III SA/Wa 2819/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, Sędziowie sędzia WSA Katarzyna Owsiak (sprawozdawca), sędzia WSA Anna Zaorska, Protokolant referent stażysta Katarzyna Dorota Wielgosz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 sierpnia 2019 r. sprawy ze skargi A. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp. k. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] września 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od marca do czerwca 2016 r. oddala skargę 1.Postępowanie przed organami podatkowymi. 1.1. Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: DIAS/organ odwoławczy) z dnia [...] września 2018 r. utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego (dalej NUCS/organ pierwszej instancji) z dnia [...] czerwca 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od marca do czerwca 2016 r. 1.2. Z akt sprawy wynika, że postanowieniem z dnia [...] stycznia 2017 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. wszczął postępowanie kontrolne w sprawie A. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Sp.k. z siedzibą w W. (dalej Skarżąca/Strona/Spółka) w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia do września 2016 r. Na podstawie dokonanych w trakcie postępowania ustaleń stwierdzono, że Strona dokonała zawyżenia podatku naliczonego do odliczenia w badanym okresie poprzez ujęcie w deklaracjach VAT-7 faktur niezgodnych z rzeczywistym przebiegiem zdarzeń gospodarczych - dokumentujących zakup benzyny i oleju napędowego - wystawionych przez podmioty T. Sp. z o.o. (dalej: T.) i T. Sp. z o.o. (dalej: T.). 1.3. Decyzją z dnia [...] czerwca 2018 r. NUCS dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług za okresy od marca do czerwca 2016 r. i na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm.; dalej: u.p.t.u.) odmówił Stronie prawa do skorzystania z odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT (wymienionych na str. 7, 25 uzasadnienia skarżonej decyzji), na łączną kwotę netto 847.195,60 zł, VAT 194.854,99 zł i określił Stronie zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okresy od marca do czerwca 2016 r. 1.4. Strona złożyła odwołanie od powyższej decyzji, w którym wniosła o jej uchylenie i wydanie nowej decyzji, z uwagi na okoliczność, że Spółka nie jest zobowiązana do zapłaty VAT za miesiące marzec-czerwiec 2016 r., ewentualnie o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie. W uzasadnieniu odwołania Strona podniosła, że kwestionowane przez organ pierwszej instancji faktury stwierdzają czynności, które zostały dokonane. W ocenie Strony wszystkie te faktury dokumentują rzeczywiste dostawy, które miały miejsce, co można sprawdzić w dokumentacji stacji, w której widać kiedy i ile paliwa zostało wlane do zbiorników. Nadto nie jest prawdą, że Skarżąca nie dochowała należytej staranności w kontraktach z podmiotami T. i T.. Strona wskazała, że "sprawdziła obie spółki we wszystkich możliwych rejestrach dostępnych przez Internet: obie spółki były zarejestrowanymi podatnikami VAT, miały potwierdzony numer VAT UE (VIES), były zarejestrowane w REGON, były zarejestrowane w rejestrze przedsiębiorców (KRS). (...)Te spółki nie miały też zaległości podatkowych. A. sprawdziła, że obie spółki miały koncesje na obrót paliwem i zgodnie z koncesją nie musiały posiadać własnej infrastruktury". Zdaniem Strony, w takich okolicznościach niezrozumiałym jest wymaganie od Spółki składania wniosku do urzędu albo kontaktowania się telefonicznie z urzędem, w celu otrzymania informacji, którymi już dysponuje. Skarżąca stanęła na stanowisku, że materiał dowodowy zebrany w ramach zakończenia sprawy dowodzi, iż istniały oznaki realnej działalności T. i T., a więc nie może on być podstawą do kwestionowania faktur przez nie wystawianych. Zdaniem Strony, NUCS poczynił nieprawidłowe ustalenia w zakresie korekt złożonych przez Spółkę i zapłaty do urzędu skarbowego kwot podatku wynikających z tych korekt uznając, że nie dotyczą one okresu objętego postępowaniem i tym samym nie mają wpływu na rozliczenia podatku od towarów i usług Spółki za okresy od marca do czerwca 2016 r. W ocenie Strony, Spółka właściwie zastosowała przepis art. 89b ust. 1 u.p.t.u., co czyni złożone korekty za październik i listopad 2016 r. za prawidłowe. 1.5. Wskazaną na wstępie decyzją z dnia [...] września 2018 r. DIAS utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję NUCS. W uzasadnieniu decyzji DIAS wskazał, że materiał dowodowy zgromadzony w przedmiotowej sprawie jednoznacznie wskazuje, iż NUCS zasadnie zakwestionował prawo Strony do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach wystawionych przez T. oraz T. z tytułu sprzedaży wymienionych w nich wyrobów paliwowych. Podstawą do zastosowania przez organ pierwszej instancji przepisów art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. stanowił stan faktyczny, z którego wynika, iż przedmiotowe faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych zachodzących pomiędzy figurującymi na nich podmiotami. DIAS wskazał, że w zakresie kooperacji T. ze Skarżącą wystawiono 9 faktur dokumentujących zakup oleju napędowego w okresie od marca do czerwca 2016 r., na łączną kwotę netto 653.968,71 zł, VAT 150.412,80 zł, brutto 804.381,51 zł. Natomiast rachunek bankowy Spółki wskazuje, że płatność za wystawione faktury nastąpiła na łączną kwotę 755.373,24 zł. Ponadto Spółka dysponowała dokumentami: WZ - wydania towaru, raportem dostawy towaru, sprawozdaniem z badań laboratoryjnych wykonanych przez I. Sp. z o.o. DIAS podał, że w związku z brakiem kontaktu z dostawcą Skarżącej - T., NUCS podjął czynności w celu zweryfikowania działalności tej firmy oraz zawartych transakcji dostaw oleju napędowego, w tym przeanalizował wpisy do Krajowego Rejestru Sądowego podmiotu T.. W związku z faktem, że pod fakturami wystawianymi przez T. na rzecz Spółki były dołączone między innymi dokumenty z badań laboratoryjnych wykonane przez I. Sp. z o.o. na zlecenie T., w toku postępowania kontrolnego wystąpiono do podmiotu I. Sp. z o.o. o przedstawienie wyjaśnień oraz dowodów w zakresie badania jakości paliwa. Analiza ewidencji VAT zakup i sprzedaż spółki I. pozwala na stwierdzenie, że pod pozycjami zaewidencjonowania brak dokumentów dotyczących podmiotów T. oraz A.. Organ przesłuchał również w charakterze świadków osoby zarządzające T.. Treść powyższych zeznań dowodzi, iż L. R. bez doświadczenia w branży paliwowej zarządzał firmą zza biurka, nie jeździł do dostawców i odbiorców, był jedynie figurantem. Jego zeznania potwierdzają, że firma nie prowadziła normalnej działalności sprzedaży paliw zbliżonej do profesjonalnego dostawcy paliw. L. R. nie miał żadnej wiedzy o Spółce. T. Sp. z o.o. uczestniczyła tylko w obiegu dokumentów, pozorującym dokonywanie sprzedaży i nie miała żadnego fizycznego kontaktu z paliwem. W dniu [...] stycznia 2018 r. przesłuchano w charakterze świadka Pana A. R. - udziałowca T.. Zeznanie Pana A. R. stwierdzają, iż był on osobą, która nadzorowała T. Sp. z o.o. Jego zeznania potwierdzają, że spółka T. nie była realnym dostawcą paliw, w tym do Spółki A.. Pomiędzy firmami nie nastąpiło pełne rozliczenie finansowe. T. uczestniczyła tylko w obiegu dokumentów, pozorującym jedynie rzeczywiste transakcje i nie miała żadnego fizycznego kontaktu z paliwem. T. nie była obciążona żadnymi kosztami w związku z transportem paliwa oraz badaniem jego jakości. Z przedstawionego dowodu powstaje wniosek, iż spółka T. nie była w pełni profesjonalną spółką dokonującą obrotu paliwem. Jej działania i funkcjonowanie zostało ograniczone do wydłużenia łańcucha dostawy w formalnym schemacie potwierdzającym zawierane transakcje. W dniu [...] stycznia 2018 r. przesłuchano B. S. - byłą prezes T.. B. S. Prezes T. bez doświadczenia w branży paliwowej, na zadane pytania odnośnie spółki T. odpowiadała nie pamiętam. W faktycznym prowadzeniu spółki pomagał świadkowi Z. M., innych osób nie wskazała. Zeznania świadka potwierdzają, że nie ma żadnej wiedzy o prowadzonej firmie lub nie chce powiedzieć powołując się na brak pamięci w zakresie zadawanych pytań. Przeprowadzony dowód wskazuje w ocenie DIAS, iż przesłuchana prezes T. poza formalnymi uprawnieniami do reprezentowania firmy, nie przedstawiła żadnych informacji o jej funkcjonowaniu. Organ uznał, że brak wiedzy o zarządzanym podmiocie podważa wiarygodność sprawowanej funkcji prezesa zarządu. W celu ustalenia przepływów finansowych T. wykorzystano dowód w postaci pisma G. z dnia [...] października 2017 r., z którego wynika, że T. w okresie od kwietnia 2016 r. do sierpnia 2016 r. przekazał na rzecz poniższych podmiotów środki finansowe: - W. Sp. z o.o. - 206.098,00 zł, - T. - 206.098,00 zł, Ponadto został zasilony przez podmioty: - A. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Sp. k. - 416.221,00 zł, - T. - 1.082.863,00 zł. DIAS stwierdził, że materiał dowodowy zgromadzonych przez NUCS wskazuje, iż spółka T. nie złożyła sprawozdania finansowego za 2016 r. w Krajowym Rejestrze Sądowym, co uniemożliwia ocenę realnej prowadzonej przez nią działalności. Spółka ta uzyskała koncesje na obrót paliwami, ale nie złożyła stosownych formularzy opłat paliwowych oraz nie wywiązała się z obowiązku wpłat koncesyjnych. Posiadała siedzibę oraz miejsce prowadzenia działalności w wirtualnym biurze bądź w lokalu mieszkalnym wykorzystywanym do celów biurowych. Adresy T. były nieadekwatne do głównego rodzaju działalności w jakim uczestniczyła. Firma ta nie miała żadnych magazynów oraz stacji paliw charakterystycznych dla podmiotów obracających paliwem. Prezes T. B. S. nie miała wiedzy o branży paliwowej, pierwszy kontakt z branżą paliwową miał miejsce w chwili nabycia udziałów spółki T.. B. S. nie pamiętała dat kiedy nabyła udziały, jakie dokumenty otrzymała w momencie nabycia spółki T. oraz danych personalnych osoby zbywającej poza imieniem (K) i dokładnego adresu poza tym, że miało miejsce w Kancelarii Notarialnej gdzieś w W.. Nie pamiętała dostawców paliwa oraz w jaki sposób nawiązała kontakt z dostawcami i odbiorcami spółki T.. Nie pamiętała, czy w imieniu spółki T. wystawiała faktury VAT. Nie pamiętała żadnych nazw firm transportowych. Nie wiedziała gdzie znajduje się aktualnie dokumentacja spółki T.. Nie pamiętała daty i gdzie zbyła udziały spółki. Pamiętała tylko, że udziały zostały nabyte przez Pana A., zbycie udziałów spółki miało miejsce w Kancelarii Notarialnej w W. dokładnego adresu nie pamiętała. Kolejne osoby odpowiedzialne za funkcjonowanie spółki – A. R. i L. R. przed nabyciem udziałów spółki T. także nie posiadali wiedzy z branży paliwowej. Kiedy byli udziałowcami T. nie pozyskali nowych kontrahentów, współpracowali w ramach zawartych umów przez poprzedniego właściciela. Nie mieli wiedzy w zakresie, gdzie to paliwo było fizycznie nabywane i od jakich podmiotów. Nie pamiętali nazw firm transportowych, jak również komu zbyli udziały tylko, że była to kobieta obcokrajowiec. DIAS podał, że osoby reprezentujące T. nie przedstawiły istotnych okoliczności związanych z transakcjami zawartymi ze Skarżącą. Potwierdzili, iż wystąpiły problemy z całkowitym rozliczeniem finansowym. Zdaniem DIAS, brak wiedzy o treści transakcji dowodzi, iż nie miały na nią wpływu lub w niej realnie nie uczestniczyły. DIAS podał ponadto, że Urząd do Spraw Cudzoziemców Wydziału Archiwum i Ewidencji Cudzoziemców w związku z wnioskiem o udostępnienie danych z krajowego zbioru rejestrów i ewidencji w sprawach cudzoziemców odnośnie do osób reprezentujących podmiot T. poinformował, iż osoba o danych personalnych Z. L. ur. [...] sierpnia [...] r. ob. U. (osoba reprezentująca T.) nie figuruje w zbiorze rejestrów ewidencji. Brak ustalenia danych odnoszących się do miejsca pobytu aktualnego udziałowca i prezesa zarządu spółki, a tym samym miejsca przechowywania dokumentacji księgowej uniemożliwia wgląd w dokumentację spółki i zbadanie szczegółów zawieranych przez nią transakcji. Ponadto inne dowody zebrane w sprawie wskazują na znaczne trudności w pozyskaniu dokumentacji spółki. Ujawnione w toku postępowania kontrolnego okoliczności nie pozwalają na dokładne ustalenie źródła pochodzenia towaru, bowiem nie był możliwy kontakt z potencjalnymi dostawcami paliw. DIAS dodał, że organ pierwszej instancji wystąpił do Centralnej Ewidencji Pojazdów z zapytaniem, jakie spółka T. posiadała samochody, gdzie uzyskano informację, że spółka posiadała samochody ciężarowe o numerach rejestracyjnych [...], [...]. W związku z powyższym wystąpiono do V. o informację logowań ww. samochodów ciężarowych. Z uzyskanej informacji wynika, że ww. samochody ciężarowe w okresie wystawiania faktur (na dzień [...] marca 2016 r., [...] maja 2016 r. i [...] czerwca 2016 r.) nie zostały zarejestrowane przez czujki V. w ruchu drogowym. Organ odwoławczy stwierdził, że na podstawie przedstawionego materiału dowodowego uzasadnione jest stwierdzenie, że faktury zakupu wystawione przez T. nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji z udziałem tego podmiotu, a co za tym idzie Skarżąca z tytułu otrzymanych od T. faktur VAT nie nabyła prawa do odliczania podatku naliczonego z nich wynikającego. Zdaniem DIAS, podobna sytuacja miała miejsce w zakresie współpracy Strony z T., którą udokumentowano 2 fakturami na zakup benzyny i oleju napędowego w okresie od kwietnia do maja 2016 r. na łączną kwotę netto 193.226,89 zł, VAT 44.442,19 zł, brutto 237.669,08 zł. Przy czym rachunek bankowy Spółki wskazuje, że płatność za wystawione faktury nastąpiła na łączną kwotę 128.357,70 zł. Ponadto Spółka dysponowała dokumentami WZ - wydania towaru, raportem dostawy towaru, sprawozdaniem z badań laboratoryjnych wykonanym przez O. Sp. z o.o. DIAS podał, że w związku z brakiem kontaktu z T. organ pierwszej instancji podjął dalsze czynności w celu zweryfikowania działalności tej firmy oraz zawartych transakcji dostaw paliw płynnych dokonując m.in. analizy wpisów do Krajowego Rejestru Sądowego. W celu ustalenia w toku postępowania kontrolnego przepływów finansowych T. wykorzystano dowód w postaci pisma G. z dnia [...] listopada 2017 r., z którego wynika, że T. w okresie od stycznia 2016 r. do czerwca 2016 r. przekazał na rzecz poniższych podmiotów środki finansowe: - P. Sp. z o.o. - 20.628.635,00 zł, - T. - 1.082.863,00 zł, - W. Sp. z o.o. - 1.160.391,00 zł, - S. Sp. z o.o. - 225.297,00 zł, - H.- 196.800,00 zł, - P. Sp. z o.o. - 456.997,00 zł, Ponadto został zasilony przez podmioty m.in.: - A. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Sp. k. - 78.357,00 zł, - T. - 206.098,00 zł. Ponadto w toku postępowania pozyskano informację z Centralnej Ewidencji Pojazdów, że T. posiadała samochody ciężarowe o numerach rejestracyjnych [...], [...]. W związku z powyższym wystąpiono do V. o informację dot. logowań ww. samochodów ciężarowych. Z uzyskanej informacji wynika, że ww. samochody ciężarowe w okresie wystawiania faktur (na dzień [...] kwietnia 2016 r., [...] maja 2016 r.) nie zostały zarejestrowane przez czujki V. w ruchu drogowym. Zdaniem DIAS, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że T. nie złożyła sprawozdania finansowego za 2016 r. w Krajowym Rejestrze Sądowym, co uniemożliwia ocenę realnej prowadzonej przez nią działalności. Spółka ta posiadała siedzibę oraz miejsce prowadzenia działalność w wirtualnym biurze bądź w lokalu mieszkalnym wykorzystywanym do celów biurowych. Adresy Spółki nieadekwatne były do głównego rodzaju działalności w jakim uczestniczyła. Firma ta nie miała żadnych magazynów oraz stacji paliw charakterystycznych dla podmiotów obracających paliwem. Prezes T. - A. B. nie posiadał wiedzy o prowadzonej działalności. Nie pamiętał danych osobowych notariusza oraz poprzedniego właściciela spółki. Nie pamiętał danych osobowych nowego udziałowca spółki. Nie pamiętał dokładnego źródła, gdzie znajdowało się ogłoszenie o sprzedaży firmy, nie pamiętał również przez kogo to ogłoszenie było wystawione. Nie pamiętał dokładnego adresu siedziby T., numeru ulicy, wiedział tylko, że było to w W. przy ul. [...]. Nie pamiętał od kogo wynajmował pomieszczenie biurowe znajdujące się w M.. Pamiętał, że towar kupował w firmie P., lecz nie pamiętał kto tą firmę reprezentował i gdzie znajdowała się jej siedziba. Świadek nie pamiętał żadnych odbiorców odbierających paliwo w 2016 r., jaki spółka miesięcznie wypracowywała zysk, kto sporządzał zeznanie CIT i do jakiego urzędu zostało złożone, jakimi środkami przewożono paliwo, jakie firmy tego dokonywały, gdzie dokonano załadunku, nazw podmiotów, dla których wystawiał faktury. Nie pamiętał danych personalnych księgowej, gdzie dokładnie znajduje się adres przechowywania i prowadzenia dokumentacji księgowej spółki, kiedy był jej prezesem. Nie posiadał żadnej wiedzy na temat Skarżącej, nie wiedział kto ją reprezentował. Nie pamiętał, czy był w miejscowości W. w związku z prowadzoną działalnością przez spółkę T.. Wskazał, że w związku z działalnością spółki T. był przesłuchiwany przez prokuratora z Prokuratury [...] w W. znajdującej się chyba na [...]. W protokole przesłuchania z dnia [...] lipca 2017 r . podejrzany A. B. wyjaśnił, iż nie pamięta nazwy firmy, którą prowadził. Pracował dla osób organizujących sprzedaż paliw, gdyż pożyczył od nich pieniądze i musiał oddać dług. DIAS wskazał ponadto, że Urząd do Spraw Cudzoziemców Archiwum i Ewidencji Cudzoziemców poinformował, iż w teleinformatycznych zbiorze rejestrów, ewidencji i wykazu cudzoziemców nie figuruje osoba o danych personalnych S. S. ur. [...] czerwca [...] r. obywatel U.. Brak wiedzy o aktualnym miejscu pobytu prezesa i udziałowca Spółki uniemożliwia pozyskanie wiedzy o funkcjonowaniu podmiotu i zawieranych przez niego transakcjach. DIAS podał ponadto, że z protokołu kontroli przeprowadzonej u Skarżącej przez [...] Inspektora Inspekcji Handlowej wynika, że próbka benzyny bezołowiowej 95 - paliwa dostarczonego Skarżącej i udokumentowanego fakturą wystawioną przez T. nie spełnia wymagań Rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 9 października 2015 r. w sprawie wymagań jakościowych dla paliw ciekłych ze względu na zawyżoną liczbę oktanową badawczą, zawyżoną prężność par DVPE, zawyżoną zawartość tlenu oraz zawartość objętościową eterów w produkcie komponowania. Przeprowadzona wyrywkowa kontrola przez inspekcję handlową wskazuje, iż paliwo udokumentowane fakturą VAT T. odbiegało parametrami od towarów wymaganych przepisami prawa. DIAS oceniając zebrany w sprawie materiał dowodowy stwierdził, iż faktury zakupu wystawione przez T. nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji. Potwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, z udziałem tego podmiotu. T. uczestniczyła w obiegu dokumentów, pozorującym dokonywanie sprzedaży. Zebrane dowody potwierdzają, że kontrahent Strony występował w obrocie prawnym, spełniając wymogi formalne jako ogniwo w łańcuchu firm uczestniczących w mechanizmie wyłudzenia podatku VAT. Organ drugiej instancji stanął na stanowisku, że materiał dowodowy zgromadzony w niniejszej sprawie pozwala na stwierdzenie, że transakcje udokumentowane zakwestionowanymi fakturami VAT nie zaszły pomiędzy podmiotami w nich wymienionymi. Przedstawione okoliczności w sprawie funkcjonowania tych podmiotów są spójne, logiczne, przekonujące i dowodzą, że nie mogą kreować prawa Strony do odliczenia podatku od towarów i usług z tytułu dokumentów przez nie wystawionych. Zdaniem DIAS, Skarżąca nie tylko w żaden sposób nie uprawdopodobniła, iż stan faktyczny był inny, niż wynika to z materiału dowodowego zebranego w sprawie, ale dostarczyła w ramach przesłuchania i składanych licznych wyjaśnień wiadomości przesądzających za uznaniem, iż praktycznie nie miała kontaktu z przedstawicielami swoich rzekomych kontrahentów, twierdziła bowiem, że kontakt był telefoniczny. DIAS zwrócił uwagę, że Strona nie uczestniczyła w transporcie paliwa, natomiast dokumenty związane z transakcjami były przesłane pocztą, a nawiązanie współpracy nie zostało w żadnym z przypadków potwierdzone w drodze pisemnej umowy. Organ odwoławczy podał, że w przypadkach T. i T. zachodziły zmiany właściciela spółki, składu zarządu, gdzie nabywcami tych spółek były podstawione osoby, które nie miały wiedzy na temat prowadzonej działalności, a działalnością spółek kierowały inne osoby (o nieustalonej tożsamości), które formalnie ze spółkami nie miały żadnych powiązań. Podstawione osoby nabywały udziały w spółce i swoim nazwiskiem firmowały zawierane transakcje. Następnie udziały były sprzedawane innym osobom (cudzoziemcom) by dostęp do dokumentacji podatkowo-księgowej tych podmiotów był utrudniony lub niemożliwy. Zdaniem DIAS, w takich przypadkach logika podpowiada, że nie mamy do czynienia z podmiotami, które prowadzą rzeczywistą działalność handlową. Organ odwoławczy stanął na stanowisku, że zebrany materiał dowodowy wskazuje, iż Strona zainteresowana była głównie stroną formalną przeprowadzanych transakcji (wynikającą z treści dokumentu faktury), nie zwracając uwagi na aspekt prawdy materialnej, rozumianej jako odzwierciedlenie treści gospodarczej transakcji, w zakresie przedmiotowym i podmiotowym. Zdaniem DIAS, wystąpiły liczne przesłanki dające Stronie podstawy, aby podejrzewać, że wystawca faktur mógł dopuścić się nieprawidłowości lub przestępstwa. Przekazywanie niepełnej dokumentacji przez kwestionowanych dostawców Skarżącej w zakresie zawartych transakcji i dochodzenie jej od tych podmiotów przez Spółkę wskazuje, iż powinna mieć wiedzę o uczestnictwie tych podmiotów w transakcjach mogących mieć związek z nadużyciami w podatku od towarów i usług. DIAS uznał, że wątpliwość co do wiarygodności kontrahentów powinna również wzbudzić sytuacja, gdy kontrahenci wskazali jako siedzibę (miejsce prowadzenia działalności gospodarczej) miejsce, które pozostaje w oczywistej sprzeczności ze skalą lub rodzajem działalności kontrahenta. Spółki T. i T. posiadały swoje siedziby w pomieszczeniach zlokalizowanych w budynkach biurowych, nie wskazując równocześnie innych adresów potwierdzających prowadzenie działalności odnoszące się do uczestnictwa w branży paliw płynnych. Informacje o niskim kapitale zakładowym oraz nie posiadaniu zaplecza organizacyjno-technicznego odpowiedniego do rodzaju prowadzonej działalności są także czynnikami nie występującymi standardowo w przypadku podmiotów profesjonalnie sprzedających paliwa. Zawarcie transakcji z takimi kontrahentami może wskazywać na brak dochowania należytej staranności przez Skarżącą. DIAS dodał, iż Skarżąca nie dokonała weryfikacji kontrahenta pod kątem zasobu organizacyjno-technologicznego. Brak przezorności w dokonywaniu transakcji handlowych zostaje potraktowane jako zaniechanie wykazania należytej staranności wymaganej od podmiotu, który realizując określone cele gospodarcze wchodzi w stosunki gospodarcze z podmiotami, o których nie posiada wystarczającej lub wręcz żadnej wiedzy. Przy zakupie paliwa (towaru szczególnego ryzyka) oznacza to brak ostrożności i staranności. Zdaniem DIAS, przeprowadzone dowody przesłuchań świadków (osób odpowiedzialnych za reprezentowanie podmiotów T. i T.) oraz Strony nie pozwoliły ustalić dokładnie stanu faktycznego związanego z przedstawionymi transakcjami. W ramach tych przesłuchań udzielano odpowiedzi o niewiedzy lub braku informacji w tym zakresie. Strona powołała się również na niepamięć odnoszącą się do szczegółów w zakresie współpracy ze spółkami T. oraz T.. Brak tych danych świadczy, iż Skarżącej nie zależało na utrwaleniu danych historycznych na okoliczność wystąpienia problemów z tymi kontrahentami, a co za tym idzie twierdzeń Strony w tym zakresie nie można uznać za wiarygodne. Organ odwoławczy stanął na stanowisku, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wyklucza całkowicie nabycie przez Stronę paliw zarówno od T. jak i T.. Zgoda Strony na odformalizowaną kooperację oraz ujawniony brak zainteresowania Strony jakością nabytego paliwa, pozwala na stwierdzenie, iż w zakresie transakcji z ww. podmiotami Strona co najmniej przyzwoliła na udział w transakcjach, które są nierzetelne. Zdaniem NUS, organ pierwszej instancji miał pełne podstawy, aby stwierdzić, że księgi podatkowe Strony są wadliwe w związku z naruszeniem art. 109 ust. 3 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. poprzez ujęcie w prowadzonych na potrzeby podatku VAT rejestrach oraz rozliczenie w deklaracji VAT-7 za marzec-czerwiec 2016 r. jedenastu faktur VAT wystawionych w tym okresie na rzecz Strony przez T. i T.. DIAS stanął na stanowisku, że argumentacja J. G. reprezentującego Spółkę zawarta w odwołaniu, pozbawiona jest jakichkolwiek racji. Deprecjonuje ona ustalenia stanu faktycznego i wysuwa zgoła odmienne wnioski, tylko w oparciu o interpretację pojedynczych, najczęściej wyrwanych z szerszego kontekstu okoliczności, co w oderwaniu od pozostałych ustaleń, nie może stanowić samoistnej oceny. DIAS uznał ponadto za niezasadny zarzut naruszenia art. 89b ust. 1 u.p.t.u. wskazując, że treść tego przepisu należy stosować w przypadku rozliczenia w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności. Strona wykorzystując przywołaną instytucję dokonała korekty odliczenia kwoty podatku wynikającego z niezapłaconych faktur wystawionych przez T. i T. w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności. Tymczasem zebrany materiał dowodowy wskazuje, iż dokumenty te nie stwierdzają czynności dokonanych z udziałem ich wystawców, a co za tym idzie nie należy stosować uregulowań wynikających z art. 89b u.p.t.u. Dokonanie przez Spółkę korekt deklaracji VAT-7 za październik-listopad 2016 r. pozostaje zatem poza zakresem przedmiotowego postępowania. Zdaniem organu odwoławczego wnioski NUCS zawarte w zaskarżonej decyzji były wynikiem skrupulatnej analizy materiału dowodowego oraz uwzględnienia zasad logiki i doświadczenia życiowego i tym względzie odpowiadały kryteriom wynikającym z art. 191 O.p. Zaskarżona decyzja wydana została również zgodnie z art. 122 O.p. oraz art. 187 § 1 O.p. 2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji. 2.1. Skarżąca nie zgodziła się z powyższą decyzją DIAS i złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. 2.2. W złożonej skardze Skarżąca podniosła zarzut naruszenia art. 122, art. 187 § 1, art. 191 § 1 i art. 223 § 1 pkt 2 O.p., a także art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Zdaniem Skarżącej, DIAS przyjął bezkrytycznie ustalenia organu pierwszej instancji, które były pozbawione logiki, wewnętrznie sprzeczne i opierały się na niezrozumiałej interpretacji stwierdzonych faktów. Wobec tego Strona ma wrażenie, że obu organom podatkowym nie chodziło o ustalenie stanu faktycznego, a obciążenie Strony za wszelką cenę kwotą podatku, który jak rozumie Skarżąca, nie został odprowadzony do urzędu skarbowego przez T. i T.. Skarżąca stwierdziła, że działalność kontrahentów była jak najbardziej realna, a paliwo trafiało na stacje, co można ustalić na podstawie dokumentacji stacji dotyczącej ilości paliwa wlanego do zbiorników i paliwa sprzedanego klientom, którymi organy obu instancji dysponowały. Strona wyraziła przekonanie, że dopuszcza możliwość uznania, że T. i T. naruszały prawo, jednakże ona sama nie wiedziała i nie mogła wiedzieć, że transakcja z ich udziałem wiąże się z przestępstwem lub nadużyciem w zakresie VAT. Skarżąca wskazała, że jej kontrahenci zgodnie z koncesjami, jakie zostały im udzielone, prowadzili wyłącznie działalność handlową. W ramach takiej działalności nie jest konieczne posiadanie własnej infrastruktury, czy floty przewozowej, wystarczą bowiem kontakty z przedsiębiorcami, którzy towary czy transport mogą zapewnić. W dobie elektronicznej komunikacji nie jest nawet konieczne posiadanie dużego biura do podtrzymania relacji z takimi podmiotami, gdyż do realizacji tego zadania wystarczy nawet sam laptop z dostępem do Internetu. Niezrozumiałym jest dla Skarżącej oczekiwanie, że przedsiębiorca prowadzący działalność handlową będzie posiadał magazyny czy inną infrastrukturę, skoro w ramach prowadzonej działalności nie ma potrzeby by choć na chwilę wchodził on w faktyczne, fizyczne posiadanie obracanych towarów. Z perspektywy Strony nie jest żadną podstawą do stwierdzenia, że działała ona w warunkach nienależytej staranności okoliczność, że współpracowała z podmiotami nabywającym własność towarów wyłącznie o dokumenty i zbywających własność towarów, nie mając z towarem żadnych realnych styczności. Jak twierdzi, w obrocie paliwami, które trafiają na stacje działające poza największymi sieciami, jest rzeczą powszechną i codzienną, że podmiot prowadzący stację paliw nabywa towar od pośrednika, który sam również kupuje od pośrednika, który kupuje paliwo od jeszcze innego pośrednika, który kupuje np. od P. , a samo paliwo dostarczane jest na stacje w ten sposób, że samochód będący własnością firmy transportowej odbiera paliwo z bazy paliwowej i żaden z nich nie ma realnej styczności z towarem, a jednak wszyscy prowadzą działalność gospodarczą zgodnie z prawem. Podobnie, według Skarżącej, nie mogą przemawiać na jej niekorzyść okoliczności, że utrzymywała ze swoimi kontrahentami kontakt telefoniczny, godziła się na dostarczanie dokumentów przy użyciu poczty, a do transakcji dochodziło bez zachowania pisemnej formy umowy. Skarżąca zaznaczyła, że żaden przepis nie wymaga, by umowy miały charakter pisemny. Skarżąca zarzuciła ponadto, że organ nie uwzględnił okoliczności, iż Skarżąca, gdy pomimo wezwania kontrahenta nie uzyskała brakującej dokumentacji, zakończyła z nim współpracę. Skarżąca wskazała, że okoliczność ta wynika z zeznań świadków, jak również poinformowała o tym sama Skarżąca. Z uwagi na nieprawidłowości dotyczące dokumentów, Skarżąca odmówiła zapłaty faktur kontrahentów i dokonała korekty deklaracji VAT na podstawie art. 89b ust. 1 u.p.t.u. Skarżąca podkreśliła, że organ pominął, że przedmiotowa korekta faktur, niezależnie od tego, czy w ocenie organu dokumentowały one transakcje prawdziwe czy fikcyjne, prowadziła do realnego rozliczenia przez Skarżącą z urzędem skarbowym podatku VAT, którego w tej chwili organ powtórnie żąda od Skarżącej. W ocenie Strony niezrozumiałym jest, na jakiej zasadzie organ twierdzi, że faktury nie dokumentowały prawdziwego obrotu (a więc, że Skarżąca nie otrzymywała paliwa od T. i T.). Skarżąca podała, że otrzymywała od dostawców certyfikaty jakości paliwa zgodnie z przepisami. Jeżeli te certyfikaty zostały sfałszowane, to jest to materiał na sprawę karną, która powinna być prowadzona z oskarżenia publicznego przeciwko osobom, które sfałszowane dokumenty dostarczały, a jednocześnie fakt fałszerstwa certyfikatu nie może obciążać Skarżącej, która nie miała podstawy aby sądzić, że dokumenty te nie są prawdziwe. Skarżąca podała, że sprawdziła kontrahentów w rejestrach państwowych dostępnych w Internecie, z których nie wynikało nic mogącego budzić wątpliwości. Co więcej, kontrahenci posiadali koncesje na obrót paliwami, posiadanie których jest mocną przesłanka za przyjęciem, że dany przedsiębiorca działa legalnie. Właściwe organy państwowe, które nadają koncesje, są ustawowo zobowiązane do kontroli działalności przedsiębiorców koncesjonowanych i powinny odbierać koncesje w przypadkach łamania prawa przez przedsiębiorcę koncesjonowanego. Koncesje na obrót paliwami nie zostały odebrane spółkom T. i T.. Zdaniem Strony, skoro wyspecjalizowane organy państwowe, mające do dyspozycji znacznie większe środki, niż mały przedsiębiorca, jakim jest Skarżąca, nie były w stanie dostrzec nieuczciwych praktyk jej kontrahentów, to niezrozumiałe jest wymaganie, by dokonała tego Skarżąca. Zwłaszcza, że otrzymywała od kontrahentów paliwo zgodnie z zawieranymi umowami, co zawsze w obrocie rodzi zaufanie i przekonanie o uczciwości kontrahenta. Skarżąca zaznaczyła, że Spółka zaprzestała współpracy z każdą ze wskazanych przez organ jako nieuczciwe spółek, natychmiast po pojawieniu się pierwszych sygnałów świadczących, że ich działalność jest w jakimś stopniu wadliwa. Skarżąca zachowała się zatem zgodnie z ciążącymi na niej zobowiązaniami ustawowymi i koncesyjnymi. Do tych obowiązków nie należy prześwietlanie aktualnej działalności czy zamiarów kontrahentów. 2.3. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: 3.1. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. 3.2. Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz.U. z 2018 r. poz. 1302, ze zm., dalej: p.p.s.a.) lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Stosownie zaś do treści art. 134 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. 3.3. Oceniając skarżoną decyzję w świetle wskazanych powyżej kryteriów uznać należy, że organy nie naruszyły przepisów zarówno ustawy o podatku od towarów i usług jak i Ordynacji podatkowej w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd podziela stanowisko organów podatkowych, które prawidłowo ustaliły stan faktyczny i wywiodły z niego prawidłowe wnioski. 3.4. Istotą sporu w rozpoznawanej sprawie jest to, czy organy zasadnie zakwestionowały prawo Strony do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach wystawionych przez T. oraz T. z tytułu sprzedaży wymienionych w nich wyrobów paliwowych. 3.5. Sąd podziela w całości ustalenia organów zaprezentowane w decyzjach wydanych w toku postępowania. W ocenie Sądu, sporne, zakwestionowane przez organy faktury wystawione przez T. i T. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych między podmiotami uwidocznionymi jako wystawcy faktur, natomiast Strona nie dochowała należytej staranności w kontaktach z tymi kontrahentami. Takie ustalenia i ich ocena mają oparcie w zgromadzonym obszernym materiale dowodowym, który w ocenie Sądu, był kompletny i stanowił wystarczającą podstawę rozstrzygnięcia podjętego przez DIAS w rozpoznawanej sprawie. Sąd podziela ocenę organów, jako opartą na zebranym w sprawie materiale dowodowym i przyjmuje za podstawę dalszych rozważań ustalenia faktyczne poczynione przez organy. 3.6. Nie zgadzając się ze stanowiskiem zaprezentowanym w decyzji DIAS Strona podniosła w skardze zarzuty dotyczące zarówno prawa procesowego, jak i materialnego. Rozpatrzenie tych zarzutów należy rozpocząć od kwestii procesowych, albowiem prawidłowo ustalony stan faktyczny w oparciu o prawidłowo zgromadzone i rozpatrzone dowody daje dopiero podstawę do rozpatrzenia prawidłowości zastosowania przepisów prawa materialnego. 3.7. Przypomnienia wymaga, że w świetle przepisów regulujących postępowanie dowodowe, obowiązek zgromadzenia materiału dowodowego stanowiącego podstawę ustaleń faktycznych obciąża organy podatkowe (art. 122 O.p. w zw. z art. 187 § 1 O.p.). Zgodnie z przywołanymi przepisami, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy oraz ocenić na jego podstawie, czy dana okoliczność została udowodniona. Dowody powinny zostać zebrane i ocenione bezstronnie, zaś ich analiza i ocena winna być dokonana w całokształcie i wzajemnym powiązaniu, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.). Przyjęcie tej zasady w postępowaniu podatkowym oznacza, że organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekając na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Organy podatkowe powinny przy tym działać na podstawie przepisów prawa, a postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 120 O.p. i art. 121 § 1 O.p.). Zdaniem Sądu cechom tym odpowiadało postępowanie przeprowadzone w rozpoznanej sprawie w odniesieniu do zakwestionowanych faktur. Organy działały na podstawie obowiązujących przepisów prawa, zapewniając Skarżącej czynny udział w każdym stadium postępowania, zgromadziły wystarczający materiał dowodowy, a następnie dokonały wszechstronnej jego oceny, a więc w sposób obiektywny, logiczny i przy wykorzystaniu wiedzy z zakresu prawa podatkowego. Organy podjęły i przeprowadziły szereg czynności mających na celu zbadanie przebiegu zdarzeń gospodarczych podlegających ocenie. Konkluzja w zakresie ustaleń faktycznych, wywiedziona przez organy, znajduje pełne pokrycie w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym, który we wzajemnym powiązaniu treści poszczególnych dowodów pozwala na przyjęcie tych ustaleń w sposób jednoznaczny, zgodny z logiką i doświadczeniem życiowym. Zdaniem Sądu, całokształt zebranego materiału dowodowego oceniany wspólnie i w powiązaniu wszystkich ustalonych okoliczności sprawy pozwalał na dokonanie oceny zaprezentowanej w skarżonej decyzji. W ocenie Sądu organy prawidłowo ustaliły stan faktyczny w sprawie, a ocenia zebranych dowodów mieści się w ramach swobodnej oceny, do której organy są uprawione i nie nosi ona cech dowolności. 3.8. Zdaniem Sądu, całokształt zebranego materiału dowodowego oceniany wspólnie i w powiązaniu wszystkich ustalonych okoliczności sprawy pozwalał na uznanie, że obaj sporni kontrahenci Strony nie prowadzili rzeczywistej działalności gospodarczej polegającej na obrocie wyrobami paliwowymi. Tak postawiona w decyzjach obu instancji teza znajduje pełne potwierdzenie w szczególności w zeznaniach świadków, osób zarządzających w różnych okresach czasu dwiema spornymi spółkami, a także pozostałym materiale dowodowym zebranym w toku postępowania. Okolicznościami, które w ocenie Sądu pozwalały na taką ocenę odnośnie T. Sp. z o.o. są w szczególności: 1) fakt, że z T. już w 2017 r. nie było żadnego kontaktu, 2) zeznania osób zarządzających spółką: - L. R. i A. R., którzy nabyli udziały w spółce w czerwcu 2016 r., nie mieli żadnego doświadczenia w branży paliwowej, nie jeździł do dostawców ani odbiorców paliwa, nie znali firm transportowych, które woziły paliwo, R. R. nie potrafił nic powiedzieć o kontaktach handlowych ze Skarżącą, A. R. wskazywał na problemy z wyegzekwowaniem należności od Skarżącej za dostarczone w przeszłości paliwo, natomiast już w grudniu 2016 r. T. została zbyta na rzecz osoby obywatelstwa ukraińskiego, która jak zweryfikowano, nie figuruje w rejestrach Urzędu do Spraw Cudzoziemców Archiwum i Ewidencji Cudzoziemców, - B. S., która była jedynym udziałowcem w spółce od grudnia 2015 r., po sprzedaży spółki w czerwcu 2016 r. pracowała w sklepie alkoholowym na podstawie umowy zlecenie i wychowywała dziecko; świadek nie miała żadnego doświadczenia w branży paliwowej, pierwszy taki kontakt miał miejsce w chwili prowadzenia podmiotu T., nie pamiętała kiedy nabyła udziały w spółce i kiedy została prezesem, nie miała żadnej wiedzy o spółce, pamiętała jedynie jako odbiorcę paliwa dwa podmioty T. i A., w funkcjonowaniu spółki pomagał jej Z. M., z którym nie ma już żadnego kontaktu, świadek nie miała żadnej wiedzy na temat dostawców czy odbiorców, znał ich za to Z. M., nie wiedziała czy były składane deklaracje podatkowe i kto je podpisywał, poza formalnymi uprawnieniami do reprezentacji podmiotu nie miała o jego funkcjonowaniu żadnej wiedzy, świadek nie pamiętała też od kogo nabyła udziały i komu je sprzedała; 4) badania laboratoryjne paliwa, którymi dysponowała T. rzekomo wystawione przez I. nie były wydane na zlecenie tej spółki; 5) siedziba T. mieściła się w wirtualnym biurze lub mieszkaniu prywatnym; 6) T. posiadała koncesję na obrót paliwami, ale nie złożyła formularzy opłat paliwowych i nie wywiązała się z obowiązku wpłat koncesyjnych; 7) badanie przepływów finansowych T. wykazało, że w kontrolowanym okresie przekazywała środki finansowe na rzecz W. Sp. z o.o. - 206.098,00 zł i T. - 206.098,00 zł, zasilenia konta pochodziły od Skarżącej - 416.221,00 zł i T. - 1.082.863,00 zł (przy czym W. Sp. z o.o. został zarejestrowany jako podatnik w styczniu 2016 r., a wykreślony z rejestru podatników w dniu [...] sierpnia 2016 r. ze względu na zaprzestanie wykonywania czynności opodatkowanych). Okolicznościami, które w ocenie Sądu pozwalały na taką ocenę odnośnie T. Sp. z o.o. są w szczególności: 1) fakt, że z T. już w 2017 r. nie było żadnego kontaktu, 2) zeznania osoby zarządzającej spółką w kontrolowanym okresie, jedynego udziałowca – A. B., który wskazał, że obecnie zajmuje się pracą dorywczą na budowie, nie pamięta nazwy firmy którą prowadził, pracował dla osób organizujących sprzedaż paliwa, gdyż pożyczył od nich pieniądze i musiał oddać, nie miał żadnej wiedzy na temat tego jak wyglądała działalność T., kojarzył jedynie dostawcę – formę P., nie znał odbiorców paliwa, w tym Skarżącej, nie wiedział kto sporządza rozliczenia podatkowe, 3) T. już we wrześniu 2016 r. został zbyty na rzecz osoby obywatelstwa ukraińskiego, która jak zweryfikowano, nie figuruje w rejestrach Urzędu do Spraw Cudzoziemców Archiwum i Ewidencji Cudzoziemców, 4) siedziba T. mieściła się w wirtualnym biurze lub mieszkaniu prywatnym. W ocenie Sądu całokształt dowodów zebranych w sprawie pozwalał na uznanie, że faktury zakupu wystawione przez T. i T., wskazanych na spornych fakturach dostawców Strony, nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji, a potwierdzają czynności, które nie zostały dokonane z udziałem tych podmiotów. T. i T., uczestniczyli w obiegu dokumentów, pozorującym dokonywanie sprzedaży. Zebrane dowody potwierdzają, że kontrahenci Strony występowali w obrocie prawnym, spełniając wymogi formalne jako ogniwo w łańcuchu firm uczestniczących w mechanizmie wyłudzenia podatku VAT. Sposób funkcjonowania tych podmiotów wyłaniający się z zeznań osób nimi zarządzających wskazuje, że nie uczestniczyły one w rzeczywistym obrocie gospodarczym, skoro członkowie zarządu nie mieli elementarnej wiedzy na temat zarówno obrotu paliwami jak i kwestii związanych z nabyciem czy zbyciem spółek, kontrahentami, transportem, rozliczeniami podatkowymi, kondycją gospodarczą, miejscami prowadzenia działalności gospodarczej. Dodatkowo w przypadku T. i T. dochodziło do szybkich (a w przypadku T. również częstych) zmian właściciela, składu zarządu, gdzie nabywcami podmiotów były podstawione osoby, które nie miały wiedzy na temat prowadzonej działalności, a działalnością spółek kierowały inne osoby o nieustalonej tożsamości, które formalnie ze spółkami nie miały żadnych powiązań. Podstawione osoby nabywały udziały w spółce i swoim nazwiskiem firmowały zawierane transakcje. Końcowo w obu spółkach udziały zostały sprzedawane cudzoziemcom, osobom obywatelska ukraińskiego, w konsekwencji dostęp do dokumentacji podatkowo-księgowej tych podmiotów był niemożliwy. Opisane zachowania i okoliczności są typowe dla podmiotów, które nie prowadzą rzeczywistej działalności gospodarczej, a stanowią ogniwo łańcucha firm prowadzących oszukańczą działalność. Taki też charakter działalności obu podmiotów potwierdził się w okolicznościach zakończenia współpracy Skarżącej z dwoma spornymi podmiotami. Jak bowiem skazywał J. G. w toku przesłuchania w charakterze strony, po próbie uzyskania przez Spółkę od kontrahentów dokumentów świadczących o rozliczeniu podatku wynikającego ze spornych transakcji kontakt z T. i T. urwał się. 3.9. Zdaniem Sądu prawidłowo również organy ustaliły stan faktyczny w zakresie oceny należytej staranności Strony w kontaktach ze spornymi kontrahentami. Podkreślić bowiem należy, że Skarżąca jest podmiotem funkcjonującym na rynku obrotu paliwem od 2013 r., prowadzącym stacje paliw i restaurację. Problem nadużyć na rynku paliw i funkcjonujących w obrocie oszukańczych mechanizmów związanych z wyłudzeniami podatku VAT w 2016 r. był już powszechnie znany, co potwierdził również Skarżący na rozprawie. Tymczasem jak wynika z zeznań J. G. w charakterze strony (prezes komplementariusza A. sp. z o.o.), złożonych w dniu [...] lutego 2018 r. (karty 2443-2453, tom VIII akt administracyjnych) Skarżąca ze spornymi, nowymi dla niej kontrahentami miała wyłącznie kontakt telefoniczny. Zeznający prezes A. sp. z o.o., który był jedyną osobą w Spółce utrzymującą w tym czasie kontakty z dostawcami paliwa wskazał, że nie wie kto reprezentował spornych dostawców. Odnośnie T. wskazał, "Nie pamiętam tej Spółki. Coś mi ta nazwa mówi, chyba to była jedna dostawa", podczas gdy Skarżąca zgodnie ze spornymi ośmioma fakturami miała zakupić od T. w okresie czterech miesięcy marzec-czerwiec 2016 r. olej napędowy na kwotę brutto 804.381,51 zł, a wszystkie faktury opiewały na kwoty powyżej 100.000,00 zł brutto (z wyjątkiem pierwszej na 41.405,67 zł). Odnośnie weryfikacji w przypadku obu spornych podmiotów J. G. zeznał, że wiarygodność tych dostawców sprawdzano na podstawie dostarczonych przez nich dokumentów NIP i REGON, które razem z fakturą przesyłane były pocztą. Jak z powyższego wynika, w przypadku tych dwóch nowych podmiotów, bo nie byli to stali kontrahenci Strony, Spółka nie podjęła żadnej aktywności celem ich weryfikacji. Skarżąca zdecydowała się na zakupy o znaczniej wartości (w przypadku T. na okólną kwotę brutto 804.381,51 zł, w przypadku T. sporne faktury opiewały na 128.357,70 zł i 109.311,38 zł) od podmiotów nieznanych na rynku. Spółka nie interesowała się pochodzeniem nabywanego oleju napędowego i benzyny, czy wiarygodnością dostawcy na rynku, nie zawarła z T. i T. umów, które regulowałyby współpracę, jak wynika z zeznań J. G. nie żądała nawet dokumentu koncesji, skoro weryfikowała jedynie NIP i REGON. Odnosząc się do zarzutów skargi nie sposób zgodzić się ze Spółką, że relacje ze wszystkimi jej kontrahentami wyglądały identycznie, bo taka jest specyfika rynku obrotu paliwami. Wskazać bowiem należy, że jak wynika z materiałów zgromadzonych w sprawie w okresie objętym postępowaniem Strona nabywała olej napędowy i gaz, który następnie był przedmiotem dalszej odsprzedaży na stacjach benzynowych, od ośmiu podmiotów i były to: M., P. Sp. j., O. Sp. z o.o., P. sp.j., B. S.A., N. Sp. z o.o., T. Sp. z o.o., T. Sp. z o.o. Organ w toku postępowania kontrolnego weryfikował wszystkich dostawców Skarżącej i ustalenia jakie poczynił wskazują, że nie jest prawdą twierdzenie Strony, że nie zawierała umów ze swoimi kontrahentami, bo w branży nie jest to praktykowane. Jak bowiem wynika z zebranego materiału Spółka miała zawarte umowy o współpracy z D. , P. Sp. j., O. Sp. z o.o. Ponadto część dostawców Spółki to podmioty znane o ugruntowanej pozycji na rynku handlu paliwami tak jak O. . z o.o., czy N. Sp. z o.o., przy których weryfikacja podmiotu nie jest konieczna. Część podmiotów to dostawcy, z którymi Spółka współpracuje od lat jak N. Sp. z o.o. czy P. sp. j., co do którego sam J. G. zeznał, że nie było potrzeby weryfikacji, gdyż Z. K. to kolega i Panowie znają się od lat. Wobec powyższych ustaleń podkreślić należy, że nie w każdym przypadku współpracy weryfikacja kontrahenta jest istotna z punku oceny należytej staranności podatnika. Niewątpliwie sprawdzenie dostawcy nie jest konieczne w sytuacji, gdy jest nim duży podmiot o ustabilizowanej pozycji na rynku z funkcjonującym zapleczem i infrastrukturą, czy też kontrahent, z którym od lat dobrze układa się współpraca, a osoby zarządzające przedsiębiorcami się znają. Jednak w przypadku dwóch spornych kontrahentów taka sytuacja niewątpliwie nie wystąpiła. Jednocześnie podkreślić należy, że podatek naliczony wynikający ze spornych faktur stanowił w poszczególnych okresach znaczną części podatku naliczonego ogółem, w marcu było to około 50% całego podatku naliczonego, w kwietniu około 30%. Nie były więc to nabycia marginalne dla Strony i stąd z tym większą starannością Skarżąca winna podejść do nowych, nie znanych jej wcześniej kontrahentów, szczególnie, że jak wskazuje w odwołaniu, oferowali oni dobrą cenę. Ponadto wskazać też należy, w kontekście wyjaśnień Strony zawartych w protokole z dnia [...] czerwca 2018 r., że w pewnym momencie współpracy Skarżąca zażądała od spornych kontrahentów potwierdzenia zapłaty podatków od dostarczanego Spółce paliwa, wówczas nie dość, że nie otrzymała dokumentów o które prosiła, co więcej podmioty te przestały odbierać telefony i zniknęły z rynku (karty 2702, 2703 akt administracyjnych). Powyższe wskazuje zdaniem Sądu, że Spółka miała świadomość możliwości i potrzeby weryfikacji kontrahentów nieznanych, z którymi rozpoczyna się współpracę, jednak zrobiła to dopiero w czerwcu 2016 r., czyli po trzech miesiącach współpracy, nie zaś przed jej rozpoczęciem. 3.10. Reasumując odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, Sąd w pełni akceptuje ustalenia organów odnośnie charakteru spornych faktur jako niedokumentujących rzeczywistych czynności gospodarczych – dostawy oleju napędowego i benzyny między podmiotami uwidocznionymi na fakturach. Z omówionego w skarżonej decyzji materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie niewątpliwie wynika, że faktury wystawione przez T. i T. na rzecz Strony nie potwierdzały faktycznego obrotu i rzeczywistej dostawy. Prawidłowo też organy oceniły, że Strona poprzez brak podjęcia jakichkolwiek czynności weryfikacyjnych wobec nowych spornych kontrahentów, którzy nie byli znanymi uczestnikami rynku obrotu paliwami nie zachowała należytej staranności w relacjach z T. i T.. Mając powyższe na względzie Sąd uznał, że podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów postępowania art. 122 O.p., art. 187 § 1 O.p., art. 191 O.p. i art. 233 § 1 pkt 2 O.p. (omyłkowo w skardze wskazany art. 223 § 1 pkt 2 O.p.) są niezasadne. Sąd nie dopatrzył się także naruszenia innych przepisów postępowania w stopniu uzasadniającym uchylenie skarżonej decyzji. 3.11. Mając na względzie powyższe ustalenia organy podatkowe zasadnie, w świetle przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, zakwestionowały prawo Skarżącej do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez T. i T.. Zgodnie bowiem z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. w przypadku, gdy sprzedaż towarów lub usług została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi stwierdzającymi czynności, które nie zostały dokonane – faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Prawo do odliczenia podatku naliczonego nie jest prawem bezwzględnym. Prawo to wynika z art. 86 ust. 1 u.p.t.u., w myśl którego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem nie mającym znaczenia w tej sprawie. Stosownie zaś do art. 86 ust. 2 u.p.t.u., kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem nie mającym w tym przypadku znaczenia, suma kwot otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Prawo do odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u., wiąże się zatem z otrzymaniem faktury, która dokumentuje rzeczywisty obrót gospodarczy. Celem faktury jest dokumentowanie zaistniałych zdarzeń gospodarczych. Faktura powinna więc prawidłowo odzwierciedlać zdarzenie gospodarcze zarówno pod względem przedmiotowym jak i podmiotowym, a prawo organów podatkowych nie ogranicza się wyłącznie do kontroli sposobu sporządzenia faktury, ale rozciąga się także na kontrolę zgodności zawartych w tym dokumencie danych ze stanem rzeczywistym. Podkreślić należy, że art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. jest implementacją art. 168 lit. a) Dyrektywy 112. Powyższy przepis Dyrektywy 112 stanowi, że o ile towary i usługi są używane do celów zawieranych transakcji podlegających opodatkowaniu, podatnik jest uprawniony do odliczenia od podatku, który zobowiązany jest zapłacić, kwot należnego lub zapłaconego podatku od wartości dodanej od towarów lub usług dostarczonych lub, które mają być podatnikowi dostarczone przez innego podatnika. Przepis ten jednoznacznie wskazuje, że odliczenie przysługuje jedynie w odniesieniu do podatku powstałego w wyniku czynności wykonanej przez innego podatnika, a dla realizacji tego prawa - stosownie do art. 178 lit. a) Dyrektywy 112 - konieczne jest posiadanie faktury wystawionej zgodnie z art. 220-236 i art. 238, 239 i 240 Dyrektywy 112. W sytuacji zatem, gdy wystawione przez T. i T. faktury nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, samo dysponowanie przez Skarżącą takimi fakturami nie stanowiło jeszcze podstawy do odliczenia podatku naliczonego. Fakturom musi bowiem towarzyszyć rzeczywisty obrót gospodarczy między podmiotami uwidocznionymi w treści faktur, którego istnienie w rozpatrywanej sprawie zasadnie zakwestionowały organy podatkowe. Zauważyć jednocześnie należy, że organy podatkowe nie kwestionowały, iż Skarżąca dokonywała nabyć oleju napędowego i benzyny w ilością odpowiadających ilościom wykazanym na spornych fakturach, gdyż paliwo było przedmiotem sprzedaży na stacjach Spółki, jednak nie były one dostarczone na podstawie faktur VAT otrzymanych od T. i T. wobec czego zakwestionowano prawo Strony do odliczenia podatku naliczonego na podstawie faktur, które nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego. Przypomnieć należy, że organy podatkowe są uprawnione odmówić podatnikowi prawa do odliczenia VAT, jeżeli obiektywne przesłanki wskazują, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem lub nadużyciem w zakresie podatku VAT (por. np. wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 21 czerwca 2012 r., w sprawach połączonych M.i P., C-80/11 i C-142/11, czy też z dnia 31 stycznia 2013 r., w sprawie L., C-643/11). Z orzeczeń tych m.in. wynika, że dla skorzystania z prawa do odliczenia podatku niezbędnym jest aby spełnione zostały warunki materialny, czyli dostawa towaru lub wykonania usługi oraz formalny, czyli dysponowanie fakturą spełniającą warunki formalne do odliczenia VAT, a przy ich spełnieniu, pozbawienie podatnika prawa do odliczenia może mieć miejsce, gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar (usługę), uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej. Przy ocenie stanu świadomości podatnika co do charakteru zakwestionowanych transakcji należy uwzględnić wyroki z dnia 27 września 2007 r., T., C-409/05; z dnia 31 stycznia 2013 r., S. i L., C-642/11 i C-643/11. W wyrokach C-642/11 i C-643/11 dobitnie stwierdzono, że krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione, na podstawie obiektywnych przesłanek, że prawo to podnoszone jest w celach wiążących się z przestępstwem lub nadużyciem (zob. podobnie wyrok z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych K. i R., C-439/04 i C-440/04, a także wyroki: w sprawach połączonych M. i D., C-80/11 i C- 142/11, pkt 42; w sprawie B., C-285/11, pkt 37). W wyroku w sprawie M., C-18/13, TSUE wskazuje, że Dyrektywę 112 należy interpretować w ten sposób, iż sprzeciwia się ona temu, aby podatnik dokonywał odliczenia podatku od wartości dodanej znajdującego się na fakturach wystawionych przez dostawcę, jeżeli pomimo że usługa została wyświadczona, okazuje się, że nie została ona w rzeczywistości wykonana przez danego usługodawcę lub przez jego podwykonawcę, w szczególności ponieważ nie dysponowali oni koniecznym personelem, materiałami ani majątkiem, że koszty usługi nie zostały udokumentowane w ich księgowości oraz, że nie zgadza się tożsamość osób, które podpisały niektóre dokumenty jako dostawcy, o ile spełnione zostały dwa warunki – że okoliczności te stanowią oszukańcze zachowanie i że wykazano na podstawie obiektywnych dowodów przedstawionych przez organy podatkowe, że podatnik wiedział lub powinien wiedzieć, iż transakcja przywoływana w celu uzasadnienia prawa do odliczenia związana była z tym oszustwem, czego ocena należy do sądu odsyłającego. 3.12. Odnosząc powyższe do ustalonego w sprawie stanu faktycznego wskazać należy, że organy prawidłowo zastosowały w sprawie art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. jako podstawę odmowy prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur. W ocenie Sądu, Spółka nie dochowała należytej staranności w relacjach z T. i T. i nie można jej przypisać dobrej wiary. Mając na względzie obowiązek przedsiębiorcy działania w sposób profesjonalny, trudno mówić o staranności po stronie Spółki w relacjach z T. i T.. Przyjmowanie faktur o znacznej wartości bez jakiejkolwiek weryfikacji kontrahentów, przepływu czy pochodzenia towarów, nie mieści się w standardach staranności w obrocie gospodarczym. Przedsiębiorca nie może czuć się zwolniony z powinności dołożenia należytej staranności, a w jej ramach sprawdzenia, skąd pochodzi towar, czy i gdzie kontrahenci rzeczywiście prowadzą działalność gospodarczą (a nie tylko są zarejestrowani jako podatnicy, nie wypełniając podstawowych obowiązków związanych z obrotem gospodarczym), czy mają do tego warunki organizacyjne, ludzkie, lokalowe, materialne. Wymaga podkreślenia, że możliwość zawarcia transakcji z podmiotem uczestniczącym w oszustwie podatkowym, to także element ryzyka związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej, z którym w obecnych realiach obrotu gospodarczego muszą liczyć się przedsiębiorcy i przedsięwziąć czynności, by ryzyko to zminimalizować lub wykluczyć. Zwrócić należy uwagę, że narastające zjawisko oszustw podatkowych, w szczególności w branży paliwowej, w tym wyłudzeń w zakresie VAT, stało się już faktem notoryjnym i jest to o tyle istotne, że przedmiotem postępowania jest zobowiązanie za 2016 r., kiedy w branży wiedza na ten temat była powszechna. Takie negatywne zjawiska wyznaczają uczestnikom obrotu gospodarczego jeszcze wyższe standardy staranności kupieckiej. Faktury co do zasady mają walor jedynie dokumentu prywatnego, a więc nie korzystają z domniemania zgodności z rzeczywistością, wobec czego rzeczą dbającego w sposób należyty o swoje interesy podatnika jest takie udokumentowanie transakcji, by jej rzetelność, a zatem zgodność z rzeczywistością, nie mogła wzbudzić wątpliwości. Obowiązująca w obrocie gospodarczym swoboda zawierania umów nie zwalnia podmiotu zawodowo prowadzącego działalność gospodarczą z obowiązku zachowania należytej staranności w stosunkach pomiędzy kontrahentami, to jest w stosunku do osoby, przedmiotu i okoliczności, w jakich działanie następuje, zwłaszcza, gdy chodzi o transakcje o znacznych wartościach jak w stanie faktycznym rozpatrywanej sprawy. Mieć bowiem należy na względzie, że działalność gospodarcza powinna być podejmowana i wykonywana przez przedsiębiorcę w sposób zawodowy, a pojęcie zawodowości, czyli profesjonalizmu, wiąże się z podwyższonym miernikiem należytej staranności w podejmowanych kontaktach gospodarczych. Zarówno z akt sprawy, jak i z argumentacji Spółki nie wynika, aby w jakikolwiek sposób zabezpieczyła się ona przed ryzykiem nieuczciwości swoich dostawców, stąd wobec braku należytej staranności po stronie Skarżącej nie można jej przypisać dobrej wiary przy ocenie relacji z kontrahentami. Wobec powyższego, zadaniem Sądu, wbrew zarzutom skargi, organy dokonały prawidłowej wykładni i zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) u.p.t.u. w stanie faktycznym rozpatrywanej sprawy. 3.13. Końcowo odnieść się należy również do zarzutu zawartego w skardze, a odnoszącego się do nieuwzględnienia przez organy faktu, że Strona w trybie art. 89b ust. 1 u.p.t.u. dokonała korekty podatku naliczonego zgodnie z treścią przepisu w rozliczeniu za październik i listopad 2016 r. W ocenie Sądu należy podzielić stanowisko prezentowane przez organy obu instancji, zgodnie z którym dokonanie korekt podatku naliczonego w rozliczeniach za miesiące październik i listopad 2016 r. nie ma wpływu na dokonanie prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące marzec – czerwiec 2016 r. i pozostaje poza zakresem rozpatrywanej sprawy. Skarżąca dokonała bowiem korekty podatku naliczonego (w deklaracji za październik i listopad 2016), lecz nie korekty deklaracji za miesiące marzec – czerwiec 2016 r. 3.14. Reasumując, Sąd kontrolując legalność działania organów administracji nie dopatrzył się naruszeń prawa materialnego ani też procesowego, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji. Zestawiając właściwie ustalony stan faktyczny z przepisami prawa, organy prawidłowo przeprowadziły proces subsumpcji, zasadnie odmawiając Stronie prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. w związku z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. 3.15. W tym stanie rzeczy uznając, że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił w całości.