III SA/Wa 2821/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Beata Sobocha, sędzia WSA Anna Wesołowska, Protokolant starszy referent Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 marca 2014 r. sprawy ze skargi E. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2013 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. oddala skargę Jak wynika z akt sprawy, w dniu 25 maja 2012 r. E. K. (dalej "Skarżąca", "Strona") złożyła do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w kwocie 10.846 zł, ze względu na zastosowanie do części przychodów uzyskanych ze stosunku pracy w T. S.A. stawki kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50% przychodu. W załączniku ORD-ZU, jako uzasadnienie przyczyn korekty deklaracji podatkowej Strona wskazała, iż w pierwotnym zeznaniu podatkowym za 2007 r. dla przychodów osiągniętych bezpośrednio z tytułu wykonywania czynności twórczych, przy współtworzeniu utworów stanowiących przedmiot prawa autorskiego, nie zastosowała 50% zryczałtowanej stawki kosztu uzyskania przychodu, przewidzianej w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) – dalej "updof". Zdaniem Skarżącej, prawidłowym było zastosowanie na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 3 updof zryczałtowanej 50% stawki kosztu uzyskania przychodu dla przychodów osiąganych z tytułu współtworzenia utworów stanowiących przedmiot prawa autorskiego, o których mowa w ustawie z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 90 poz. 631 ze zm.) – dalej "ustawa o prawie autorskim". Na potwierdzenie swojego stanowiska Skarżąca przedstawiła indywidualną interpretacją podatkową Ministra Finansów z dnia 19 kwietnia 2012 r. Nr IPPB4/415-193/12-2/JK2, w której organ uznał jej stanowisko za prawidłowe oraz pismo A. z dnia 24 kwietnia 2012 r. Skarżąca do wniosku dołączyła korektę zeznania PIT-37 za 2007 r., w której wykazała należny podatek w kwocie 3.733 zł oraz nadpłatę w wysokości 15.688 zł. W dniu 18 lipca 2012 r. Skarżąca złożyła kolejną korektę zeznania podatkowego PIT-37 za 2007 r., w której wykazała należny podatek w kwocie 4.905 zł oraz nadpłatę w wysokości 14.516 zł. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W., postanowieniem z dnia [...] września 2012 r. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia Skarżącej wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r., a następnie decyzją z dnia [...] marca 2013 r. określił Stronie wysokość zobowiązania podatkowego za 2007 r. w podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości 16.923 zł. Organ nie znalazł podstaw do zastosowania 50% stawki kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 3 updof do części przychodów uzyskanych przez Skarżącą w 2007 r. z wynagrodzenia ze stosunku pracy. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W., nie uznając zasadności żądań Strony co do stwierdzenia nadpłaty z powyższego tytułu, decyzją z dnia [...] kwietnia 2013 r. odmówił Skarżącej stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w wysokości 10 846 zł. Pismem z dnia 17 kwietnia 2013 r. Skarżąca odwołała się od powyższej decyzji, zarzucając niewłaściwą kwalifikację czynności twórczych stanowiących podstawę rozstrzygnięcia. Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz - na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) – dalej "O.p." - orzeczenie przez organ odwoławczy co do istoty sprawy . Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] września 2013 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że wydanie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego decyzji z dnia [...] kwietnia 2013 r. odmawiającej stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. było konsekwencją wcześniejszego określenia przez organ I instancji zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. Organ II instancji wyjaśnił, że prowadząc postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty nie rozstrzygał po raz drugi o zasadności zastosowania przez Skarżącą 50% stawki kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 3 updof do części przychodów uzyskanych przez nią w 2007 r. z wynagrodzenia ze stosunku pracy, lecz orzekał wyłącznie w przedmiocie zasadności wniosku o stwierdzenie nadpłaty. W związku z treścią decyzji określającej wysokość zobowiązania za 2007 r. organ odwoławczy - powołując się na art. 75 § 1 w zw. z art. 75 § 2 pkt 1 O.p.- uznał, iż brak jest podstaw do stwierdzenia nadpłaty z powyższego tytułu. Korekty złożone przez Stronę wraz z wnioskiem o interpretację nie mogły zatem stać się podstawą do stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że określona przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w decyzji z dnia [...] marca 2013 r. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. wyniosła 16.923 zł, suma zaliczek pobranych przez płatnika wyniosła 20.301 zł, różnica powyższych kwot w wysokości 3.378 zł stanowiła nadpłatę. Z uwagi na to, że w dniu 29 lipca 2008 r. Stronie została zwrócona - na podstawie pierwotnego zeznania podatkowego PIT-37 za 2007 r. - nadpłata w kwocie 3.670 zł, Dyrektor IS stwierdził, iż organ I instancji postąpił prawidłowo odmawiając stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w żądanej we wniosku wysokości 10.846 zł. Z powyższego rozliczenia wynika bowiem zaległość w wysokości 292 zł. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca zarzuciła naruszenie: 1) art. 22 ust. 9 pkt 3 updof poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, 2) art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1, art. 190 O.p. poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i zgromadzenia pełnego materiału dowodowego w sprawie oraz niezapewnienie Skarżącej czynnego udziału w postępowaniu, 3) art. 14b § 1 i art. 14k § 1 w zw. z art. 121 § 1 O.p. poprzez wyprowadzenie negatywnych przesłanek w związku z zastosowaniem się Skarżącej do wydanej interpretacji. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji. Zdaniem Strony efektem wykonywanej przez nią pracy jest utwór posiadający cechy pozwalające odróżnić go od innych utworów w sposób wystarczający; pozostawiona jej została swoboda w zakresie wykonania utworu z zachowaniem ustalonych ze zleceniodawcą wytycznych; ponadto Skarżąca wskazała, że wymóg oryginalności dotyczy również kompilacji jak i opracowań i służy im taka sama ochrona jak dziełom wchodzącym w ich skład. W opinii Skarżącej powyższe cechy efektów jej pracy powodują, iż była ona uprawniona do zastosowania 50 zryczałtowanej stawki kosztu uzyskania przychodu, przewidzianej w art. 22 ust. 9 pkt 3 updof. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko, wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: Skarga nie jest zasadna. Decyzją z dnia [...] marca 2013 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. określił Stronie wysokość zobowiązania podatkowego za 2007 r. w podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie 16.923.00 zł. Od w/w decyzji Strona wniosła odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w W., który decyzją z dnia [...] września 2013r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji, a Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 20 marca 2014 r. sygn. III SA/Wa 2820/13 oddalił skargę na tę decyzję. Wydanie przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. decyzji z dnia [...] kwietnia 2013r. odmawiającej stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007r. w wysokości 10.846,00 zł i następnie utrzymanie jej w mocy przez Dyrektora IS było zatem konsekwencją wcześniejszego określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. Należy w tym miejscu podkreślić, iż wydając decyzję w sprawie stwierdzenia nadpłaty organ podatkowy nie przeprowadza na nowo postępowania podatkowego, lecz uwzględniając treść wydanej wcześniej decyzji określającej zobowiązanie rozstrzyga wyłącznie w przedmiocie zasadności wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Powyższe oznacza, że prowadząc postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty organ podatkowy I instancji, ani organ odwoławczy nie rozstrzygał po raz drugi o zasadności zastosowania przez Panią E. K. 50% stawki kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do części przychodów uzyskanych przez Stronę w 2007 r. z wynagrodzenia ze stosunku pracy, lecz orzekały wyłącznie w przedmiocie zasadności wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Zgodnie z art. 75 § 1 w związku z art. 75 § 2 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa, jeżeli podatnik w zeznaniu rocznym wykazał zobowiązanie podatkowe nienależnie lub w wysokości większej od należnej i wpłacił zadeklarowany podatek albo wykazał nadpłatę w wysokości mniejszej od należnej, może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku. Wysokość zobowiązania wykazana w korekcie zeznania PIT-37 za 2007 r., dołączonej przez Stronę do wniosku z dnia 25 maja 2012 r., jak i w kolejnej złożonej w dniu 18 lipca 2012r., została zakwestionowana przez organ podatkowy na podstawie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe za 2007 r. W decyzji tej, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. stwierdził brak podstaw do zastosowania 50% stawki kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 22 ust.9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do części przychodów uzyskanych przez Stronę w 2007r. z wynagrodzenia ze stosunku pracy. Decyzja te utrzymana została w mocy przez Dyrektora IS w W., a Wojewódzki Sad Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 20 marca 2014 r. oddalił skargę na tę decyzję. W konsekwencji należało uznać, że decyzje rozstrzygające o bezzasadności wniosku Strony o stwierdzenie nadpłaty są zgodne z prawem, gdyż złożone wraz z wnioskiem korekty nie mogły stać się podstawą do stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007r. Określona w prawomocnej decyzji wymiarowej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. wyniosła 16.923,00 zł, suma zaliczek pobranych przez płatnika wyniosła 20.301,00 zł, różnica powyższych kwot w wysokości 3.378,00 zł stanowiła kwotę nadpłaty, która w dniu 29 lipca 2008 r. została Stronie zwrócona na podstawie pierwotnego zeznania podatkowego PIT-37 za 2007 r. Z tego względu stwierdzić należy, iż organ podatkowy pierwszej instancji postąpił prawidłowo odmawiając stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w żądanej we wniosku wysokości 10.846,00 zł, a organ odwoławczy utrzymując te decyzję w mocy. Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.) orzekł jak w sentencji wyroku.