III SA/Wa 282/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Agnieszka Góra-Błaszczykowska, Sędziowie sędzia WSA Bożena Dziełak (sprawozdawca), sędzia WSA Agnieszka Krawczyk, Protokolant sekretarz sądowy Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 czerwca 2016 r. sprawy ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2015 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. i 2012 r. oddala skargę Skarżący – M.K., złożył wniosek z 2 maja 2014 r. (uzupełniony pismami z 26 maja i 2 lipca 2014r.) o umorzenie w całości "podatku PIT-37 za 2011 r. i 2012 r." Wyjaśnił, że zaległości podatkowe powstały na skutek wprowadzenia w błąd jego żony – A.K., przez pracownika Urzędu [...], który poinformował ją, że złożenie wniosku o zawieszenie działalności gospodarczej spowoduje automatyczne jej zamknięcie, co było intencją żony Skarżącego. Pojawiła się bowiem możliwość zatrudnienia jej na umowę o pracę w pełnym wymiarze i praca miała być świadczona w języku angielskim (żona Skarżącego jest obywatelką I.). Ponieważ małżonkowie byli przekonani, że działalność gospodarcza została zamknięta, złożyli wspólne zeznania podatkowe za lata 2011-2012. W rezultacie zaś konieczne było ich skorygowanie. Skarżący wskazał, iż wraz z rodziną mieszka w A. Sytuacja finansowa jego i rodziny jest na tyle trudna, że nie posiadają środków na uregulowanie zaległości podatkowych. Skarżący nie posiada żadnych oszczędności, a ponosi wydatki na spłatę kredytu hipotecznego we frankach szwajcarskich (ok. 4.500 zł), alimenty na dzieci w wielu 24, 25 i 26 lat, które poszerzają swoją wiedzę na uczelniach (2.500 zł) oraz na comiesięczne opłaty na opłaty za wodę, gaz, prąd, ochronę i podatek gruntowy (łącznie ok. 120 zł). Co dwa lata Skarżący opłaca dodatkowe ubezpieczenie kredytu (12.000 zł). Dom jest niezamieszkały, a na jego wykończenie potrzeba ok. 70.000 zł. W stosunku do dochodów osiąganych w A., dochody małżonków są bardzo niskie, a zwykłe życie jest tam bardzo kosztowne. Skarżący nie jest w stanie uzyskać kredytu na spłatę zobowiązań, a gdyby nawet go otrzymał, nie miałby z czego spłacić. Zdaniem Skarżącego, wiedząc o zawieszeniu działalności przez jego żonę Organ podatkowy mógł wcześniej podjąć działania związane ze złożonymi błędnie zeznaniami – jego właściwa i niezwłoczna decyzja umożliwiłaby naprawienie niedopatrzenia przez natychmiastowe zamknięcie działalności gospodarczej. Decyzją z [...] września 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. odmówił Skarżącemu umorzenia zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2011-2012 w kwocie łącznej 12.440 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 1.662 zł obliczonymi na dzień złożenia podania. Jako materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia wskazał art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej ("o.p."). Podkreślił, iż przepis ten ma zastosowanie, jeżeli organ podatkowy uzna, że w konkretnym przypadku ważny interes podatnika lub interes publiczny przemawiają za umorzeniem zaległości. Decyzje w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowych podejmowane są w ramach tzw. uznania administracyjnego. Ustalono, że małżonkowie posiadają nieruchomość w L. o szacunkowej wartości 600.000 zł (obciążoną kredytem hipotecznym) oraz samochód osobowy [...] o wartości 20.000 zł, a w 2012 r. zostali obdarowani nieruchomością położoną w W. o wartości 300.000 zł. Ze złożonych przez Skarżącego korekt zeznań PIT-37 za lata 2011-2013 wynikało, że miesięczne dysponował on średnim dochodem odpowiednio w kwotach 7.012,26 zł, 14.069,01 zł i 12.731,79 zł. W oświadczeniu o sytuacji finansowej, rodzinnej i majątkowej z 4 lipca 2014 r. Skarżący podał, że otrzymuje wynagrodzenie w kwocie 13.400 zł, a dochody jego żony wynoszą 5.900 zł (łącznie 19.300 zł), wydatki zaś – 19.570 zł, co oznacza że nie pozostaje kwota wolna. Skarżący ma na utrzymaniu czworo dzieci, a wspólne gospodarstwo tworzą Skarżący, jego żona i dziecko. Zdaniem Naczelnika Urzędu Skarbowego, argumentacja Skarżącego nie stanowi wystarczającej podstawy do udzielenia ulgi, ponieważ nie dotyczy ułatwienia mu spłaty zobowiązania podatkowego, a jego umorzenia, czyli naruszenia zasady powszechności i równości opodatkowania jednostki wobec prawa i uszczuplenia budżetu państwa. Skarżący wraz z żoną uzyskują stałe dochody ze stosunku pracy oraz posiadają majątek ruchomy i nieruchomy. Ich sytuacja finansowa nie jest więc na tyle trudna, aby uzasadniać udzielenie wnioskowanej ulgi. Sytuacja ta może ulec zmianie (poprawie) umożliwiającej regulowanie zobowiązania, np. w ratach. Odnosząc się do okoliczności powstania zaległości podatkowych Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, że Skarżący i jego żona, we własnym dobrze pojętym interesie, przed złożeniem zeznania podatkowego powinni byli dowiedzieć się, jaki jest status małżonki jako przedsiębiorcy (dane przedsiębiorcy są ogólnodostępne, w tym przez Internet na stronie Centralnej Ewidencji i Informacji) oraz upewnić się, czy prawo podatkowe zezwala na wspólne rozliczenie. Skarżący tego nie uczynił i nie może obecnie przenosić ciężaru własnych zaniedbań na budżet państwa i ogół obywateli. Małżonka Skarżącego mogła mieć problem w porozumieniu się z pracownikiem Urzędu [...], ale podejmując decyzję o rozpoczęciu działalności świadomie wzięła na siebie obowiązek przestrzegania obowiązujących ją przepisów prawa oraz ryzyko z tym związane. W ocenie Organu pierwszej instancji zaistniała sytuacja i obowiązek spłaty zaległości podatkowych nie wynikały z działania czynników, na które Skarżący nie miał wpływu i które nie były zależne od jego postępowania. Są one wynikiem zaniechań Skarżącego i jego małżonki w zakresie ustalenia jej statusu, jako przedsiębiorcy oraz uprawnień małżonków do wspólnego rozliczenia. Naczelnik Urzędu Skarbowego wyjaśnił, że wynikający z art. 70 § 1 o.p. 5-letni okres przedawnienia zobowiązań podatkowych jest równocześnie czasem, w którym organ podatkowy ma prawo zweryfikować poprawność złożonych deklaracji podatkowych, co zostało uczynione. Jego zdaniem, w chwili obecnej umorzenie Skarżącemu zaległości podatkowych wraz z odsetkami stoi w sprzeczności z interesem publicznym, jako że bezpowrotnie pozbawia budżet państwa możliwości odzyskania choćby części należności. Byłoby to działanie przedwczesne. W odwołaniu od tej decyzji Skarżący wniósł o umorzenie w całości zobowiązań podatkowych za lata 2011 – 2013 wraz z odsetkami za zwłokę. Zarzucił, iż w uzasadnieniu swojej decyzji Naczelnik Urzędu Skarbowego rażąco zdeprecjonował przyczyny i powód powstania zobowiązania podatkowego oraz jego genezę, w sposób nader istotny zniekształcił faktyczny obraz stanu majątkowego małżonków, a także w sposób oczywisty zaprzeczył, wbrew posiadanym i przytaczanym dowodom o istnieniu uzasadnionych i istotnych przesłanek ważnego interesu strony. Zdaniem Skarżącego, w swojej bazie danych Organ podatkowy posiada wystarczające dowody potwierdzające, iż działalność gospodarcza prowadzona przez jego żonę ustała z chwilą zawieszenia. Podkreślił, że on i żona byli bezwzględnie przekonani o faktycznym zamknięciu tej działalności i zeznania za lata 2011-2013 złożyli w dobrej wierze. Skarżący podniósł, że jego sytuacja materialna opisana została w sposób odbiegający od prawdy. Nieruchomość w L. o wartości rynkowej ok. 500.000 zł jest obciążona hipoteką na rzecz banku w kwocie ponad 1,1 mln zł. Obecne zobowiązania kredytowe Skarżącego wynoszą ponad 960.000 zł. Nieruchomością w W. obdarowana została córka Skarżącego. Samochód ma 13 lat i konieczne są różnego rodzaju naprawy. Od lutego do sierpnia 2011 r. Skarżący był bezrobotny i długi powstałe w tym okresie spłaca co dziś. Prawdziwość jego zeznań potwierdzają oświadczenia majątkowe, które składa jako że pracuje w placówkach zagranicznych Ministerstwa Gospodarki oraz Ministerstwa Spraw Zagranicznych. Naczelnik Urzędu Skarbowego pominął również okoliczność, że małżonkowie nie posiadają żadnych oszczędności, wszystkie dochody przeznaczając na spłatę kredytu i pozostałych zobowiązań. Niemożność uregulowania zobowiązań podatkowych powoduje jedynie wzrost zobowiązania o narastające odsetki. Natomiast zaprzestanie spłacania rat kredytu zaciągniętego na budowę domu pociągnie za sobą bardzo poważne konsekwencje prowadząc do licytacji domu i powstania zobowiązania bankowego w kwocie ok. 600-700 tys. zł. Skarżący podkreślił, że on i żona nie popełnili żadnego wykroczenia, z tytułu niezamknięcia działalności gospodarczej nie uzyskali żadnej korzyści i nigdy nie otrzymali żadnej ulgi podatkowej i wsparcia ze strony Urzędu Skarbowego. Decyzją z [...] stycznia 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzję Organu pierwszej instancji utrzymał w mocy. Podkreślił szczególny charakter ulg w spłacie należności podatkowych, jako że będących wyjątkiem od zasady płacenia podatków w wysokości i w terminach przewidzianych przepisami prawa podatkowego. Nawet stwierdzenie, że wystąpiły przesłanki wskazane w art. 67 § 1 pkt 3 o.p. nie obliguje organu podatkowego do udzielenia ulgi. Organ odwoławczy wyjaśnił, że przez ważny interes podatnika należy rozumieć takie względy, które mogłyby zachwiać podstawami jego egzystencji, choć przesłanki tej nie można ograniczać do sytuacji nadzwyczajnych, czy też zdarzeń losowych uniemożliwiających uregulowanie podatku w terminie. Należy mieć także na względzie normalną sytuację ekonomiczną podatnika oraz wysokość jego dochodów i wydatków. Przez interes publiczny należy zaś rozumieć dyrektywę postępowania, nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego ogółu społeczeństwa, takich jak na przykład sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy, korekta błędnych decyzji. Odwołując się podanych przez Skarżącego informacji o sytuacji materialnej i rodzinnej oraz ustaleń w tym zakresie poczynionych przez Organ pierwszej instancji, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż okoliczności faktyczne świadczą, że sytuacja finansowa Skarżącego oraz jego rodziny jest dobra i nie wskazuje na zagrożenie egzystencji, pomimo posiadania zaległości podatkowych. Skarżący posiada majątek nieruchomy (chociaż obciążony kredytem hipotecznym) oraz ruchomy o wartości 20.000 zł, który może stanowić zabezpieczenie na poczet przedmiotowej zaległości podatkowej. Nie przecząc, że udzielenie wnioskowanej ulgi byłoby zgodne z interesem Skarżącego, Dyrektor Izby Skarbowej zgodził się z Organem pierwszej instancji, iż nie wystąpiły przesłanki umorzenie zaległości z odsetkami. Zdaniem Organu odwoławczego, Skarżący podjął suwerenną decyzję o kredycie, a więc konieczność spłaty rat tego kredytu nie stanowi wystarczającej przesłanki udzielenia wnioskowanej ulgi. Przesłanką taką nie jest także obowiązek alimentacyjny. W oświadczeniu majątkowym Skarżący wykazał inne wydatki w kwocie 11.900 zł. Przy odrobinie dobrej woli może więc ograniczyć tak znaczne wydatki, aby wygospodarować środki na zapłatę zaległości podatkowej z odsetkami za zwłokę, tym bardziej że małżonkowie posiadają stałe źródło dochodów umożliwiające spłatę zaległości w ratach. Przedmiotowe zaległości podatkowe wynikają ze złożonych przez Skarżącego w 2014 r. korekt wspólnych zeznań rocznych za lata 2011 – 2013, w których wykazał należny podatek do zapłaty oraz zwrot bezprawnie uzyskanych nadpłat. Skarżący nie miał prawa do wspólnego rozliczenia rocznego z żoną, która zawieszając działalność gospodarczą od 10 listopada 2010 r. nie straciła statutu przedsiębiorcy. Dyrektor Izby Skarbowej za niezasadny uznał zarzut, że żona Skarżącego zaprzestała prowadzenia działalności gospodarczej wraz z jej zawieszeniem. Składając oświadczenie o zamiarze rozliczania dochodów z działalności gospodarczej według jednolitej stawki podatku (PIT-36L), która nie daje możliwości rozliczenia się wspólnie z małżonkiem, żona Skarżącego nie złożyła oświadczenia o rezygnacji z tej formy opodatkowania. Skarżący, choć leżało to w jego interesie, przed złożeniem zeznania nie sprawdził statusu małżonki. Organ odwoławczy za zasadny uznał zarzut błędnego wskazania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, że Skarżący i jego żona zostali obdarowani nieruchomością położoną w W. Z aktu notarialnego z [...] lipca 2012 r. wynika bowiem, że Skarżący jest darczyńcą tego lokalu w części ½ na rzecz córki. Odnosząc się do zarzutu pominięcia wieku samochodu oraz konieczności dokonywania jego napraw, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że w oświadczeniu ORD-HZ Skarżący nie podał roku produkcji samochodu, a jedynie jego szacunkową wartość oraz że znajduje się w A. Organ podatkowy nie mógł więc odnieść się do twierdzeń Skarżącego. Wartość szacunkowa samochodu przewyższa kwotę przedmiotowego zobowiązania, a więc wskazanie go podlegało ocenie Organu pierwszej instancji przy analizie sytuacji majątkowej Skarżącego, ponieważ samochód może stanowić zabezpieczenie zaległości. Pomimo pozostawania bez pracy w okresie od lutego do sierpnia 2011 r., Skarżący w rozliczeniu rocznym za 2011 r. wykazał znaczy dochód w kwocie 84.147,16 zł netto. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej aktualnie nie występuje ważny interes strony lub interes publiczny, uzasadniające umorzenie zaległości podatkowej, które skutkuje całkowitą rezygnacją Skarbu Państwa z dochodzenia swoich należności także w przyszłości. Organ pierwszej instancji podjął decyzję w granicach uznania administracyjnego z uwzględnieniem ustawowych dyrektyw określonych w art. 67a §1 pkt 3 o.p., a zatem zgodnie z prawem. W skardze złożonej na powyższą decyzję Skarżący wniósł o jej uchylenie w całości ze względu na błędną interpretację stanu faktycznego sprawy, a także o uchylenie decyzji Organu pierwszej instancji z uwagi na odmowę przyjęcia wiarygodnych wyjaśnień i przeprowadzenia dowodu, a tym samym pominięcie istotnych dowodów oraz naruszenie zasady prawdy obiektywnej. Zarzucił Dyrektorowi Izby Skarbowej: – podtrzymanie błędnego uzasadnienia faktycznego decyzji Organu pierwszej instancji przez niewłaściwe wskazanie stanu majątkowego Skarżącego, czym naruszono art. 210 § 1 i § 4 o.p.; – wydanie decyzji z pogwałceniem art. 40, art. 71 pkt 1 oraz art. 217 Konstytucji; – naruszenie art. 121 i art. 122 o.p. ze względu na niezachowanie zasady obiektywnej prawdy materialnej, bez własnej autonomicznej analizy zebranych dowodów i oparcia oceny materiału wyłącznie na dowodach zebranych przez Organ pierwszej instancji; – wydanie decyzji bez uwzględnienia stanu faktycznego w przedmiocie odwołania. Uzasadniając powyższe zarzuty Skarżący powtórzył argumenty podniesione we wniosku o umorzenie zaległości oraz w odwołaniu. Szczegółowo opisał okoliczności podjęcia i zakończenia prowadzenia działalności gospodarczej przez małżonkę. Podkreślił, iż gdyby wiedziała ona lub została poinformowana, że zawieszenie działalności nie spowoduje automatycznego jej zamknięcia, niezwłocznie dopełniłaby wszystkich niezbędnych formalności. Intencji A. K. dowodzi niezwłoczne po zawieszeniu (zamknięciu) działalności gospodarczej zamknięcie konta firmowego. Faktyczną działalność gospodarczą zakończyła ona w listopadzie 2010 r. i w grudniu 2010 r. Potwierdzał to PIT-36 za lata 2011 i 2012 przesłany do Urzędu Skarbowego 23 grudnia 2013 r. Małżonkowie składali wspólne zeznania podatkowe w przekonaniu, że działalność gospodarcza żony została faktycznie zamknięta z chwilą złożenia stosownego oświadczenia w Urzędzie [...]. Zawieszenie tej działalności nie miało żadnego wpływu na ich dochody. Organ podatkowy dopiero po trzech latach dostrzegł swój błąd i niesłusznie (jego zdaniem) wypłacone pieniądze oraz naliczył zobowiązanie, a dodatkowo obciążył Skarżącego odsetkami z tytułu swojego błędu. Pomimo zbiegu nieszczęśliwych okoliczności powstałych z winy małżonków, Urzędu Skarbowego i Urzędu [...], jedynie małżonkowie, jako najsłabsze ogniwo, są bezwzględnie karani olbrzymim dla nich obciążeniem finansowym za przewinienie, które de facto nie miało wpływu na ich dochody, a dochody Skarbu Państwa zostały uszczuplone tylko hipotetycznie. Oświadczenia podatkowe małżonków odzwierciedlały ich wiedzę, otrzymane informacje, stan faktyczny oraz potwierdzenie ich prawidłowości przez Urząd Skarbowy w latach 2011-2013. Skarżący podkreślił brak oszczędności, mieszkania i nieruchomości. Ponownie opisał uzyskiwane dochody i obciążenia. Wyjaśnił, że sytuacja małżonków oceniana w oparciu o wysokość zarobków jest myląca. Od sierpnia 2012 r. małżonkowie zatrudnieni są w Ambasadzie RP w A. – Skarżący jako [...], a jego żona jako [...]. Pensja Skarżącego równa jest pensji lokalnej sprzątaczki i jest niższa od pensji lokalnego kierowcy, a pensja żony to ok. 1/3 pensji lokalnej sprzątaczki i jest dużo niższa od ustawowej minimalnej pensji w A., wynoszącej 2.760 AUD (ok. 7.840 zł). Taki poziom zarobków i zobowiązań powoduje, że od dwóch lat małżonkowie są w stanie zaoszczędzić żadnych pieniędzy, jako że wszystko przeznaczane jest na comiesięczną egzystencję. Uregulowanie należności podatkowej musiałoby nastąpić kosztem alimentów lub spłaty kredytu bankowego. Skarżący nie może i nie chce zaprzestać płacenia alimentów dzieciom do chwili zakończenia przez nie nauki. Natomiast zaprzestanie płacenia rat kredytu będzie miało bardzo poważne konsekwencje, w efekcie których małżonkowie nie będą mieć żadnej szansy na własny dom, a jedynie zobowiązanie finansowe do końca życia, co nie jest perspektywą komfortową. Skarżący podniósł, że w celu spłaty zobowiązań w Polsce małżonkowie zadłużają się w A. Obawia się, czy po ich śmierci zobowiązania kredytowe nie obciążą dzieci, co byłoby dla nich klęską na starcie zawodowego życia. W swoich decyzjach Organy podatkowe nie zauważają deklarowanego przez Skarżącego braku oszczędności, a podkreślają posiadanie 14-letniego samochodu osobowego, niezbędnego do normalnej egzystencji w C. z uwagi na odległości oraz słabo rozwiniętą i drogą komunikację miejską. Skarżący podniósł, iż podtrzymanie decyzji Organów podatkowych spowoduje, że los 3, jeśli nie 6 osób, zostanie przekreślony wyłącznie z powodu niewypełnienia jednego dokumentu w 2010 r. Od grudnia 2013 r., tj. od otrzymania zawiadomienia o błędnie złożonych zeznaniach podatkowych i wynikających z tego konsekwencjach finansowych oraz życiowych, małżonkowie żyją w ciągłym strachu, a kolejne bezwzględne i bezduszne, nie licujące z powagą i rozwagą urzędów pisma Organów podatkowych są dla nich ogromnym cierpieniem. Postawa organów podatkowych stanowi formę znęcania się i makiawelicznego podejścia do sprawy. Życie ze świadomością utraty całego majątku i pogrążenia się w długi jest niewyobrażalne. Organy podatkowe doskonale wiedząc, jaki jest faktyczny obraz sprawy, czynią wszystko by w sposób haniebny nie uznać tego faktu. Odnosząc się do twierdzenia, że powinien był sprawdzić status małżonki, Skarżący stwierdził, że jest to rada cenna ale trudna do realizacji. Nie miał on przy tym podstaw wątpić w prawdziwość oświadczenia żony. W opinii Skarżącego, argumentacja Dyrektora Izby Skarbowej dotycząca suwerenności decyzji o kredycie, jest błędna pod względem prawnym i moralnym. Zobowiązania kredytowe oraz alimentacyjne powstały dużo wcześniej niż wątpliwe moralnie zobowiązanie podatkowe i z punktu widzenia Skarżącego muszą być zaspokojone w pierwszej kolejności. Skarżący opisał również czynności egzekucyjne organów podatkowych (zajęcie rachunku bankowego). Podniósł, iż pomimo pouczenia, że zajęcie wierzytelności nie dotyczy wypłat z tytułu alimentów, nie pozostawiono na koncie odpowiadającej im sumy. Ponadto z rachunku ściągnięto środki przeznaczone na ubezpieczenie domu i ubezpieczenie Skarżącego na życie, które zważywszy na szykany stosowane przez Urząd Skarbowy staje się nieodzowne. W przekonaniu Skarżącego brak jednego dokumentu, ważnego z punktu widzenia prawa, ale pozbawionego znaczenia dla dochodów osiągniętych przez małżonków, nie może przesądzać o bankructwie całej rodziny, popadnięciu w ogromne i niemożliwe do spłacenia długi oraz braku perspektyw na dalsze życie. W jego przypadku w tym wyraża się podstawowy i najważniejszy interes podatnika, którego Organy podatkowe nie zamierzają zauważać. Skarżący uważa, że istotniejszą kwestią wydaje się być ważny interes publiczny w postaci respektowania i poszanowania obywateli, sprawiedliwości i zaufania obywateli do organów władzy, szczególnie urzędów skarbowych. Zaufanie to, w wyniku bezwzględnie egzekwowanych przepisów prawa nie mających nic wspólnego ze sprawiedliwością, czy faktycznymi przesłankami spraw, o których się ostatnio tyle pisze w prasie polskiej, jest bardzo nadszarpnięte i prowadzi niekiedy do ostatecznych tragedii ludzkich. Prawdziwe konsekwencje działań urzędów skarbowych to coraz gorsza opinia obywateli na ich temat, zamykanie działalności gospodarczej przez polskich obywateli w Polsce i otwieranie jej za granicami kraju i w efekcie poważne straty Skarbu Państwa. Dbałość o dochody Skarbu Państwa winna opierać się na przestrzeganiu litery prawa, zdrowego rozsądku, poszanowania podatnika i urzędu oraz opodatkowania od dochodów faktycznie osiągniętych, a nie tych, które powstały w wyniku ekwilibrystyki rachunkowej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji i powtórzył przedstawione w niej argumenty. Zarzuty skargi uznał za niezasadne. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Kontroli Sądu poddana została decyzja w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2011 i 2012 wraz z odsetkami. Zgodnie z art. 67a § 1 pkt 3 o.p., organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b [nieistotne w sprawie – wyjaśnienie Sądu], w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Uznaniowy charakter decyzji w przedmiocie ulg w spłacie należności podatkowych nie budzi wątpliwości. Oznacza on, że nawet stwierdzenie przez organy podatkowe, że w danej sprawie występują okoliczności świadczące o spełnieniu określonych przepisami przesłanek, może, lecz nie musi, prowadzić do rozstrzygnięcia pozytywnego dla wnioskodawcy. Zaznaczyć należy, że zastosowanie tej instytucji prawa administracyjnego możliwe jest dopiero w sytuacji, gdy zostanie stwierdzone istnienie przesłanek, od których wystąpienia przepis prawa uzależnia podjęcie rozstrzygnięcia korzystnego dla strony. Wtedy to, korzystając z uznania administracyjnego, organ podatkowy wydający decyzję dokonuje wyboru rozstrzygnięcia i może – mimo istnienia przesłanek – odmówić uwzględnienia wniosku strony. Natomiast stwierdzenie braku przesłanek zawsze skutkować musi odmową uwzględnienia wniosku. W takim przypadku organ podatkowy nie ma możliwości wyboru między rozstrzygnięciem pozytywnym i negatywnym dla strony. Zdaniem Sądu, Organy podatkowe zasadnie uznały, że w rozpoznanej sprawie nie wystąpiła przesłanka ważnego interesu podatnika oraz przesłanka interesu publicznego, wskazane w art. 67a § 1 o.p. Powołanie się przez nie na uznaniowy charakter decyzji w przedmiocie ulg w spłacie należności było zatem nietrafione i zbędne, co jednak nie może stanowić podstawy do uchylenia decyzji, jako że nie mogło mieć żadnego wpływu na wynik sprawy. Jak już Sąd wskazał, brak przesłanek musi bowiem skutkować odmową udzielenia wnioskowanej ulgi i takie właśnie rozstrzygnięcie zapadło w rozpoznanej sprawie. Sąd podziela utrwalony już w orzecznictwie i uwzględniony przez Organy podatkowe, pogląd o wyjątkowym charakterze ulg w spłacie należności podatkowych, nakazującym stosować je w sytuacji, gdy z powodów równie wyjątkowych podatnik nie może wywiązać się uiszczenia obciążających go zaległości podatkowych. Ulgi w spłacie należności stanowią – aczkolwiek dopuszczone przez ustawodawcę i niezbędne z punktu widzenia kompletności systemu podatkowego – to jednak odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania. Dlatego też równie wyjątkowy charakter muszą mieć okoliczności uzasadniające umorzenie zaległości podatkowych lub odsetek, oznaczające w istocie rezygnację Skarbu Państwa z należnych mu wpływów z tytułu podatków, jako że skutkujące wygaśnięciem zobowiązania podatkowego. Zaznaczyć przy tym należy, iż wyjątkowość sytuacji uzasadniającej udzielenie ulgi nie musi wynikać z faktu, że sytuacja wnioskodawcy spowodowana została zdarzeniami losowymi w rodzaju klęsk żywiołowych, kradzieży itp. Wyjątkowość ta może przejawiać się w bieżącej sytuacji ekonomicznej i rodzinnej podatnika, wynikając z wysokości uzyskiwanych dochodów, ponoszonych wydatków (np. zwiększonych z uwagi na chorobę) itp. Zasadnie organy podatkowe skoncentrowały się na ocenie, czy sytuacja materialna i rodzinna Skarżącego uzasadnia przyjęcie, że za udzieleniem wnioskowanej przez niego ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowych wraz z odsetkami naliczonymi z uwagi na nieterminowe uiszczenie zobowiązań podatkowych, przemawia istnienie jego ważnego interesu lub interesu publicznego. Przesłanki te nie zostały przez ustawodawcę zdefiniowane. W istocie więc w każdej konkretnej sprawie ich istnienie może przejawiać się w odmienny sposób, aczkolwiek w oparciu o piśmiennictwo i orzecznictwo sądowe można określić podstawowe ich ramy. "Ważny interes podatnika" jest przesłanką związaną bezpośrednio z sytuacją określonej osoby. Musi on być na tyle istotny i wyjątkowy, aby jego pominięcie przyniosło dla tej osoby wyraźnie dostrzegalne negatywne skutki. Uzyskanie ulgi w spłacie należności w istocie zawsze leży w interesie podatnika prowadząc bądź to do zmniejszenia jego obciążeń podatkowych, bądź to do takiego ich rozłożenia w czasie, aby były możliwe do spełnienia. Jednakże interes ten nie jest równoznaczny z przesłanką "ważnego interesu podatnika", o jakiej mowa w art. 67a § 1 o.p. Ustawodawca określił ten interes przymiotnikiem "ważny", co podkreśla jego doniosłość. Nie jest przy tym wystarczające samo subiektywne przeświadczenie strony, iż taki właśnie jest jej interes w uzyskaniu ulgi, jeżeli obiektywnie istniejące okoliczności faktyczne tego nie potwierdzają. Zdaniem Sądu, przesłankę "interesu publicznego" najpełniej charakteryzuje natomiast pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 12 lutego 2003 r. sygn. akt III SA 1838/01 ( dostępny na: http://orzeczenia.nsa.gov.pl), w którym interes ten określono jako "dyrektywę postępowania nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy, sprawność działania aparatu państwowego, korektę błędnych decyzji itp.". Przy ocenie wystąpienia tej przesłanki należy również uwzględnić zasadność obciążenia państwa, a w rezultacie całego społeczeństwa, kosztami udzielonej w ten sposób pomocy. Znaczenie powyższych przesłanek przyjęte przez organy podatkowe nie odbiega od przedstawionego przez Sąd. Zważywszy zaś na niemożność jednoznacznego zdefiniowania powyższych przesłanek, w każdym indywidualnym przypadku ich znaczenie może uwzględniać różne aspekty wskazanych wyżej wartości. Organy podatkowe rozpatrzyły konkretną sytuację, w jakiej znajdował się Skarżący i jaką przedstawił w toku postępowania. Zasadnie wzięły przy tym pod uwagę także możliwości finansowe Skarżącego oraz okoliczności powstania przedmiotowych zaległości. Zdaniem Sądu, opisane przez Skarżącego okoliczności związane z zaprzestaniem prowadzenia działalności przez jego małżonkę, nie usprawiedliwiają umorzenia zaległości podatkowych wraz z odsetkami. Sąd podziela w tym względzie stanowisko Organów podatkowych. Skarżący i jego żona złożyli wspólne zeznania podatkowe nie upewniając się, czy spełniają warunki skorzystania z takiego sposobu rozliczenia podatku dochodowego. Żona Skarżącego, która nie jest obywatelką polską, zapewne mogła mieć kłopoty z porozumiewaniem się w języku polskim. Tym niemniej zdecydowała się na prowadzenie działalności gospodarczej w Polsce zdając sobie sprawę, iż jest to obowiązujący tu język urzędowy i to w tym języku będzie obowiązana załatwiać wszelkie sprawy urzędowe i to ją obciążą ewentualne negatywne konsekwencje niewłaściwego zrozumienia przekazanych jej informacji. Skoro żona Skarżącego chciała zakończyć prowadzenie działalności gospodarczej powinna była upewnić się, że uczyniła to w sposób prawidłowy. Rację mają Organy podatkowe twierdząc, że w interesie także Skarżącego leżało upewnienie się, że warunki wspólnego z żoną rozliczenia podatku dochodowego zostały spełnione. Sąd zauważa, że zgodnie ze stanem prawnym obowiązującym w 2010 r. zawieszenie działalności mogło wywołać skutek w postaci jej zamknięcia z urzędu. Działo się tak, jeżeli przedsiębiorca nie złożył wniosku o wznowienie działalności w terminie 24 miesięcy od złożenia wniosku o wpis informacji o jej zawieszeniu. W takim przypadku przedsiębiorca z urzędu był bowiem wykreślany z ewidencji działalności gospodarczej (art. 34 ust. 2 pkt 3 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej; Dz.U. z 2010 r. Nr 220, poz. 1447). Skarżący podnosi, że zawieszenie działalności przez małżonkę nie miało wpływu na wysokość jej dochodów. Rzecz jednak w tym, że skutkowało niewłaściwym rozliczeniem zadeklarowanych dochodów i to na skutek tej właśnie wadliwości rozliczenia dochodów powstały zaległości podatkowe Skarżącego. Tak jak każdy inny podatnik Skarżący musi liczyć się z okolicznością, że weryfikacja jego rozliczeń podatkowych może nastąpić do upływu okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego i że nie zostanie dokonana w krótkim okresie po złożeniu zeznania. Może to prowadzić do obciążenia podatnika obowiązkiem uiszczenia odsetek za zwłokę w uiszczeniu podatku. Podatek dochodowy od osób fizycznych opiera się bowiem na tzw. samoobliczeniu i zadeklarowaniu przez podatników, co oznacza, że to podatnicy zobowiązani są rozliczyć podatek zgodnie z obowiązującymi przepisami. Jak już Sąd wskazał, istnienie ulg w spłacie należności podatkowych pozwala uwzględnić okoliczność, że w sytuacja materialna podatnika uniemożliwia spłatę całości lub części obciążających go należności podatkowych lub sprawia, że dokonanie zapłaty zagroziłoby egzystencji podatnika i jego rodziny. W rozpoznanej sprawie sytuacja taka nie wystąpiła. Świadczą o tym uwzględnione przez Organy podatkowe okoliczności wynikające ze zgromadzonego materiału dowodowego, w szczególności zaś dysponowanie przez Skarżącego i jego małżonkę stałym źródłem dochodów o znacznej wartości. Wbrew twierdzeniom Skarżącego, środki finansowe jakimi dysponuje, nie pozwalają przyjąć, że zapłata obciążających go zaległości podatkowych wraz z odsetkami w istotnym stopniu zagrozi egzystencji jego rodziny. "Olbrzymie obciążenie finansowe" z tytułu tychże zaległości (łącznie 14.102 zł na dzień złożenia wniosku o umorzenie), o którym pisze Skarżący, jest niższe niż miesięczny dochód, jakim dysponuje jego rodzina. Nawet po pomniejszeniu tego dochodu (19.300 zł) o tak istotne dla Skarżącego wydatki, jak rata kredytu (4.500 zł – kwota wskazana we wniosku o umorzenie) oraz alimenty na dzieci (2.500 zł – kwota wskazana w skardze) pozostaje jeszcze kwota 12.300 zł na wszystkie pozostałe wydatki. Słusznie Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że opisując ponoszone wydatki w oświadczeniu o sytuacji finansowej rodzinnej i majątkowej (k. 61), poza wydatkami związanymi z mieszkaniem w C. i w Polsce, spłatą kredytów (4.230 zł) opłatami abonamentowymi i ubezpieczeniem w A. i w Polsce oraz alimentami (2.300 zł), w rubryce "Inne (wyżywienie, leki ubranie środki czystości i inne)" Skarżący wykazał wydatki w kwocie 11.900 zł (oprócz alimentów), których nie sprecyzował. Twierdzenia Skarżącego o wysokich kosztach utrzymania w A. nie mogły być skuteczne jako argument za przemawiający za umorzeniem zaległości podatkowych z odsetkami. Każdy ponosi koszty utrzymania. Skarżący ponosi te koszty zasadniczo w A. i dlatego otrzymuje "dodatek zagraniczny" w kwocie 4.290 AUD, a jego żona "dodatek walutowy" w kwocie 1.716 AUD (k. 28 i 29). Wskazany przez Skarżącego średni dodatek wypłacany w zatrudniającej go Ambasadzie wynosi 2.988 AUD. Bez znaczenia są przeprowadzone przez Skarżącego porównania zarobków jego i żony do zarobków [...], a więc lokalnych, sprzątaczek i kierowców, jako że porównania te nie wpływają na jego faktyczne zarobki. Wbrew zarzutom Skarżącego, Organy podatkowe nie twierdziły, że samochód nie jest mu potrzebny i nie uważają go za zbędny luksus. Przydatność samochodu, czy wręcz konieczność jego posiadania, nie budzi wątpliwości. Tym niemniej, obiektywnie rzecz biorąc samochód (bez względu na swój wiek i stopień zużycia) stanowi składnik majątku Skarżącego, a wskazana przez niego wartość szacunkowa samochodu (20.000 zł) jest wyższa niż zaległości podatkowe z odsetkami (14.102 zł). Oczywistym jest więc, że oceniając możliwości finansowe Skarżącego z punktu widzenia uiszczenia przedmiotowych zaległości, Organy podatkowe uwzględniły również wartość samochodu. W ocenie Sądu, Skarżący mógł z uzyskiwanych dochodów wygospodarować środki na zapłatę zaległości i odsetek, chociażby w ratach, którą to możliwość słusznie wskazywały organy podatkowe. Brak oszczędności, aczkolwiek niewątpliwie podważający poczucie bezpieczeństwa finansowego, nie stanowi zatem okoliczności uzasadniającej umorzenie należności podatkowych obciążających Skarżącego, nawet jeżeli powoduje konieczność czasowego ograniczenia niektórych wydatków. Skarżący dokonał swojego rodzaju kalkulacji skutków nieuiszczenia zaległości podatkowych i nieopłacenia rat kredytu. Jak stwierdził, niezapłacenie zaległości podatkowych powoduje jedynie wzrost zobowiązania o narastające odsetki, natomiast zaprzestanie spłacania rat kredytu zaciągniętego na budowę domu pociągnie za sobą bardzo poważne skutki prowadząc do licytacji domu i powstania zobowiązania bankowego w kwocie ok. 600-700 tys. zł. Skarżący ma prawo decydować o przeznaczeniu swoich dochodów. Ma też prawo oceniać, jakie wydatki są istotne dla niego i jego rodziny, a także wybierać rozwiązania, które uznaje za korzystne dla siebie. Jednakże to Skarżący ponosi również konsekwencje tych wyborów i nie może zasadnie oczekiwać, że konsekwencje te przejmie na siebie Skarb Państwa, a w istocie inni obywatele. Środki publiczne, jakimi dysponuje Skarb Państwa, to środki, które w różnych formach wpłacane są do budżetu państwa właśnie przez obywateli. Z pism Skarżącego nie wynika, aby oczekiwał on od banku jako swego wierzyciela, że ten – uwzględniając sytuacje finansową Skarżącego – udzieli mu ulgi w spłacie kredytu, chociażby poprzez odroczenie terminu zapłaty niektórych rat. Skarżący domaga się jednak, aby Skarb Państwa, jako wierzyciel zrezygnował z należnego mu podatku. Skarżący powołał się na art. 71 ust. 1 Konstytucji, stosownie do którego Państwo w swojej polityce społecznej i gospodarczej uwzględnia dobro rodziny. Rodziny znajdujące się w trudnej sytuacji materialnej i społecznej, zwłaszcza wielodzietne i niepełne, mają prawo do szczególnej pomocy ze strony władz publicznych. Wyjaśnić więc należy, że odmowa udzielenia wnioskowanej ulgi nie umniejsza prawa Skarżącego do korzystania z pomocy państwa przeznaczonej dla rodzin znajdujących się w trudnej sytuacji i dostosowanej do specyfiki tej sytuacji. Jeżeli Skarżący uważa, że jego rodzina znajduje się w sytuacji materialnej zagrażającej jej egzystencji, może wnioskować o przyznanie mu pomocy, jaką państwo oferuje właśnie rodzinom. Pomocy tej nie mogą natomiast zastępować ulgi w spłacie należności podatkowych. Chybiony jest zarzut naruszenia art. 217 Konstytucji. Przepis ten stanowi, że nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Warunki wspólnego rozliczania się małżonków z podatku dochodowego od osób fizycznych unormowane zostały przepisami ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm.). Bezspornym jest, że Skarżący i jego żona warunków tych nie spełnili. Wnioskowana przez Skarżącego ulga w spłacie należności także przewidziana została przepisami rangi ustawowej – Ordynacji podatkowej. Oceniając zasadność wniosku Skarżącego, Organy podatkowe analizowały wystąpienie ustawowych przesłanek warunkujących udzielenie tej ulgi. Całkowicie niezasadny w rozpoznanej sprawie i nieadekwatny do jej przedmiotu, jest podniesiony przez Skarżącego zarzut naruszenia art. 40 Konstytucji. Zgodnie z tym przepisem, nikt nie może być poddany torturom ani okrutnemu, nieludzkiemu lub poniżającemu traktowaniu i karaniu. Zakazuje się stosowania kar cielesnych. Uiszczanie należnych podatków, aczkolwiek stanowi obciążenie finansowe dla każdego zobligowanego do tego podmiotu, podobnie jak odmowa udzielenia ulgi w spłacie należności podatkowych, nie może być utożsamiana z działaniami wskazanymi w powyższym przepisie. Obowiązek uiszczenia zobowiązania podatkowego w sytuacji, gdy Skarżący niezgodnie z przepisami prawa rozliczył podatek dochodowy wspólnie z żoną, nie jest żadną karą, ani też innego rodzaju sankcją. Obowiązek taki (ewentualnie obowiązek zwrotu otrzymanej nadpłaty) obciąża każdego podatnika, który niezasadnie skorzystał z tej formy opodatkowania. Skoro zaś Skarżący nie zapłacił zaległości podatkowych, wierzyciel podatkowy zobligowany był podjąć kroki zmierzające do ich wyegzekwowania. Zarzuty Skarżącego dotyczące postępowania egzekucyjnego wykraczają poza przedmiot niniejszej sprawy, jakim jest zasadność umorzenia obciążających Skarżącego zaległości podatkowych. Sąd nie mógł więc oceniać prawidłowości czynności egzekucyjnych podejmowanych przez organ egzekucyjny. Sąd podkreśla, że Skarżący domagał się zastosowania najdalej idącej ulgi w spłacie należności podatkowych – umorzenia zaległości podatkowych wraz z odsetkami, a zatem definitywnej rezygnacji przez Skarb Państwa z należnych mu wpływów budżetowych. W ocenie Sądu, organy podatkowe zasadnie uznały, że sytuacja majątkowa i rodzinna oraz przyczyny powstania zaległości, na które to okoliczności powołał się Skarżący, nie uzasadnia przyznania tej właśnie ulgi. W ocenie Sądu skoro zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie wskazuje, aby uiszczenie zaległości podatkowych wraz z odsetkami zagroziło egzystencji Skarżącego i jego rodziny, a dochody Skarżącego pozwalają na wygospodarowanie środków na zapłatę tych należności, nie można uznać, że za ich umorzeniem za przemawia "ważny interes podatnika". Z punktu widzenia przesłanki interesu publicznego powyższa sytuacja materialna Skarżącego także nie przemawia za udzieleniem mu wnioskowanej ulgi. Odmowa uwzględnienia wniosku Skarżącego nie jest to przejawem fiskalizmu, czy też bezduszności Organów podatkowych, a wynikiem dbałości, aby udzielanie ulg w spłacie należności podatkowych służyło pomocy tym podmiotom, których wyjątkowa sytuacja wymaga szczególnego potraktowania, zgodnie z założeniem ustawodawcy. Organy podatkowe uzasadniły swoje stanowisko podając powody, dla których wniosek Skarżącego nie został uwzględniony. Opierając się na zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym, oceniły przedstawione przez Skarżącego przyczyny, dla których domagał się on umorzenia odsetek. Uczyniły to postępując w zgodzie z obowiązującymi przepisami. Wbrew zarzutom Skarżącego, Dyrektor Izby Skarbowej przeanalizował zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, o czym świadczy chociażby skorygowanie przez niego błędnego ustalenia Naczelnika Urzędu Skarbowego, że Skarżący i ego żona zostali obdarowani mieszkaniem w W. Sąd nie stwierdził, aby w rozpoznanej sprawie doszło do naruszenia prawa, które miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W tym stanie rzeczy Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718).