drogowe, umowy sprzedaży zawierane są wyłącznie na terenie Republiki Litewskiej (...)". Okoliczności te wspiera także treść przykładowej "Umowy sprzedaży produktów naftowych przy pomocy kart magnetycznych U., nr [...] zawartej pomiędzy U. a litewskim przedsiębiorstwem transportowym (k. 120-121 akt adm.). Przechodząc do oceny zastosowanych przez organy podatkowe przepisów materialnoprawnych w związku z dokonanymi ustaleniami faktycznymi, na wstępie zauważyć należy, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535, z późn. zm., zwaną dalej "ustawą o VAT") opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega między innymi odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zgodnie z art. 7 ust. 1, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, natomiast na podstawie art. 8 ust. 1, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej, lub jednostki nie posiadającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7. Na mocy art. 7 ust. 8 ustawy VAT, w przypadku, gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach. Przytoczony wyżej przepis dotyczący tak zwanych transakcji łańcuchowych, czemu zdecydowanie w realiach sprawy zaprzecza Skarżący, ustanawia fikcję prawną nakazującą uznać, że w przypadku dostawy tego samego towaru realizowanej przez kilka podmiotów, gdy pierwszy z nich wydaje towar ostatniemu w kolejności nabywcy, przyjąć trzeba, że każdy z podmiotów biorących udział w łańcuchu transakcji dokonał dostawy tego towaru. Cechą charakterystyczną jest więc to, że pośrednicy, będący na drodze pomiędzy pierwszym podatnikiem (dostawcą), a ostatnim w kolejności nabywcą, nie wchodzą w fizyczne posiadanie przedmiotu dostawy. Co więcej, ich pominięcie w zakresie czynności wydania towaru, jest w ogóle warunkiem zastosowania omawianego unormowania. Skutkiem zastosowania przepisu art. 7 ust. 8 ustawy VAT jest uznanie, że dostawy dokonał każdy z uczestników łańcucha transakcji, a w konsekwencji każdy z nich winien wystawić fakturę na rzecz występującego po nim nabywcy, tak jak o tym stanowi art. 106 ust. 1 ustawy VAT. W ocenie Sądu, Dyrektor Izby Skarbowej w W. wyprowadził prawidłowy wniosek, że w rozstrzyganej sprawie mamy do czynienia z tzw. "dostawami łańcuchowymi", dokonywanymi pomiędzy polskimi stacjami paliw, Skarżącą oraz przedsiębiorstwami transportowymi z siedzibą na Litwie – w rozumieniu art. 7 ust. 8 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. W momencie tankowania paliwa przez kontrahentów Skarżącej na terytorium P. dochodziło bowiem do bezpośredniego wydania towaru przez pierwszy w kolejności podmiot, tj. stację paliw, podmiotowi ostatniemu, tj. litewskiemu przedsiębiorstwu transportowemu, pomimo iż oba te podmioty nie łączyła żadna umowa o charakterze cywilnoprawnym. Powyższe zdarzenia następowały w związku z istnieniem umowy pomiędzy Skarżącą a polską stacją paliwową z jednej strony, a Skarżącą oraz przedsiębiorstwem transportowym - z drugiej. Ponieważ paliwo będące przedmiotem dostawy nie podlegało wysyłce ani transportowi, miejsce świadczenia, zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT dla obu transakcji (pomiędzy stacją benzynową i Skarżącą oraz pomiędzy tą ostatnią a przedsiębiorstwem transportowym) przypadało na terytorium P.. W związku z powyższym organy prawidłowo uznały, że Skarżąca zawierając umowy z polskimi stacjami benzynowymi, a następnie przekazując karty paliwowe swoim kontrahentom posiadającym siedziby na terytorium L., którzy z wykorzystaniem tych kart tankowali na tych stacjach olej napędowy, dokonywała dostawy towarów w ramach tzw. dostawy łańcuchowej, zaś miejscem świadczenia tej czynności było terytorium Rzeczpospolitej Polskiej. W ten sposób, pomimo braku formalnej rejestracji jako podatnika podatku od towarów i usług, Skarżąca dokonywała sprzedaży podlegającej opodatkowaniu na terytorium P., co wyłączało ją w okresie obowiązywania rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom z kręgu podmiotów uprawnionych do otrzymania zwrotu VAT w związku z brzmieniem przepisu § 3 ust. 1 pkt 3, który stanowi, że "zwrot podatku przysługuje podmiotowi uprawnionemu z państw członkowskich Wspólnoty Europejskiej lub podmiotowi uprawnionemu z państw trzecich pod warunkiem, że podmiot ten nie wykonuje na terytorium kraju, w okresie, za który występuje o zwrot podatku, sprzedaży, o której mowa w art. 2 pkt 22 ustawy (...)". W tym miejscu przypomnieć trzeba, że w sytuacji, gdy co najmniej trzy podmioty dokonują dostawy tego samego towaru, przy czym wydanie towaru następuje jednorazowo jedynie pomiędzy pierwszym a ostatnim w kolejności podmiotem, w myśl ustawy o VAT przyjmuje się, że dostawy towarów dokonuje każdy z podmiotów biorących udział w "łańcuchu" poszczególnych transakcji. Istotą transakcji łańcuchowych jest to, że pośrednicy stojący na drodze pomiędzy pierwszym podatnikiem (dostawcą), a ostatnim w kolejności nabywcą nie wchodzą w fizyczne posiadanie przedmiotu dostawy, zaś ich pominięcie w zakresie czynności wydania towaru jest cechą charakterystyczną i zasadniczym warunkiem takiej transakcji. Skutkiem zastosowania przepisu art. 7 ust. 8 ustawy o VAT jest uznanie, że dostawy dokonał każdy z uczestników łańcucha transakcji, a w konsekwencji każdy z nich winien wystawić fakturę na rzecz występującego po nim nabywcy, zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy o VAT. Zatem, gdy istnieje porozumienie między stronami w łańcuchu transakcji zakupu i odsprzedaży konkretnych towarów, uznaje się, że strony na każdym etapie nabyły prawo do rozporządzania towarem. Powyższe oznacza, iż podmiot ubiegający się o zwrot VAT w trybie omawianego rozporządzenia jest uprawniony do jego otrzymania, o ile w szczególności nie dokonuje na terytorium P. dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, ani nie jest uczestnikiem dostawy łańcuchowej towarów, które w momencie dostawy znajdują się na terytorium kraju i nie podlegają wysyłce lub też transportowi. Jeśli dodatkowo towar ten nie podlega wysyłce ani transportowi, to zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, każda z tych dostaw będzie podlegała opodatkowaniu w miejscu, w którym towar znajdował się w momencie dostawy. Biorąc pod uwagę powyższe przepisy, w ocenie Sądu, Dyrektor Izby Skarbowej w W. prawidłowo wskazał, iż w przedmiotowej sprawie Skarżąca dokonywała dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 8 ustawy o VAT, a w konsekwencji była podmiotem nieuprawnionym do zwrotu podatku na warunkach określonych w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009 r. Ponieważ z konstrukcji skargi wynika, że Skarżący kwestionuje zaskarżoną decyzję także w części "rozpatrzenia podniesionych przez Stronę w odwołaniu argumentów" Sąd poddał analizie także zarzut naruszenia przepisów Dyrektywy Rady 2008/9/WE z dnia 12 lutego 2008 r. (Dz. U. UE L.08.44.23), zwłaszcza w aspekcie kwestionowanej regulacji prawa krajowego, tj. przepisu § 3 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów. W ocenie Sądu przepis ten pozostaje w zgodzie z art. 1 Ósmej Dyrektywy Rady z dnia 6 grudnia 1979 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich odnoszących się do podatków obrotowych - warunki zwrotu podatku od wartości dodanej podatnikom niemającym siedziby na terytorium kraju (Dz. U. UE L331/1 1), gdyż mający kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy przepis § 3 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia, w pełni oddaje brzmienie przepisu art. 3 pkt b) ww. Dyrektywy 2008/9/WE, zgodnie z którym podczas okresu zwrotu podatnik nie mógł dostarczać żadnych towarów ani świadczyć usług uważanych za dostarczane lub świadczone w państwie członkowskim zwrotu. Reasumując dotychczasowe ustalenia i wywody, Sąd nie dopatrzył się naruszenia powołanych w skardze przepisów, a także innych uchybień, których uwzględnienie z urzędu mogłoby skutkować uwzględnieniem skargi. Sąd podzielił stanowisko organu, że pewne wątpliwości może budzić uzasadnienie prawne organu I instancji, jednakże uznał, że w toku postępowania odwoławczego uchybienia w tym zakresie zostały skutecznie konwalidowane przez organ [...] instancji. W tym stanie rzeczy, Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.