III SA/Wa 2820/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Beata Sobocha, sędzia WSA Anna Wesołowska, Protokolant starszy referent Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 marca 2014 r. sprawy ze skargi E. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. oddala skargę Jak wynika z akt sprawy, E. K. (dalej "Skarżąca" lub "Strona") w dniu 30 kwietnia 2008 r. złożyła do [...] Urzędu Skarbowego W. zeznanie PIT-37 - o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2007, w którym dokonała rozliczenia w sposób przewidziany dla osób samotnie wychowujących dzieci. Po odliczeniu od podatku składek na ubezpieczenie zdrowotne w wysokości 11.396, 77 zł oraz ulgi z tytułu wychowania dzieci w kwocie 3.435,24 zł, należny podatek wyniósł 15.751 zł. Uwzględnienie sumy pobranych przez płatnika zaliczek na podatek dochodowy w wysokości 19.421 zł, spowodowało wykazanie nadpłaty w wysokości 3.670 zł, która została zwrócona Stronie w dniu 29 lipca 2008 r. Następnie, w dniu 25 maja 2012 r. Skarżąca złożyła do Naczelnika Urzędu Skarbowego wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w kwocie 10.846 zł, ze względu na zastosowanie do części przychodów uzyskanych ze stosunku pracy w T. S.A. zryczałtowanych kosztów uzyskania przychodów według stawki w wysokości 50% przychodu. Jako uzasadnienie przyczyn korekty deklaracji podatkowej Strona wskazała, iż w pierwotnym zeznaniu podatkowym za 2007 r. dla przychodów osiągniętych bezpośrednio z tytułu wykonywania czynności twórczych przy współtworzeniu utworów stanowiących przedmiot prawa autorskiego nie zastosowała zryczałtowanej 50% stawki kosztu uzyskania przychodu, przewidzianej w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 roku Nr 14, poz. 176 ze zm.) – dalej "updof". Zdaniem Strony dla przychodów osiąganych przez nią w 2007 r. z tytułu współtworzenia utworów stanowiących przedmiot prawa autorskiego, o których mowa w ustawie z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 90 poz. 631 ze zm.) winna być zastosowana - na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 3 updof - zryczałtowana 50% stawka kosztu uzyskania przychodu. Na potwierdzenie powyższego Skarżąca dołączyła do wniosku indywidualną interpretacją podatkową Ministra Finansów z dnia 19 kwietnia 2012 r. oraz pismo A. z dnia 24 kwietnia 2012 r. Z w/w pisma wynika, iż Skarżąca od 1986 r. jest etatowym pracownikiem T.. Od 2001 r. pełni funkcję wewnętrznego [...] w wyspecjalizowanych agencjach producenckich T. S.A. - wcześniej A. oraz A., a obecnie A.. Zgodnie z przepisami wewnętrznymi T. S.A. (Systemem Producenckim wprowadzonym Uchwałą Zarządu Nr [...]) - definiującymi funkcję stanowiska pracy "Producentem wewnętrznym - jest pracownik zatrudniony w agencji produkcji audycji telewizyjnych na stanowisku pracy (producent), któremu powierza się wytworzenie dla anten lub kontrahentów zewnętrznych, audycji telewizyjnej - zgodnie z zatwierdzonym scenariuszem i w ramach środków określonych w kosztorysie tej audycji. Zakres ten precyzuje § 9 ust. 1 tego dokumentu, który stanowi iż "Producent wewnętrzny jest odpowiedzialny osobiście za dobór zespołu producenckiego, zamawianie wszelkiego rodzaju usług intelektualnych, realizacyjnych, technicznych oraz za każdy aspekt programu: kreatywny, finansowy i organizacyjny w tym za terminową realizację zadań produkcyjnych". Producent wewnętrzny podlega służbowo dyrektorowi agencji producenckiej, a w zakresie wykonywanych działań produkcyjnych działa na zlecenie anten bądź kontrahentów zewnętrznych. Zgodnie z aktualną ustawą z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych, audycje produkowane przez T. S.A. wyczerpują znamiona utworów chronionych prawem autorskim i stanową utwór audiowizualny, o którym mowa w art. 1 ust. 2 pkt 9 tej ustawy. Każdorazowo cechują się niepowtarzalnym charakterem i indywidualnym wkładem twórczym. Obszar działalności telewizyjnej koncentruje się w domenie sztuki i kultury oraz środków masowego przekazu. Wewnętrzny producent telewizyjny wykonuje pracę składającą się z czynności twórczych, organizacyjnych, technicznych, ekonomicznych, prawnych, które wprost prowadzą do stworzenia utworów audiowizualnych. Zgodnie ze wskazanym § 9 ust. 1 Systemu producenckiego jest on kluczowym współautorem utworu, mającym newralgiczne znaczenie dla kształtowania jego postaci począwszy od etapu koncepcji, a na postaci finalnej dzieła skończywszy. Osobiście odpowiada za całościowe przeprowadzenie złożonego procesu produkcyjnego na wszystkich jego etapach. Odpowiada za dostarczenie koncepcji zgodnej z oczekiwaniami zamawiającego, zawarcie umów z twórcami dającymi rękojmię osiągnięcia zamierzonego rezultatu artystycznego - w tym m.in. reżysera, wydawcy, scenarzysty, realizatora obrazu, dźwięku oraz światła, autora oprawy muzycznej, autora scenografii, grafika komputerowego, montażysty oraz innych twórców telewizyjnych. W jego gestii leży zarówno nabywanie praw, pozyskanie elementów inscenizacyjnych, pozyskanie aktorów, prowadzących lub/i osób występujących w audycji. Jego bezpośredni udział w procesie twórczym audycji jest niezwykle rozległy i przekłada się bezpośrednio na efekt artystyczny realizowanego dzieła. Przenoszenie przez producenta wewnętrznego na pracodawcę wszelkich praw autorskich powstałych w związku z wykonywaniem przez niego czynności zawodowych przy produkcjach TV odbywa się w trybie art. 12 ust. 1 ustawy o prawie autorskim. Stosowana przez T. S.A. umowa o pracę nie zawiera bezpośrednich odniesień dotyczących przeniesienia autorskich praw majątkowych, a tym samym przeniesienie tych praw następuje w trybie ustawowym. Zgodnie ze stosowanym w T. S.A. Regulaminem wynagradzania i przyznawania innych świadczeń związanych z pracą w T. S.A (wynikającym z Uchwały zarządu nr [...] z późniejszymi zmianami) system wynagradzania wewnętrznych producentów telewizyjnych opiera się o tzw. system premii zadaniowej. Podobnie jak w przypadku, grup zawodowych o charakterze twórczym - wydawców, reżyserów, scenarzystów -, autorów zdjęć, dźwięku, realizatorów światła, montażystów, grafików, scenografów, itp. w dominującej części bezpośrednio jest on powiązany z ilością, poziomem i złożonością czynności twórczych wykonanych przy poszczególnych produkcjach TV. Czynności te są każdorazowo ewidencjonowane w kosztorysach audycji, czego skutkiem jest rejestrowanie ich w zintegrowanych systemach informatycznych i udostępnianie wykazu premii zadaniowych w kartach pracy pracowników. Uzupełnieniem wynagrodzenia wynikającego z czynności twórczych przy produkcji audycji TV jest wynagrodzenie za tzw. gotowość, tj. sztywne i gwarantowane przez pracodawcę wynagrodzenie oscylujące na poziomie pensji minimalnej. System wynagradzania wewnętrznych producentów TV istotnie różni się więc od systemów wynagradzania stosowanego w T. S.A. dla grup zawodowych nieuczestniczących bezpośrednio w procesie tworzenia audycji TV. W tych bowiem przypadkach stosowany jest system premii prowizyjnej (dla stanowisk handlowych i pokrewnych) - gdzie wysokość premii jest pochodną wyników sprzedaży, bądź premii motywacyjnej (dla tzw. stanowisk ogólnoadministracyjnych i pokrewnych) - gdzie wynagrodzenie w zasadniczej części składa się z pensji zasadniczej, co miesiąc uzupełnionej zwykłą premią motywacyjną o wskaźniku procentowym względem wynagrodzenia zasadniczego. Stosowana w T. S.A. ewidencja działań twórczych ma charakter przedmiotowy, a nie podmiotowy, tj. bazuje na rejestrze czynności wykonywanych przez pracowników przy produkcjach TV (wyszczególnionych w kosztorysach), natomiast nie określa nominalnego bądź procentowego podziału na tzw. zwykłe obowiązki pracownicze oraz czas poświęcony na czynności twórcze. Organ pierwszej instancji pismem z dnia 12 czerwca 2012 r. wezwał Stronę do dostarczenia dokumentów, na podstawie których została sporządzona korekta zeznania podatkowego za 2007 r. W dniu 18 lipca 2012r. Strona przedstawiła żądane dokumenty oraz złożyła kolejną korektę zeznania podatkowego PIT-37 za 2007 r., w której wykazała nadpłatę w wysokości 14.516 zł. W dniu 14 czerwca 2012 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego zwrócił się do T. S.A. o udzielenie informacji, czy Skarżąca w latach 2007, 2008 i 2010 uzyskiwała przychód, o którym mowa w art. 18 updof. Biuro Finansów T. S.A., w piśmie z dnia 25 czerwca 2012 r., wyjaśniło, że Skarżąca od dnia 1 stycznia 2007 r. jest zatrudniona na stanowisku [...] i zakwalifikowana do grupy zawodowej pracowników "realizacji audycji telewizyjnych i filmu", co do której uznano, iż efektem pracy na stanowisku [...] jest wyprodukowanie określonego utworu, ale wyprodukowanie utworu nie jest efektem działalności twórczej, w rozumieniu ustawy o prawie autorskim, nie mają tu zatem zastosowania przepisy art. 22 ust. 9 pkt 3 updof. Skarżąca w latach 2007-2010 wykonując pracę [...] w T. S.A. nie uzyskiwała przychodu, o którym mowa w art. 18 updof. Wobec odmiennych stanowisk prezentowanych przez różne komórki T. S.A. w pismach z dnia 24 kwietnia 2012 r. i 25 czerwca 2012 r., Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W., pismem z dnia 6 sierpnia 2012 r., ponownie wystąpił do T. S.A. o udzielenie odpowiedzi w kwestii zakwalifikowania przychodu Skarżącej z tytułu wyprodukowania utworów w ramach umowy o pracę z T. S.A. Biuro Zarządzania Zasobami Ludzkimi T. pismem z dnia 20 sierpnia 2012 r. wyjaśniło, że Skarżąca jest zatrudniona w T. S.A. od dnia 1 sierpnia 1986 r., a na stanowisku [...] od dnia 1 września 2001 r. (z wyłączeniem okresu od 1 czerwca do 31 sierpnia 2007 r., gdy była zatrudniona na stanowisku [...]). Zgodnie ze zmienionym od dnia 1 stycznia 2001 r. Regulaminem wynagradzania i przyznawania innych świadczeń związanych z pracą w T. S.A., pracownicy na stanowisku [...] są wynagradzani w systemie czasowo-premiowym, na który składa się wynagrodzenie zasadnicze i premia zadaniowa. Premia ta przysługuje za faktycznie wykonane zadania, a przy jej ustalaniu bierze się pod uwagę jakość pracy, terminowość wykonania zadań oraz złożoność tych zadań. Zmiana regulaminu, o której mowa polegała m.in. na wyłączeniu z grup zawodowej pracowników realizacji telewizyjnej i filmowej, do których stosuje się czasowo-honoraryjny system płac, stanowisk pn. kierownik produkcji, producent, organizator produkcji. Powstała nowa grupa zawodowa pracowników pn. realizacja audycji telewizyjnych i filmu, co do której uznano co do zasady, iż efektem pracy na stanowiskach do tej grupy przypisanych w T. S.A. jest wyprodukowanie określonego utworu, ale utwór ten nie jest efektem działalności twórczej w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych ani producenta, ani kierownika produkcji, ani organizatora produkcji. Odzwierciedleniem powyższego w zasadach wynagradzania jest stosowanie czasowo - premiowego systemu płac (z premią zadaniową) do pracowników na stanowiskach, o których mowa wyżej, bez prawa co do zasady do zwiększonych kosztów uzyskania z tytułu przeniesienia praw autorskich. W piśmie stwierdzono, że powyższe jest zbieżne ze stanowiskiem Sądu Najwyższego z dnia 5 kwietnia 2002 r. sygn. akt SN III RN 133/01, że działalność kierownika produkcji aczkolwiek niewątpliwie przyczyniała się do powstania utworu, nie posiadała znamion działalności twórczej w rozumieniu art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim, gdyż zakres obowiązków i czynności kierownika produkcji wskazywał jednoznacznie na ich służebny charakter względem rzeczywistych współtwórców uczestniczących w tworzeniu utworów audiowizualnych (kierownik produkcji sprawował bowiem funkcje organizacyjno- administracyjne i gospodarcze, a więc funkcje usługowe wobec twórców utworu audiowizualnego). Przedmiotem prawa autorskiego może być tylko utwór - namacalny substytut, noszący jednocześnie cechy oryginalności i osobistej twórczości, czego nie można stwierdzić w odniesieniu do działań kierownika produkcji. W T. S.A. stanowiska w ramach realizacji audycji telewizyjnych i filmu, występują w zależności od charakteru i rozmiaru danej produkcji. Zgodnie z zakresem obowiązków Skarżącej, do jej zadań należało w szczególności: • pozyskiwanie zamówień od kontrahentów wewnętrznych i zewnętrznych oraz pomysłów scenariuszy i praw do audycji, • prawidłowe przygotowanie procesu produkcji i realizacji audycji, • kontrolowanie prawidłowości zamówionych środków technicznych i innych, • samodzielne negocjowanie projektów w części merytorycznej i finansowej z antenami i innymi kontrahentami, • zawieranie porozumień, umów, zlecanie usług jednostkom organizacyjnym bądź kontrahentom zewnętrznym. A., do której organizacyjnie przypisana jest Strona, jako jednostka sporządzająca dokumentację płacową dotyczącą uczestników realizowanej audycji, nie kwalifikowała pracy wykonywanej przez Stronę, za którą przysługuje premia zadaniowa, do prac dających postawę do zastosowania 50 % kosztów uzyskania przychodów, co zostało stwierdzone w piśmie Biura Finansów T. S.A. z dnia 25 czerwca 2012 r. Strona ustosunkowała się ww. pism w wystąpieniu z dnia 10 grudnia 2012 r., kwestionując zasadność postępowania pracodawcy. Złożyła oświadczenia: reżysera i wydawcy telewizyjnego, scenografa telewizyjnego, ilustratora muzycznego i grafika komputerowego, w których ww. potwierdzali współuczestniczenie Skarżącej w procesie powstawania utworów audiowizualnych. W ich ocenie [...] jest zobowiązany do składania uwag merytorycznych na każdym etapie realizacji, a także ponosi całościową odpowiedzialność za efekt końcowy utworu audiowizualnego. Strona wnioskowała o ewentualne przesłuchanie tych osób jako świadków. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W., decyzją z [...] marca 2013 r., określił Skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego za 2007 r. w podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości 16.923 zł. W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji wyjaśnił, że w jego ocenie w ramach stosunku pracy w T. S.A. Skarżąca uczestniczyła w tworzeniu audycji telewizyjnych, wykonując obowiązki [...], jednak wynikające z zakresu obowiązków zadania nie noszą znamion działalności twórczej o indywidualnym charakterze, zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim. Wobec tego uznał, że brak jest podstaw do zastosowania 50% stawki kosztów uzyskania przychodów do części przychodów uzyskanych przez Stronę w 2007 r. z wynagrodzenia ze stosunku pracy na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 3 updof. W odwołaniu z dnia 17 kwietnia 2013 r. Skarżąca, wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz o orzeczenie co do istoty sprawy na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowej (Dz. U. z 2012 r., Nr 749 ze zm.) – dalej "O.p."; zarzuciła Naczelnikowi US niewłaściwą kwalifikacji czynności twórczych stanowiących podstawę rozstrzygnięcia. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] września 2013 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ powołał się na postanowienia art. 9 ust. 1, ust. 2, art. 10 ust. 1, pkt 1, art. 12 ust. 1, art. 22 ust. 9 pkt 3 i wskazał, że zastosowanie kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50% będzie możliwe wówczas, gdy dana osoba uzyska przychód za wykonanie czynności będącej przedmiotem prawa autorskiego lub pokrewnego oraz gdy twórca dokona rozporządzenia prawami autorskimi do swojego utworu, czyli gdy prawa te przejdą na zamawiającego dzieło lub gdy udzieli licencji na korzystanie z nich. Dla uznania zasadności zastosowania przez Skarżącą stawki kosztów określonej w art. 22 ust 9 pkt 3 updof konieczne byłoby więc uznanie, że w ramach stosunku pracy łączącego go z pracodawcą Strona stworzyła utwory podlegające ochronie przewidzianej prawem autorskim i że otrzymane wynagrodzenie dotyczyło korzystania lub rozporządzenia przez nią prawami autorskimi do tych utworów. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, zebrany w sprawie przez organ podatkowy pierwszej instancji materiał dowodowy, jak i dowody przedstawione przez Stronę nie stanowią potwierdzenia wykonywania przez Skarżącą w 2007 r. w ramach stosunku pracy działalności twórczej w rozumieniu art. 1 ust 1 ustawy o prawie autorskim. Dowodów takich nie dostarczyła w szczególności umowa o pracę z dnia 1 sierpnia 1986 r. ani porozumienie zmieniające z dnia 16 września 2002 r. Ani z umowy o pracę, ani też z zakresu obowiązków Skarżącej nie wynika, by jako pracownik T. S.A. zobowiązana była do stworzenia w ramach umowy o pracę jakiegokolwiek utworu w rozumieniu przepisów ustawy o prawie autorskim, a następnie do przeniesienia na pracodawcę autorskich praw majątkowych do powyższych utworów. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej nie może przesądzać o istnieniu lub nabyciu przez producenta praw autorskich do powstałego utworu również to, że w tzw. czołówce filmu umieszcza się nazwisko producenta, ani też to, że środowisko filmowe zwykło honorować także producentów utworów audiowizualnych nagrodami z tytułu ich udziału w pracy nad ich powstaniem (wyrok SN z dnia 5 kwietnia 2002 r. sygn. akt III RN 133/01). W konsekwencji, Skarżąca jako [...] nie mogła zostać zaliczona do grona współtwórców utworu audiowizualnego w rozumieniu art. 69 ust. 1 w związku z art. 1 ust. 1 i art. 8 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Dyrektor Izby Skarbowej w W. zauważył, że prawa autorskie nie powstają w drodze oświadczeń woli stron umowy, lecz o ich istnieniu przesądzają fakty, a więc w każdym wypadku konieczne jest ustalenie, czy konkretne zachowania danej osoby miały znamiona "działalności twórczej", której rezultatem było powstanie utworu w rozumieniu art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, będącego substratem materialnym twórczej działalności określonej osoby. Podkreślił, że dla zastosowania kosztów uzyskania przychodu w wysokości 50% przychodu koniecznym jest, by w umowie o pracę rozróżniono wynagrodzenie na część związaną z wykonywaniem obowiązków pracowniczych i część honoraryjną - związaną z korzystaniem z praw autorskich za eksploatację dzieła. Powołał się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 czerwca 2002 r. sygn. akt I SA/Łd 1991/00 oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 3 lipca 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 35/09 i z dnia 28 stycznia 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 1987/07, zgodnie z którymi nie jest możliwe zastosowanie art. 22 ust. 9 pkt 3 updof w sytuacji, w której umowa o pracę nie przewiduje rozróżnienia wynagrodzenia na część związaną z wykonywaniem obowiązków pracowniczych i część związaną z korzystaniem z praw autorskich. Zdaniem organu, tylko taki podział wynagrodzenia daje podstawę do zastosowania 50% stawki kosztów uzyskania przychodów. Zakres wykonywanych przez pracownika prac o charakterze twórczym powinien ponadto, znaleźć odzwierciedlenie w prowadzonej przez pracodawcę ewidencji prac twórczych. W przypadku braku zapisów umowy w tej kwestii, do przychodów ze stosunku pracy mogą być stosowane wyłącznie koszty określone w art. 22 ust. 2 updof. Organ zaznaczył, że nie jest wystarczające wyodrębnienie jedynie czasu pracy przeznaczonego na pracę twórczą, bo z takiego rozróżnienia nie wynika, czy utwór rzeczywiście powstał i czy w związku z jego eksploatacją wypłacono honorarium. Nie jest także dopuszczalne szacunkowe ustalanie ilości pracy twórczej w stosunku do całości pracy danego pracownika - twórcy. Reasumując, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż Strona z tytułu zatrudnienia w T. S.A. osiągała przychód ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 updof; płatnik prawidłowo zastosował koszty uzyskania przychodu, zgodnie z art. 22 ust. 2 updof, bowiem obowiązująca pracodawcę i Skarżącą umowa o pracę nie przewiduje rozróżnienia należnego wynagrodzenia na część związaną z nabyciem z mocy prawa praw autorskich przez pracodawcę i część związaną z wykonywaniem obowiązków pracowniczych. Dlatego, skoro w rozpoznawanej sprawie organ I instancji ustalił, że Skarżąca, jako [...], nie mogła być uznana za ich współtwórcę, ani nie przysługiwały jej z tego tytułu prawa autorskie na podstawie art. 1 ust. 1 w związku z art. 8 ust. 1 oraz art. 69 ust. 1 i art. 70 ust. 1 ustawy o prawie autorskim, to w konsekwencji trafne jest rozstrzygnięcie, iż w danym wypadku brak było podstawy do zastosowania 50 % stawki kosztów uzyskania przychodów z tytułu praw autorskich, o której mowa jest w art. 22 ust. 9 pkt 3 updof. Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił ponadto, iż w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania indywidualna interpretacja Ministra Finansów z dnia 19 kwietnia 2012 r., wydana na wniosek Strony z dnia 1 marca 2012 r., bowiem: po pierwsze - przedstawiony przez Stronę we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego stan faktyczny nie odzwierciedlał całokształtu zebranego materiału dowodowego, a jedynie jego część; po drugie w/w interpretacja została wydana po ponad 4 latach od złożenia przez Stronę zeznania PIT-37 za 2007 r., co oznacza, że nie mogła stanowić podstawy w/w rozliczenia rocznego. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzucając naruszenie: 1) art. 22 ust. 9 pkt 3 updof poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, 2) art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1, art. 190 O.p. poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i zgromadzenia pełnego materiału dowodowego w sprawie oraz niezapewnienie Skarżącej czynnego udziału w postępowaniu, 3) art. 14b § 1 i art. 14k § 1 w zw. z art. 121 § 1 O.p. poprzez wyprowadzenie negatywnych przesłanek w związku z zastosowaniem się Skarżącej do wydanej interpretacji. Zdaniem Skarżącej efektem wykonywanej przez nią pracy jest utwór posiadający cechy pozwalające odróżnić go od innych utworów w sposób wystarczający; ponadto pozostawiona została jej swoboda w zakresie wykonania utworu z zachowaniem ustalonych ze zleceniodawcą wytycznych. Skarżąca wskazała, że wymóg oryginalności dotyczy również kompilacji jak i opracowań i służy im taka sama ochrona jak dziełom wchodzącym w ich skład. Powyższe więc, zdaniem Skarżącej powoduje, iż była ona uprawniona do zastosowania 50 % zryczałtowanej stawki kosztu uzyskania przychodu, przewidzianej w art. 22 ust. 9 pkt 3 updof. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko, wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, zważył co następuje: Skarga nie jest zasadna. Zaskarżona decyzja nie narusza prawa w sposób, który zgodnie z art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.), dalej zwana "P.p.s.a.", stanowiłby podstawę uwzględnienia skargi. I. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych określa w art. 22 ust 9 pkt 3 zryczałtowaną stawkę kosztów uzyskania przychodu z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami - w wysokości 50% uzyskanego przychodu. Prawo do zastosowania powyższej stawki kosztów uzyskania przychodu nie jest związane z rodzajem umowy wiążącej twórcę z podmiotem wypłacającym wynagrodzenie. Ważne jest, by otrzymujący przychód był: po pierwsze - twórcą w rozumieniu przepisów prawa autorskiego i otrzymywał świadczenie związane z korzystaniem przez niego z praw do utworu, tj.: udzieleniem licencji na korzystanie z utworu, artystycznym wykonaniem (prawa pokrewne), albo innym rozporządzeniem prawami autorskimi. Oznacza to, że dla uznania zasadności zastosowania przez Skarżącą określonej w art. 22 ust 9 pkt 3 u.p.d.o.f. 50% zryczałtowanej stawki kosztów uzyskania przychodu konieczne byłoby stwierdzenie, że w ramach stosunku pracy zawartego z T. S.A. Skarżąca tworzyła utwory podlegające ochronie przewidzianej prawem autorskim i że otrzymane wynagrodzenie w całości lub jakiejś części dotyczyło korzystania z praw autorskich lub rozporządzenia przez nią prawami autorskimi do tych utworów. Poza sporem jest, że audycje produkowane przez T. S.A., w których produkcji uczestniczy Skarżąca, wyczerpują znamiona utworów chronionych prawem autorskim i stanową utwór audiowizualny, o którym mowa w art. 1 ust. 2 pkt 9 tej ustawy. Organy podatkowe, jak wynika z treści decyzji zarówno I jak i II instancyjnej, nie negują, że pracownik może, w ramach zawartego stosunku prawnego, stworzyć utwór i że wynagrodzenie pracownicze może w części (bądź wyjątkowo w całości) stanowić honorarium za autorskie prawa majątkowe do stworzonego utworu; do którego to honorarium stosuje się 50% koszty uzyskania. Art. 12 prawa autorskiego, który reguluje powstawanie i wygasanie autorskich praw majątkowych pracodawcy do utworów stworzonych przez pracowników oraz praw pracodawcy do nośnika, na którym utwór został utrwalony stanowi bowiem, iż: 1. "Jeżeli ustawa lub umowa o pracę nie stanowią inaczej, pracodawca, którego pracownik stworzył utwór w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy, nabywa z chwilą przyjęcia utworu autorskie prawa majątkowe w granicach wynikających z celu umowy o pracę i zgodnego zamiaru stron. 2. Jeżeli pracodawca, w okresie dwóch lat od daty przyjęcia utworu, nie przystąpi do rozpowszechniania utworu przeznaczonego w umowie o pracę do rozpowszechnienia, twórca może wyznaczyć pracodawcy na piśmie odpowiedni termin na rozpowszechnienie utworu z tym skutkiem, że po jego bezskutecznym upływie prawa uzyskane przez pracodawcę wraz z własnością przedmiotu, na którym utwór utrwalono, powracają do twórcy, chyba że umowa stanowi inaczej. Strony mogą określić inny termin na przystąpienie do rozpowszechniania utworu. 3. Jeżeli umowa o pracę nie stanowi inaczej, z chwilą przyjęcia utworu pracodawca nabywa własność przedmiotu, na którym utwór utrwalono." Cytowany przepis nie definiuje, czym jest utwór pracowniczy. Przy ustalaniu, czy w przypadku konkretnego stosunku pracy przewidziane jest wykonywanie czynności o charakterze twórczym i jaka część wynagrodzenia stanowi honorarium przydatne są natomiast postanowienia umów o pracę. Przy czym o tym, czy efekt pracy pracownika jest utworem w rozumieniu prawa autorskiego nie decyduje oczywiście wola stron, lecz ustalenia faktyczne dotyczące właściwości dzieła odnoszone do kryteriów wynikających z art. 1 ust. 1 i 2 prawa autorskiego (por. wyrok NSA z 13 października 2005 r. sygn. FSK 2253/04 opubl. LEX nr 173097). II. Jak wynika z akt sprawy Skarżąca od 1986 r. jest etatowym pracownikiem T., a od 2001 r. pełni funkcję wewnętrznego [...] - wcześniej A. oraz A., a obecnie A.. Ww. agencja jest wewnętrzną jednostką organizacyjną T. S.A. Zgodnie z przepisami wewnętrznymi T. S.A. (Systemem Producenckim wprowadzonym Uchwałą Zarządu Nr [...]) - definiującymi funkcję stanowiska pracy - producentem wewnętrznym jest pracownik zatrudniony w agencji produkcji audycji telewizyjnych na stanowisku pracy (producent), któremu powierza się wytworzenie dla anten lub kontrahentów zewnętrznych, audycji telewizyjnej zgodnie z zatwierdzonym scenariuszem i w ramach środków określonych w kosztorysie tej audycji. Zakres obowiązków producentów wewnętrznych precyzuje § 9 ust. 1 ww. Regulaminu, który stanowi, iż producent wewnętrzny jest odpowiedzialny osobiście za dobór zespołu producenckiego, zamawianie wszelkiego rodzaju usług intelektualnych, realizacyjnych, technicznych oraz za każdy aspekt programu: kreatywny, finansowy i organizacyjny w tym za terminową realizację zadań produkcyjnych. Z obowiązującego od dnia 1 września 2001 r. zakresu obowiązków wynikało, że do obowiązków Pani E. K. należało: 1) pozyskiwanie zamówień od kontrahentów wewnętrznych i zewnętrznych oraz pomysłów scenariuszy i praw do audycji, 2) przygotowanie kosztorysu wstępnego na podstawie analizy produkcyjnej, otrzymanego scenariusza/konspektu audycji oraz sporządzanie wstępnej dokumentacji, 3) prawidłowe przygotowanie procesu produkcji i realizacji audycji zgodnie z "Postanowieniami o toku produkcji audycji telewizyjnych w systemie produkcji wewnętrznej", 4) kontrolowanie prawidłowości zamówionych środków technicznych i innych. 5) samodzielne negocjowanie projektów w części merytorycznej i finansowej z antenami i innymi kontrahentami, 6) zawieranie porozumień, umów, zlecania usług jednostkom organizacyjnym T. S.A. bądź kontrahentom zewnętrznym, 7) dysponowanie środkami finansowymi przewidzianymi w kosztorysie audycji, 8) ustalanie z Dyrektorem A. oraz dyrektorami innych jednostek organizacyjnych Spółki warunków realizacji projektów w zakresie wynikającym z ograniczeń dotyczących limitowania wynagrodzeń pracowniczych i współpracowniczych, limitowania kosztów wewnętrznych i zewnętrznych, innych obowiązujących w T. S.A, 9) przygotowanie niezbędnej dokumentacji dotyczącej procesu produkcji, w szczególności koniecznej do rozliczenia końcowego, 10) zorganizowanie i kierowanie zespołem producenckim poprzez swobodny dobór pracowników i współpracowników, 11) wnioskowanie o ustalenie wynagrodzeń za wykonywaną pracę; a) pracowników - zgodnie z "Regulaminem wynagradzania i przyznawania innych świadczeń związanych z pracą w T. S.A." oraz w ramach posiadanych środków na wynagrodzenia, b) współpracowników - w ramach posiadanych środków na wynagrodzenia, 12) organizowanie procesu produkcji poprzez zakup wszelkich usług i innych świadczeń od jednostek organizacyjnych Spółki, 13) inicjowanie zmian merytorycznych i technologicznych w trakcie produkcji i ich realizacji po akceptacji zamawiającego, 14) uczestniczenie w kolaudacjach, 15) występowanie do właściwego usługodawcy o obniżenie zapłaty za usługę, która została wykonana z niewystarczającą starannością, 16) wykonywanie innych poleceń przełożonych nie wymienionych w tym zakresie, pozostających w związku z charakterem zatrudnienia, 17) przestrzeganie przepisów ustawy o ochronie danych osobowych oraz aktów wykonawczych, w tym uregulowań wewnętrznych obowiązujących w zakresie ochrony danych osobowych w T. S.A., tj.: a) instrukcji w sprawie ochrony danych osobowych oraz zarządzania systemami informatycznymi, przetwarzającymi dane w T. S.A., b) szczegółowej instrukcji postępowania w systemie naruszenia danych osobowych w A., c) szczegółowej instrukcji określającej sposób zarządzania systemami informatycznymi, służącymi przetwarzaniu danych osobowych w A.. Skarżąca, jako [...] była i jest wynagradzana w systemie czasowo-premiowym, na który składa się wynagrodzenie zasadnicze i premia zadaniowa. Premia ta przysługuje za faktycznie wykonane zadania, a przy jej ustalaniu bierze się pod uwagę jakość pracy, terminowość wykonania zadań oraz złożoność tych zadań. Premia ta nie stanowi honorarium. Czasowo-premiowy system wynagradzania m.in. producentów wewnętrznych wprowadzony został zmianą regulaminu, która polegała na wyłączeniu z grupy zawodowej pracowników realizacji telewizyjnej i filmowej, do których stosuje się czasowo-honoraryjny system płac, stanowisk takich jak: kierownik produkcji, producent, organizator produkcji. Uznano, kierując się stanowiskiem Sądu Najwyższego zaprezentowanym w wyroku z dnia 5 kwietnia 2002 r. sygn. akt SN III RN 133/01, że producenta wewnętrznego, aczkolwiek niewątpliwie przyczynia się do powstania utworu, nie posiada znamion działalności twórczej w rozumieniu art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim, gdyż zakres obowiązków i czynności kierownika produkcji ma służebny charakter względem rzeczywistych współtwórców uczestniczących w tworzeniu utworów audiowizualnych. Kierownik produkcji sprawuje bowiem funkcje organizacyjno- administracyjne i gospodarcze, a więc funkcje usługowe wobec twórców utworu audiowizualnego. I chociaż, co do zasady, istotą pracy zespołów realizatorów produkcji w T. S.A. jest wyprodukowanie określonego utworu, to utwór ten nie jest efektem działalności twórczej producenta wewnętrznego, w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. A., jako jednostka sporządzająca dokumentację płacową dotyczącą uczestników realizowanej audycji, nie kwalifikowała pracy wykonywanej przez Stronę, za którą przysługuje premia zadaniowa, do prac dających postawę do zastosowania 50 % kosztów uzyskania przychodów, co zostało stwierdzone w piśmie Biura Finansów T. S.A. z dnia 25 czerwca 2012 r. III. Biorąc pod uwagę powyższe zgodzić się należy z organem odwoławczym, że z ustaleń faktycznych poczynionych w sprawie wcale nie wynika, by Skarżąca współtworzyła utwory w rozumieniu prawa autorskiego i otrzymywała honorarium za korzystanie bądź rozporządzenie prawami autorskimi. Stosownie do art. 69 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych współtwórcami utworu audiowizualnego są osoby, które wniosły wkład twórczy w jego powstanie, a w szczególności: reżyser, operator obrazu, twórca adaptacji utworu literackiego, twórca stworzonych dla utworu audiowizualnego utworów muzycznych lub słowno-muzycznych oraz twórca scenariusza. Jest to wyliczenie przykładowe, jednakże sposób jego ujęcia wskazuje na to, że do kręgu współtwórców utworu audiowizualnego może być zaliczona wyłącznie osoba, która uczestniczyła w jego powstaniu w sposób twórczy w tym sensie, o którym mowa jest w art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, w konsekwencji czego można określić takie elementy konstytutywne powstałego utworu, które stanowią oryginalny i konkretny wkład tej osoby w jego powstanie. Tymczasem Skarżąca elementów tych nie wykazała. Nie potwierdził przyjęcia od Skarżącej prac, mających charakter utworów, pracodawca. Nie wskazuje na to również dokumentacja dotycząca wynagrodzeń i rozliczeń związanych z poborem zaliczek na podatek dochodowy. Nie można uznać za dowód na współtworzenie przez Skarżącą audycji oświadczeń twórców: M. D. – [...], M. Z. – [...], J. F. – [...], K. C. – [...], w których ww. osoby wyrażają swoje stanowiska co do udziału Skarżącej w tworzeniu utworów audiowizualnych. Udział ten miał polegać na zdefiniowaniu założeń audycji i preferencji zamawiającego – T., wyborze i akceptacji zaproponowanych przez twórców rozwiązań w zakresie powstającej audycji, zgłaszaniu sugestii i uwag, koordynowaniu działalności poszczególnych współtwórców, rozstrzyganiu kwestii spornych. Tego typu działania mieszczą się, zdaniem Sądu, w zakresie zwykłych uprawnień zamawiającego – T., w interesie i na rzecz którego Strona jako pracownik działała. Przedstawienie założeń co do charakteru zamówionego dzieła, czy wybór jednej z kilku przedstawionych propozycji nie noszą znamion działalności twórczej o indywidualnym charakterze, o której mowa w art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Skarżąca wykonywała zatem dla T. S.A. czynności o charakterze organizacyjno-technicznym takie jak: pozyskiwanie zamówień od kontrahentów wewnętrznych i zewnętrznych oraz pomysłów scenariuszy i praw do audycji, prawidłowe przygotowanie procesu produkcji i realizacji audycji, kontrolowanie prawidłowości zamówionych środków technicznych i innych, samodzielne negocjowanie projektów w części merytorycznej i finansowej z antenami i innymi kontrahentami oraz zawieranie porozumień, umów, zlecanie usług jednostkom organizacyjnym bądź kontrahentom zewnętrznym. Czynności te wskazują jednoznacznie na ich służebny charakter względem rzeczywistych współtwórców uczestniczących w tworzeniu tych utworów audiowizualnych. Producent wewnętrzny, chociaż niewątpliwie przyczynia się do powstania utworu, to jego działalność nie posiada znamion działalności twórczej w rozumieniu art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Ani z umowy o pracę, ani też z zakresu obowiązków Pani E. K. nie wynika, by jako pracownik T. S.A. zobowiązana była do stworzenia w ramach umowy o pracę jakiegokolwiek utworu w rozumieniu przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, a następnie do przeniesienia na pracodawcę autorskich praw majątkowych do powyższych utworów. W konsekwencji, Pani E. K. jako [...] nie mogła zostać zaliczona do grona współtwórców utworu audiowizualnego w rozumieniu art. 69 ust. 1 w związku z art. 1 ust. 1 i art. 8 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Jako że czynności Skarżącej pozbawione są cech pozwalających uznać je za współtworzenie utworu w rozumieniu prawa autorskiego, to jest koniecznej oryginalności, niepowtarzalności, indywidualności i kreatywności, to zasadnie organy podatkowe uznały, że w przypadku wynagrodzenia za pracę Skarżącej w 2007 r., w charakterze [...], nie ma podstaw faktycznych do zastosowania 50 % kosztów uzyskania do uzyskanego przychodu z tytułu premii za faktycznie wykonane zadania. Premia ta nie stanowi bowiem honorarium za korzystanie z praw autorskich. Uprawnienie do zastosowania powyższych kosztów musi bowiem nie tylko wynikać z przepisów prawa, ale podatnik winien wykazać spełnienie przesłanek określonych tym przepisem. Organ zebrał wyczerpujący materiał dowodowy, wszechstronnie go rozważył, strona miała możliwość zapoznania się z zebranymi materiałami i przedstawienia własnego stanowiska, stąd zarzuty naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1, art. 190 O.p. Sąd uznał za niezasadne. IV. O uznaniu zasadności żądania Skarżącej o zastosowanie 50% kosztów uzyskania przychodów nie może decydować indywidualna interpretacja Ministra Finansów z dnia 19 kwietnia 2012 r. Nr 1PPB4/415-193/12-2/JK2, wydana na wniosek Strony z dnia 1 marca 2012 r. Po pierwsze - postępowanie w sprawie udzielenia interpretacji przepisów prawa podatkowego wszczynane jest na wniosek podatnika i to podatnik, zgodnie z art. 14b § 1 i § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, przedstawia stan faktyczny sprawy, co do którego żąda dokonania interpretacji przepisów prawa podatkowego. W postępowaniu tym organ podatkowy nie prowadzi postępowania dowodowego i wyjaśniającego, nie ma więc możliwości w tym trybie ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego sprawy objętej wnioskiem. Przedstawiony przez Stronę we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w trybie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej nie odzwierciedlał całokształtu okoliczności wykonywania przez Skarżącą czynności [...]. Po drugie – interpretacja indywidualna nie jest dla organu podatkowego wiążąca w tym sensie, że organ podatkowy, wydając decyzję wymiarową, może nie uwzględnić poglądów Ministra Finansów na wykładnię przepisów prawa podatkowego, wyrażonych bądź w interpretacji ogólnej, bądź też w indywidualnej (...). Moc wiążąca związana z interpretacjami prawa podatkowego, zabezpieczająca interesy podatników i innych zainteresowanych, dotyczy wyłącznie unormowań statuujących ochronę prawną z tytułu postępowania podatnika zgodnego z treścią interpretacji, w znaczącym dla niej podatkowym stanie faktycznym, obejmującym konkretny stan faktyczny oraz adekwatne do niego przepisy prawa (zob. J. Brolik - "Urzędowe interpretacje prawa podatkowego", LexisNexis Warszawa 2010, s. 601172). Po trzecie - Skarżąca zeznanie za 2007 r. złożyła bez zastosowania 50 % kosztów uzyskania przychodu, nie można zatem mówić, że przysługuje jej ochrona wynikająca z art. 14k Ordynacji podatkowej. Poza tym podkreślenia wymaga fakt, iż w/w interpretacja została wydana po ponad 4 latach od złożenia przez Stronę zeznania PIT-37 za 2007r., co oznacza, że nie mogła stanowić podstawy w/w rozliczenia rocznego. Biorąc pod uwagę powyższe Sąd, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę