III SA/Wa 2822/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Sędziowie sędzia WSA Sylwester Golec (sprawozdawca), sędzia WSA Marek Krawczak, Protokolant st. sekretarz sądowy Iwona Mazek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 kwietnia 2014 r. sprawy ze skargi E. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. oddala skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. po rozpoznaniu odwołania z dnia 17 kwietnia 2013 r. wniesionego przez E. K. (zwaną dalej: "Skarżącą") od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] marca 2013 r. nr [...] określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w kwocie 19.388 zł, decyzją z dnia [...] września 2013 r. nr [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji z dnia [...] września 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazał, iż w dniu 9 kwietnia 2009 r. do [...] Urzędu Skarbowego W. wpłynęło zeznanie PIT-37 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2008 skarżącej E. K., w którym dokonała ona rozliczenia w sposób przewidziany dla osób samotnie wychowujących dzieci. W zeznaniu Skarżąca wykazała przychód ze stosunku pracy w wysokości 159.745,32 zł, koszty uzyskania przychodu w wysokości 1.335 zł, dochód ze stosunku prawy w wysokości 158.410,32 zł, zaliczki na podatek pobrane przez płatnika w wysokości 23.487 zł. Po odliczeniu składek na ubezpieczenie społeczne w wysokości 13.042,53 zł oraz wydatków z tytułu użytkowania sieci Internet w kwocie 760 zł, wykazano dochód w kwocie 144.607,79 zł. Podstawę opodatkowania stanowił dochód w wysokości 72.304 zł, a wynikający z niego podatek wyniósł 32.420,90 zł. Po odliczeniu od podatku składek na ubezpieczenie zdrowotne w wysokości 1.688,63 zł oraz ulgi z tytułu wychowania dzieci w kwocie 2.347,40 zł, należny podatek wyniósł 19.385 zł. Uwzględnienie sumy pobranych przez płatnika zaliczek na podatek dochodowy w wysokości 23.487 zł, spowodowało powstanie nadpłaty w wysokości 4.102 zł, która została zwrócona Skarżącej w dniu 25 czerwca 2009 r. Z dalszej części uzasadnienia wskazanej decyzji wynika, iż w dniu 25 maja 2012 r. Skarżąca złożyła do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w kwocie 14.735 zł, ze względu na zastosowanie do części przychodów uzyskanych ze stosunku pracy w T. S.A. stawki kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50% przychodu. W załączniku ORD-ZU, jako uzasadnienie przyczyn korekty deklaracji podatkowej Skarżąca wskazała, iż w pierwotnym zeznaniu podatkowym za 2008 r. dla przychodów osiągniętych bezpośrednio z tytułu wykonywania czynności twórczych przy współtworzeniu utworów stanowiących przedmiot prawa autorskiego nie zastosowała 50% zryczałtowanej stawki kosztu uzyskania przychodu, przewidzianej w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r., Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) – zwanej dalej: "u.p.d.o.f.". Zdaniem Skarżącej, prawidłowym było zastosowanie na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. zryczałtowanej 50% stawki kosztu uzyskania przychodu dla przychodów osiąganych z tytułu współtworzenia utworów stanowiących przedmiot prawa autorskiego, o których mowa w ustawie z dnia 4 lutego 1994r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2006r., Nr 90, poz. 631 z póź. zm.) – zwanej dalej: "ustawą o prawie autorskim". Na potwierdzenie swojego stanowiska Skarżąca przedstawiła indywidualną interpretacją podatkową Ministra Finansów z dnia 19 kwietnia 2012r. Nr IPPB4/415-193/12-2/JK2, w której organ uznał jej stanowisko za prawidłowe oraz pismo A. z dnia 24 kwietnia 2012 r. Z wskazanego pisma wynika, iż Skarżąca od 1986 r. jest etatowym pracownikiem T.. Od 2001 r. pełni funkcję wewnętrznego producenta telewizyjnego w wyspecjalizowanych agencjach producenckich T. S.A. - wcześniej A. oraz A., a obecnie A.. Zgodnie z przepisami wewnętrznymi T. S.A. (Systemem Producenckim wprowadzonym Uchwałą Zarządu Nr [...]) - definiującymi funkcję stanowiska pracy "Producentem wewnętrznym - jest pracownik zatrudniony w agencji produkcji audycji telewizyjnych na stanowisku pracy (producent), któremu powierza się wytworzenie dla anten lub kontrahentów zewnętrznych, audycji telewizyjnej zgodnie z zatwierdzonym scenariuszem i w ramach środków określonych w kosztorysie tej audycji. Zakres ten precyzuje § 9 ust. 1 tego dokumentu, który stanowi iż "Producent wewnętrzny jest odpowiedzialny osobiście za dobór zespołu producenckiego, zamawianie wszelkiego rodzaju usług intelektualnych, realizacyjnych, technicznych oraz za każdy aspekt programu: kreatywny, finansowy i organizacyjny w tym za terminową realizację zadań produkcyjnych". Producent wewnętrzny podlega służbowo dyrektorowi agencji producenckiej, a w zakresie wykonywanych działań produkcyjnych działa na zlecenie anten bądź kontrahentów zewnętrznych. Zgodnie z aktualną ustawą z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim, audycje produkowane przez T. S.A. wyczerpują znamiona utworów chronionych prawem autorskim i stanową utwór audiowizualny, o którym mowa w art. 1 ust. 2 pkt 9 tej ustawy. Każdorazowo cechują się niepowtarzalnym charakterem i indywidualnym wkładem twórczym. Obszar działalności telewizyjnej koncentruje się w domenie sztuki i kultury oraz środków masowego przekazu. Wewnętrzny producent telewizyjny wykonuje pracę składającą się z czynności twórczych, organizacyjnych, technicznych, ekonomicznych, prawnych, które wprost prowadzą do stworzenia utworów audiowizualnych. Zgodnie ze wskazanym § 9 ust. 1 Systemu producenckiego, jest on kluczowym współautorem utworu, mającym newralgiczne znaczenie dla kształtowania jego postaci począwszy od etapu koncepcji, a na postaci finalnej dzieła skończywszy. Osobiście odpowiada za całościowe przeprowadzenie złożonego procesu produkcyjnego na wszystkich jego etapach. Odpowiada za dostarczenie koncepcji zgodnej z oczekiwaniami zamawiającego, zawarcie umów z twórcami dającymi rękojmię osiągnięcia zamierzonego rezultatu artystycznego - w tym m.in. reżysera, wydawcy, scenarzysty, realizatora obrazu, dźwięku oraz światła, autora oprawy muzycznej, autora scenografii, grafika komputerowego, montażysty oraz innych twórców telewizyjnych. W jego gestii leży zarówno nabywanie praw, pozyskanie elementów inscenizacyjnych, pozyskanie aktorów, prowadzących lub/i osób występujących w audycji. Jego bezpośredni udział w procesie twórczym audycji jest niezwykle rozległy i przekłada się bezpośrednio na efekt artystyczny realizowanego dzieła. Przenoszenie przez producenta wewnętrznego na pracodawcę wszelkich praw autorskich powstałych w związku z wykonywaniem przez niego czynności zawodowych przy produkcjach TV odbywa się w trybie art. 12 ust. 1 ustawy o prawie autorskim. Stosowana przez T. S.A. umowa o pracę nie zawiera bezpośrednich odniesień dotyczących przeniesienia autorskich praw majątkowych, a tym samym przeniesienie tych praw następuje w trybie ustawowym. Zgodnie ze stosowanym w T. S.A. Regulaminem wynagradzania i przyznawania innych świadczeń związanych z pracą w T. S.A (wynikającym z Uchwały zarządu nr [...] z późniejszymi zmianami) system wynagradzania wewnętrznych producentów telewizyjnych opiera się on o tzw. system premii zadaniowej. Podobnie jak w przypadku, grup zawodowych o charakterze twórczym - wydawców, reżyserów, scenarzystów, autorów zdjęć, dźwięku, realizatorów światła, montażystów, grafików, scenografów, itp. w dominującej części bezpośrednio jest on powiązany z ilością, poziomem i złożonością czynności twórczych wykonanych przy poszczególnych produkcjach TV. Czynności te są każdorazowo ewidencjonowane w kosztorysach audycji, czego skutkiem jest rejestrowanie ich w zintegrowanych systemach informatycznych i udostępnianie wykazu premii zadaniowych w kartach pracy pracowników. Uzupełnieniem wynagrodzenia wynikającego z czynności twórczych przy produkcji audycji TV jest tzw. gotowość, tj. sztywne i gwarantowane przez pracodawcę wynagrodzenie oscylujące na poziomie pensji minimalnej. System wynagradzania wewnętrznych producentów TV istotnie różni się więc od systemów wynagradzania stosowanego w T. S.A. dla grup zawodowych nie uczestniczących bezpośrednio w procesie tworzenia audycji TV. W tych bowiem przypadkach stosowany jest system premii prowizyjnej (dla stanowisk handlowych i pokrewnych) - gdzie wysokość premii jest pochodną wyników sprzedaży, bądź premii motywacyjnej (dla tzw. stanowisk ogólnoadministracyjnych i pokrewnych) - gdzie wynagrodzenie w zasadniczej części składa się z pensji zasadniczej, co miesiąc uzupełnionej zwykłą premią motywacyjną o wskaźniku procentowym względem wynagrodzenia zasadniczego. Stosowana w T. S.A. ewidencja działań twórczych ma charakter przedmiotowy, a nie podmiotowy, tj. bazuje na rejestrze czynności wykonywanych przez pracowników przy produkcjach TV (wyszczególnionych w kosztorysach), natomiast nie określa nominalnego bądź procentowego podziału na tzw. zwykłe obowiązki pracownicze oraz czas poświęcony na czynności twórcze. W dalszej części uzasadnienia decyzji z dnia [...] września 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazał, iż organ pierwszej instancji pismem z dnia 12 czerwca 2012r. wezwał Skarżącą do dostarczenia dokumentów, na podstawie których została sporządzona korekta zeznania podatkowego za 2008 r. W dniu 18 lipca 2012 r. Skarżąca przedstawiła żądane dokumenty oraz złożyła kolejną korektę zeznania podatkowego PIT-37 za 2008 r., w której wykazała nadpłatę w wysokości 18.837 zł. Następnie Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. pismem z dnia 14 czerwca 2012 r. zwrócił się do T. S.A. o udzielenie informacji czy Skarżąca w latach 2007, 2008 i 2010 uzyskiwała przychód, o którym mowa w art. 18 u.p.d.o.f. Udzielając odpowiedzi pismem z dnia 25 czerwca 2012r. Biuro Finansów T. S.A. wyjaśniło, że Skarżąca od dnia 1 stycznia 2007 r. jest zatrudniona na stanowisku producenta i zakwalifikowana do grupy zawodowej pracowników "realizacji audycji telewizyjnych i filmu" co do której uznano, iż efektem pracy na stanowisku producenta jest wyprodukowanie określonego utworu, ale wyprodukowanie utworu nie jest efektem działalności twórczej w rozumieniu ustawy o prawie autorskim, nie mają tu zatem zastosowania przepisy art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. W latach 2007-2010 wykonując pracę producenta w T. S.A. nie uzyskiwała przychodu, o którym mowa w art. 18 u.p.d.o.f. W tej sytuacji, wobec odmiennych stanowisk prezentowanych przez T. S.A. w pismach z dnia 24 kwietnia 2012 r. i 25 czerwca 2012 r., organ pierwszej instancji pismem z dnia 6 sierpnia 2012r. ponownie wystąpił do T. S.A. o udzielenie odpowiedzi w sprawie zakwalifikowania przychodu Skarżącej z tytułu wyprodukowania utworów w ramach umowy o pracę z T. S.A. Pismem z dnia 20 sierpnia 2012r. Biuro [...] wyjaśniło, że Skarżąca jest zatrudniona w T. S.A. od dnia 1 sierpnia 1986 r., zaś na stanowisku producenta od dnia 1 września 2001 r. (z wyłączeniem okresu od 1 czerwca do 31 sierpnia 2007 r. gdy była zatrudniona na stanowisku głównego specjalisty). Zgodnie ze zmienionym od dnia 1 stycznia 2001 r. Regulaminem wynagradzania i przyznawania innych świadczeń związanych z pracą w T. S.A., pracownicy na stanowisku producenta są wynagradzani w systemie czasowo-premiowym, na który składa się wynagrodzenie zasadnicze i premia zadaniowa. Premia ta przysługuje za faktycznie wykonane zadania, a przy jej ustalaniu bierze się pod uwagę jakość pracy, terminowość wykonania zadań oraz złożoność tych zadań. Zmiana regulaminu, o której mowa polegała m.in. na wyłączeniu z grup zawodowej pracowników realizacji telewizyjnej i filmowej, do których stosuje się czasowo-honoraryjny system płac, stanowisk pn. kierownik produkcji, producent, organizator produkcji. Powstała nowa grupa zawodowa pracowników pn. realizacja audycji telewizyjnych i filmu, co do której uznano co do zasady, iż efektem pracy na stanowiskach do tej grupy przypisanych w T. S.A. jest wyprodukowanie określonego utworu, ale utwór ten nie jest efektem działalności twórczej w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych ani producenta, ani kierownika produkcji, ani organizatora produkcji. Odzwierciedleniem powyższego w zasadach wynagradzania jest stosowanie czasowo-premiowego systemu płac (z premią zadaniową) do pracowników na stanowiskach, o których mowa wyżej, co do zasady bez prawa do zwiększonych kosztów uzyskania z tytułu przeniesienia praw autorskich. W przedmiotowym piśmie stwierdzono, że powyższe jest zbieżne ze stanowiskiem Sądu Najwyższego z dnia 5 kwietnia 2002 r. sygn. akt SN III RN 133/01, że działalność kierownika produkcji aczkolwiek niewątpliwie przyczyniała się do powstania utworu, nie posiadała znamion działalności twórczej w rozumieniu art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim, gdyż zakres obowiązków i czynności kierownika produkcji wskazywał jednoznacznie na ich służebny charakter względem rzeczywistych współtwórców uczestniczących w tworzeniu utworów audiowizualnych (kierownik produkcji sprawował bowiem funkcje organizacyjno-administracyjne i gospodarcze, a więc funkcje usługowe wobec twórców utworu audiowizualnego). Przedmiotem prawa autorskiego może być tylko utwór - namacalny substytut, noszący jednocześnie cechy oryginalności i osobistej twórczości, czego nie dopatruje się w odniesieniu do działań kierownika produkcji. W T. S.A. stanowiska w ramach realizacji audycji telewizyjnych i filmu, występują w zależności od charakteru i rozmiaru danej produkcji. Zgodnie z zakresem obowiązków Skarżącej, do jej zadań należy w szczególności: pozyskiwanie zamówień od kontrahentów wewnętrznych i zewnętrznych oraz pomysłów scenariuszy i praw do audycji, prawidłowe przygotowanie procesu produkcji i realizacji audycji, kontrolowanie prawidłowości zamówionych środków technicznych i innych, samodzielne negocjowanie projektów w części merytorycznej i finansowej z antenami i innymi kontrahentami, zawieranie porozumień, umów zlecanie usług jednostkom organizacyjnym bądź kontrahentom zewnętrznym. A., do której organizacyjnie przypisana jest Skarżąca, jako jednostka sporządzająca dokumentację płacową dotyczącą uczestników realizowanej audycji, nie kwalifikowała pracy wykonywanej przez Skarżącą, za którą przysługuje premia zadaniowa, do prac dających postawę do zastosowania 50 % kosztów uzyskania przychodów, co zostało stwierdzone w piśmie Biura Finansów T. S.A. z dnia 25 czerwca 2012 r. Z dalszej części uzasadnienia wskazanej decyzji wynika również, iż Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W., postanowieniem z dnia [...] września 2012 r. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia Skarżącej wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r., a następnie decyzją z dnia [...] marca 2013 r. nr [...] określił Skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego za 2008 r. w podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości 19.388 zł. W uzasadnieniu wskazanej decyzji organ pierwszej instancji wyjaśnił, że w jego ocenie w ramach stosunku pracy w T. S.A. Skarżąca uczestniczyła w tworzeniu audycji telewizyjnych, wykonując obowiązki producenta wewnętrznego w T. S.A., jednak wynikające z zakresu obowiązków zadania nie noszą znamion działalności twórczej o indywidualnym charakterze, zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim. Wobec tego stwierdził, że brak jest podstaw do zastosowania 50% stawki kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. do części przychodów uzyskanych przez Skarżącą w 2008 r. z wynagrodzenia ze stosunku pracy. Pismem z dnia 17 kwietnia 2013 r. Skarżąca wniosła odwołanie od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] marca 2013 r. nr [...], wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r., poz. 749 z późn. zm.) – zwanej dalej: "O.p.", o orzeczenie przez organ podatkowy odwoławczy, co do istoty sprawy. Dyrektor Izby Skarbowej w W. po analizie akt sprawy oraz zarzutów zawartych w odwołaniu Skarżącej, utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. Przytaczając motywy swojego rozstrzygnięcia organ odwoławczy powołując się na treść przepisów: art. 9 ust. 1 i ust. 2, art. 10 ust. 1 pkt 1, art. 12 ust. 1, art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2008 r. wskazał, że zastosowanie kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50% będzie możliwe wówczas, gdy dana osoba uzyska przychód za wykonanie czynności będącej przedmiotem prawa autorskiego lub pokrewnego oraz gdy twórca dokona rozporządzenia prawami autorskimi do swojego utworu, czyli gdy przejdą one na zamawiającego dzieło lub gdy udzieli licencji na korzystanie z nich. Dla uznania zasadności zastosowania przez Skarżącą stawki kosztów określonej w art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. konieczne więc byłoby uznanie, że w ramach stosunku pracy łączącego go z pracodawcą Skarżąca stworzyła utwory podlegające ochronie przewidzianej prawem autorskim i że otrzymane wynagrodzenie dotyczyło korzystania lub rozporządzenia przez nią prawami autorskimi do tych utworów. W ocenie organu odwoławczego, zebrany w sprawie przez organ podatkowy pierwszej instancji materiał dowodowy, jak i dowody przedstawione przez Skarżącą nie stanowią potwierdzenia wykonywania przez Skarżącą w 2008 r. w ramach stosunku pracy działalności twórczej w rozumieniu art. 1 ust 1 ustawy o prawie autorskim. Dowodów takich nie dostarczyła w szczególności umowa o pracę z dnia 1 sierpnia 1986 r. czy też porozumienie zmieniające z dnia 16 września 2002 r. Organ odwoławczy wskazał też, że ani z umowy o pracę, ani też z zakresu obowiązków Skarżącej nie wynika, by jako pracownik T. S.A. zobowiązana była do stworzenia w ramach umowy o pracę jakiegokolwiek utworu w rozumieniu przepisów ustawy o prawie autorskim, a następnie do przeniesienia na pracodawcę autorskich praw majątkowych do powyższych utworów. W ocenie organu odwoławczego nie może przesądzać o istnieniu lub nabyciu przez producenta praw autorskich do powstałego utworu również to, że w tzw. czołówce filmu umieszcza się także nazwisko producenta, ani też to, że środowisko filmowe zwykło honorować także producentów utworów audiowizualnych nagrodami z tytułu ich udziału w pracy nad ich powstaniem (wyrok SN z dnia 5 kwietnia 2002 r., sygn. akt III RN 133/01). W konsekwencji, zdaniem organu odwoławczego Skarżąca jako producent wewnętrzny nie mogła zostać zaliczona do grona współtwórców utworu audiowizualnego w rozumieniu art. 69 ust. 1 w związku z art. 1 ust. 1 i art. 8 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Dyrektor Izby Skarbowej w W. przytaczając motywy swojego rozstrzygnięcia zauważył również, że prawa autorskie nie powstają w drodze oświadczeń woli stron umowy, lecz o ich istnieniu przesądzają fakty, a więc w każdym wypadku konieczne jest ustalenie, czy konkretne zachowania danej osoby miały znamiona "działalności twórczej", której rezultatem było powstanie utworu w rozumieniu art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, będącego substratem materialnym twórczej działalności określonej osoby. Organ odwoławczy podkreślił, że dla zastosowania kosztów uzyskania przychodu w wysokości 50% przychodu koniecznym jest, by w umowie o pracę rozróżniono wynagrodzenie na część związaną z wykonywaniem obowiązków pracowniczych i część honoracyjną związaną z korzystaniem z praw autorskich za eksploatację dzieła. Powołał się przy tym na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 czerwca 2002 r., sygn. akt I SA/Łd 1991/00 oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 3 lipca 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 35/09 i z dnia 28 stycznia 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 1987/07, zgodnie z którymi nie jest możliwe zastosowanie art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. w sytuacji, w której umowa o pracę nie przewiduje rozróżnienia wynagrodzenia na część związaną z wykonywaniem obowiązków pracowniczych i część związaną z korzystaniem z praw autorskich. Zdaniem organu odwoławczego, tylko taki podział wynagrodzenia daje podstawę do zastosowania 50% stawki kosztów uzyskania przychodów. Ponadto, zakres wykonywanych przez pracownika prac o charakterze twórczym powinien znaleźć odzwierciedlenie w prowadzonej przez pracodawcę ewidencji prac twórczych. W przypadku braku takich zapisów umowy, do przychodów ze stosunku pracy mogą być stosowane wyłącznie koszty określone w art. 22 ust. 2 u.p.d.o.f. Nie jest natomiast wystarczające wyodrębnienie samego czasu pracy przeznaczonego na pracę twórczą, bo z takiego rozróżnienia nie wynika, czy utwór rzeczywiście powstał i czy w związku z jego eksploatacją wypłacono honorarium. Nie jest także dopuszczalne szacunkowe ustalanie ilości pracy twórczej w stosunku do całości pracy danego pracownika - twórcy. Reasumując, organ odwoławczy stwierdził, iż Skarżąca z tytułu zatrudnienia w T. S.A. osiągała przychód ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 u.p.d.o.f. W niniejszej sprawie płatnik prawidłowo zastosował koszty uzyskania przychodu, zgodnie z art. 22 ust. 2 u.p.d.o.f., bowiem obowiązująca pracodawcę i Skarżącą umowa o pracę nie przewiduje rozróżnienia należnego wynagrodzenia na część związaną z nabyciem z mocy prawa praw autorskich przez pracodawcę i część związaną z wykonywaniem obowiązków pracowniczych. Dlatego, skoro w rozpoznawanej sprawie organ pierwszej instancji trafnie ustalił, że Skarżąca, jako producent wewnętrzny utworów audiowizualnych nie mogła być uznana za ich współtwórcę i nie przysługiwały jej z tego tytułu prawa autorskie na podstawie art. 1 ust. 1 w związku z art. 8 ust. 1 oraz art. 69 ust. 1 i art. 70 ust. 1 ustawy o prawie autorskim, to w konsekwencji trafne okazało się także rozstrzygnięcie, że w danym wypadku brak było podstawy do zastosowania 50 % stawki kosztów uzyskania przychodów z tytułu praw autorskich, o której mowa jest w art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, iż w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania indywidualna interpretacja Ministra Finansów z dnia 19 kwietnia 2012 r., wydana na wniosek Skarżącej, bowiem przedstawiony przez Skarżącą we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego stan faktyczny nie odzwierciedlał całokształtu zebranego materiału dowodowego, a jedynie jego część. Ponadto wskazana interpretacja została wydana po ponad 3 latach od złożenia przez Skarżącą zeznania PIT-37 za 2008 r., co oznacza, że nie mogła stanowić podstawy ww. rozliczenia rocznego. Skarżąca zaskarżyła decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2013 r. nr [...] wnosząc skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie w piśmie z dnia 16 października 2013 r., zarzucając jej naruszenie następujących przepisów: 1) art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2008 roku, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, 2) art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 190 O.p., poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i zgromadzenia pełnego materiału dowodowego w sprawie oraz niezapewnienie Skarżącej czynnego udziału w postępowaniu, 3) art. 14b § 1 i art. 14k § 1 w zw. z art. 121 § 1 O.p., poprzez wyprowadzenie negatywnych przesłanek w związku z zastosowaniem się Skarżącej do wydanej interpretacji podatkowej. Biorąc pod uwagę powyższe zarzuty Skarżąca wniosła w swojej skardze o uchylenie zaskarżonej decyzji organu odwoławczego oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi Skarżąca wskazała, iż zaskarżonej decyzji organu odwoławczego należy postawić zarzut błędnego zastosowania przepisu art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. w związku z brakiem poprawnego stosowania definicji przedmiotu praw autorskich, czyli utworu w rozumieniu ustawy o prawie autorskim. Zdaniem Skarżącej, która dla potwierdzenia swojego stanowiska powołała się na wymienione przez siebie orzecznictwo sądów, efektem wykonywanej przez nią pracy jest utwór posiadający cechy pozwalające odróżnić go od innych utworów w sposób wystarczający. Skarżącej pozostawiona została również swoboda w zakresie wykonania utworu z zachowaniem ustalonych ze zleceniodawcą wytycznych. Ponadto Skarżąca wskazała, że wymóg oryginalności dotyczy również kompilacji jak i opracowań i służy im taka sama ochrona jak dziełom wchodzącym w ich skład. Powyższe zdaniem Skarżącej powoduje, iż była ona uprawniona do zastosowania 50 % zryczałtowanej stawki kosztu uzyskania przychodu, przewidzianej w art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. Ponadto uzasadniając podniesione przez siebie zarzuty naruszenia przez organ odwoławczy przepisów postępowania Skarżąca wskazała, iż organ nie dopuścił do przesłuchania na wniosek Skarżącej wymienionych przez nią świadków, co oznacza że nie może w takiej sytuacji stwierdzić, iż zapewniono jej udział w postępowaniu, o jakim mówi Ordynacja podatkowa. Podobnie organ nie uznał oświadczeń złożonych przez współpracowników Skarżącej, gdyż zdaniem organu nie mogą one mieć wpływu na zmianę stanowiska, nie uzasadniając z jakiego powodu odmawia takim oświadczeniom wiary lub rozwinięcia swego stanowiska. Skarżąca zarzuciła też organowi odwoławczemu, iż nie uwzględniając interpretacji podatkowej z dnia 19 kwietnia 2012 r. przedłożonej przez Skarżącą, nie wyjaśnił jednocześnie dlaczego nie znajduje ona zastosowania w niniejszej sprawie. W piśmie z dnia 14 listopada 2013 r. stanowiącym odpowiedź na powyższą skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując jednocześnie zaprezentowane wcześniej stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Zaskarżona decyzja nie narusza prawa w sposób, który zgodnie z art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.), dalej zwana "P.p.s.a.", stanowiłby podstawę uwzględnienia skargi. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych określa w art. 22 ust 9 pkt 3 zryczałtowaną stawkę kosztów uzyskania przychodu z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami - w wysokości 50% uzyskanego przychodu. Prawo do zastosowania powyższej stawki kosztów uzyskania przychodu nie jest związane z rodzajem umowy wiążącej twórcę z podmiotem wypłacającym wynagrodzenie. Ważne jest, by otrzymujący przychód był: po pierwsze - twórcą w rozumieniu przepisów prawa autorskiego i otrzymywał świadczenie związane z korzystaniem przez niego z praw do utworu, tj.: udzieleniem licencji na korzystanie z utworu, artystycznym wykonaniem (prawa pokrewne), albo innym rozporządzeniem prawami autorskimi. Oznacza to, że dla uznania zasadności zastosowania przez Skarżącą określonej w art. 22 ust 9 pkt 3 u.p.d.o.f. 50% zryczałtowanej stawki kosztów uzyskania przychodu konieczne byłoby stwierdzenie, że w ramach stosunku pracy zawartego z T. S.A. Skarżąca tworzyła utwory podlegające ochronie przewidzianej prawem autorskim i że otrzymane wynagrodzenie w całości lub jakiejś części dotyczyło korzystania z praw autorskich lub rozporządzenia przez nią prawami autorskimi do tych utworów. Poza sporem jest, że audycje produkowane przez T. S.A., w których produkcji uczestniczy Skarżąca, wyczerpują znamiona utworów chronionych prawem autorskim i stanową utwór audiowizualny, o którym mowa w art. 1 ust. 2 pkt 9 tej ustawy. Organy podatkowe, jak wynika z treści decyzji zarówno I jak i II instancyjnej, nie negują, że pracownik może, w ramach zawartego stosunku prawnego, stworzyć utwór i że wynagrodzenie pracownicze może w części (bądź wyjątkowo w całości) stanowić honorarium za autorskie prawa majątkowe do stworzonego utworu; do którego to honorarium stosuje się 50% koszty uzyskania. Art. 12 prawa autorskiego, który reguluje powstawanie i wygasanie autorskich praw majątkowych pracodawcy do utworów stworzonych przez pracowników oraz praw pracodawcy do nośnika, na którym utwór został utrwalony stanowi bowiem, iż: 1. "Jeżeli ustawa lub umowa o pracę nie stanowią inaczej, pracodawca, którego pracownik stworzył utwór w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy, nabywa z chwilą przyjęcia utworu autorskie prawa majątkowe w granicach wynikających z celu umowy o pracę i zgodnego zamiaru stron. 2. Jeżeli pracodawca, w okresie dwóch lat od daty przyjęcia utworu, nie przystąpi do rozpowszechniania utworu przeznaczonego w umowie o pracę do rozpowszechnienia, twórca może wyznaczyć pracodawcy na piśmie odpowiedni termin na rozpowszechnienie utworu z tym skutkiem, że po jego bezskutecznym upływie prawa uzyskane przez pracodawcę wraz z własnością przedmiotu, na którym utwór utrwalono, powracają do twórcy, chyba że umowa stanowi inaczej. Strony mogą określić inny termin na przystąpienie do rozpowszechniania utworu. 3. Jeżeli umowa o pracę nie stanowi inaczej, z chwilą przyjęcia utworu pracodawca nabywa własność przedmiotu, na którym utwór utrwalono." Cytowany przepis nie definiuje, czym jest utwór pracowniczy. Przy ustalaniu, czy w przypadku konkretnego stosunku pracy przewidziane jest wykonywanie czynności o charakterze twórczym i jaka część wynagrodzenia stanowi honorarium przydatne są natomiast postanowienia umów o pracę. Przy czym o tym, czy efekt pracy pracownika jest utworem w rozumieniu prawa autorskiego nie decyduje oczywiście wola stron, lecz ustalenia faktyczne dotyczące właściwości dzieła odnoszone do kryteriów wynikających z art. 1 ust. 1 i 2 prawa autorskiego (por. wyrok NSA z 13 października 2005 r. sygn. FSK 2253/04 opubl. LEX nr 173097). Jak wynika z akt sprawy Skarżąca od 1986 r. jest etatowym pracownikiem Telewizji Polskiej, a od 2001 r. pełni funkcję wewnętrznego producenta telewizyjnego w wyspecjalizowanych agencjach producenckich T. S.A. - wcześniej A. oraz A., a obecnie A.. Ww. agencja jest wewnętrzną jednostką organizacyjną T. S.A. Zgodnie z przepisami wewnętrznymi T. S.A. (Systemem Producenckim wprowadzonym Uchwałą Zarządu Nr [...]) - definiującymi funkcję stanowiska pracy - producentem wewnętrznym jest pracownik zatrudniony w agencji produkcji audycji telewizyjnych na stanowisku pracy (producent), któremu powierza się wytworzenie dla anten lub kontrahentów zewnętrznych, audycji telewizyjnej zgodnie z zatwierdzonym scenariuszem i w ramach środków określonych w kosztorysie tej audycji. Zakres obowiązków producentów wewnętrznych precyzuje § 9 ust. 1 ww. Regulaminu, który stanowi, iż producent wewnętrzny jest odpowiedzialny osobiście za dobór zespołu producenckiego, zamawianie wszelkiego rodzaju usług intelektualnych, realizacyjnych, technicznych oraz za każdy aspekt programu: kreatywny, finansowy i organizacyjny w tym za terminową realizację zadań produkcyjnych. Z obowiązującego od dnia 1 września 2001 r. zakresu obowiązków wynikało, że do obowiązków Pani E. K. należało: 1) pozyskiwanie zamówień od kontrahentów wewnętrznych i zewnętrznych oraz pomysłów scenariuszy i praw do audycji, 2) przygotowanie kosztorysu wstępnego na podstawie analizy produkcyjnej, otrzymanego scenariusza/konspektu audycji oraz sporządzanie wstępnej dokumentacji, 3) prawidłowe przygotowanie procesu produkcji i realizacji audycji zgodnie z "Postanowieniami o toku produkcji audycji telewizyjnych w systemie produkcji wewnętrznej", 4) kontrolowanie prawidłowości zamówionych środków technicznych i innych. 5) samodzielne negocjowanie projektów w części merytorycznej i finansowej z antenami i innymi kontrahentami, 6) zawieranie porozumień, umów, zlecania usług jednostkom organizacyjnym T. S.A. bądź kontrahentom zewnętrznym, 7) dysponowanie środkami finansowymi przewidzianymi w kosztorysie audycji, 8) ustalanie z Dyrektorem A. oraz dyrektorami innych jednostek organizacyjnych Spółki warunków realizacji projektów w zakresie wynikającym z ograniczeń dotyczących limitowania wynagrodzeń pracowniczych i współpracowniczych, limitowania kosztów wewnętrznych i zewnętrznych, innych obowiązujących w T. S.A, 9) przygotowanie niezbędnej dokumentacji dotyczącej procesu produkcji, w szczególności koniecznej do rozliczenia końcowego, 10) zorganizowanie i kierowanie zespołem producenckim poprzez swobodny dobór pracowników i współpracowników, 11) wnioskowanie o ustalenie wynagrodzeń za wykonywaną pracę; a) pracowników - zgodnie z "Regulaminem wynagradzania i przyznawania innych świadczeń związanych z pracą w T. S.A." oraz w ramach posiadanych środków na wynagrodzenia, b) współpracowników - w ramach posiadanych środków na wynagrodzenia, 12) organizowanie procesu produkcji poprzez zakup wszelkich usług i innych świadczeń od jednostek organizacyjnych Spółki, 13) inicjowanie zmian merytorycznych i technologicznych w trakcie produkcji i ich realizacji po akceptacji zamawiającego, 14) uczestniczenie w kolaudacjach, 15) występowanie do właściwego usługodawcy o obniżenie zapłaty za usługę, która została wykonana z niewystarczającą starannością, 16) wykonywanie innych poleceń przełożonych nie wymienionych w tym zakresie, pozostających w związku z charakterem zatrudnienia, 17) przestrzeganie przepisów ustawy o ochronie danych osobowych oraz aktów wykonawczych, w tym uregulowań wewnętrznych obowiązujących w zakresie ochrony danych osobowych w T. S.A., tj.: a) instrukcji w sprawie ochrony danych osobowych oraz zarządzania systemami informatycznymi, przetwarzającymi dane w T. S.A., b) szczegółowej instrukcji postępowania w systemie naruszenia danych osobowych w A., c) szczegółowej instrukcji określającej sposób zarządzania systemami informatycznymi, służącymi przetwarzaniu danych osobowych w A.. Skarżąca, jako producent wewnętrzny była i jest wynagradzana w systemie czasowo-premiowym, na który składa się wynagrodzenie zasadnicze i premia zadaniowa. Premia ta przysługuje za faktycznie wykonane zadania, a przy jej ustalaniu bierze się pod uwagę jakość pracy, terminowość wykonania zadań oraz złożoność tych zadań. Premia ta nie stanowi honorarium. Czasowo-premiowy system wynagradzania m.in. producentów wewnętrznych wprowadzony został zmianą regulaminu, która polegała na wyłączeniu z grupy zawodowej pracowników realizacji telewizyjnej i filmowej, do których stosuje się czasowo-honoraryjny system płac, stanowisk takich jak: kierownik produkcji, producent, organizator produkcji. Uznano, kierując się stanowiskiem Sądu Najwyższego zaprezentowanym w wyroku z dnia 5 kwietnia 2002 r. sygn. akt SN III RN 133/01, że producenta wewnętrznego, aczkolwiek niewątpliwie przyczynia się do powstania utworu, nie posiada znamion działalności twórczej w rozumieniu art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim, gdyż zakres obowiązków i czynności kierownika produkcji ma służebny charakter względem rzeczywistych współtwórców uczestniczących w tworzeniu utworów audiowizualnych. Kierownik produkcji sprawuje bowiem funkcje organizacyjno- administracyjne i gospodarcze, a więc funkcje usługowe wobec twórców utworu audiowizualnego. I chociaż, co do zasady, istotą pracy zespołów realizatorów produkcji w T. S.A. jest wyprodukowanie określonego utworu, to utwór ten nie jest efektem działalności twórczej producenta wewnętrznego, w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. A., jako jednostka sporządzająca dokumentację płacową dotyczącą uczestników realizowanej audycji, nie kwalifikowała pracy wykonywanej przez Stronę, za którą przysługuje premia zadaniowa, do prac dających postawę do zastosowania 50 % kosztów uzyskania przychodów, co zostało stwierdzone w piśmie Biura Finansów T. S.A. z dnia 25 czerwca 2012 r. Biorąc pod uwagę powyższe zgodzić się należy z organem odwoławczym, że z ustaleń faktycznych poczynionych w sprawie wcale nie wynika, by Skarżąca współtworzyła utwory w rozumieniu prawa autorskiego i otrzymywała honorarium za korzystanie bądź rozporządzenie prawami autorskimi. Stosownie do art. 69 ustawy o prawie autorskim współtwórcami utworu audiowizualnego są osoby, które wniosły wkład twórczy w jego powstanie, a w szczególności: reżyser, operator obrazu, twórca adaptacji utworu literackiego, twórca stworzonych dla utworu audiowizualnego utworów muzycznych lub słowno-muzycznych oraz twórca scenariusza. Jest to wyliczenie przykładowe, jednakże sposób jego ujęcia wskazuje na to, że do kręgu współtwórców utworu audiowizualnego może być zaliczona wyłącznie osoba, która uczestniczyła w jego powstaniu w sposób twórczy w tym sensie, o którym mowa jest w art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, w konsekwencji czego można określić takie elementy konstytutywne powstałego utworu, które stanowią oryginalny i konkretny wkład tej osoby w jego powstanie. Tymczasem Skarżąca elementów tych nie wykazała. Nie potwierdził przyjęcia od Skarżącej prac, mających charakter utworów, pracodawca. Nie wskazuje na to również dokumentacja dotycząca wynagrodzeń i rozliczeń związanych z poborem zaliczek na podatek dochodowy. Nie można uznać za dowód na współtworzenie przez Skarżącą audycji oświadczeń twórców: M. D. – [...], M. Z. – [...], J. F. – [...], K. C. – [...], w których ww. osoby wyrażają swoje stanowiska co do udziału Skarżącej w tworzeniu utworów audiowizualnych. Udział ten miał polegać na zdefiniowaniu założeń audycji i preferencji zamawiającego – T., wyborze i akceptacji zaproponowanych przez twórców rozwiązań w zakresie powstającej audycji, zgłaszaniu sugestii i uwag, koordynowaniu działalności poszczególnych współtwórców, rozstrzyganiu kwestii spornych. Tego typu działania mieszczą się, zdaniem Sądu, w zakresie zwykłych uprawnień zamawiającego – T., w interesie i na rzecz którego Strona jako pracownik działała. Przedstawienie założeń co do charakteru zamówionego dzieła, czy wybór jednej z kilku przedstawionych propozycji nie noszą znamion działalności twórczej o indywidualnym charakterze, o której mowa w art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Skarżąca wykonywała zatem dla T. S.A. czynności o charakterze organizacyjno-technicznym takie jak: pozyskiwanie zamówień od kontrahentów wewnętrznych i zewnętrznych oraz pomysłów scenariuszy i praw do audycji, prawidłowe przygotowanie procesu produkcji i realizacji audycji, kontrolowanie prawidłowości zamówionych środków technicznych i innych, samodzielne negocjowanie projektów w części merytorycznej i finansowej z antenami i innymi kontrahentami oraz zawieranie porozumień, umów, zlecanie usług jednostkom organizacyjnym bądź kontrahentom zewnętrznym. Czynności te wskazują jednoznacznie na ich służebny charakter względem rzeczywistych współtwórców uczestniczących w tworzeniu tych utworów audiowizualnych. Producent wewnętrzny, chociaż niewątpliwie przyczynia się do powstania utworu, to jego działalność nie posiada znamion działalności twórczej w rozumieniu art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim. Ani z umowy o pracę, ani też z zakresu obowiązków Pani E. K. nie wynika, by jako pracownik T. S.A. zobowiązana była do stworzenia w ramach umowy o pracę jakiegokolwiek utworu w rozumieniu przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, a następnie do przeniesienia na pracodawcę autorskich praw majątkowych do powyższych utworów. W konsekwencji, Pani E. K. jako producent wewnętrzny nie mogła zostać zaliczona do grona współtwórców utworu audiowizualnego w rozumieniu art. 69 ust. 1 w związku z art. 1 ust. 1 i art. 8 ust. 1 ustawy o prawie autorskim. Jako że czynności Skarżącej pozbawione są cech pozwalających uznać je za współtworzenie utworu w rozumieniu prawa autorskiego, to jest koniecznej oryginalności, niepowtarzalności, indywidualności i kreatywności, to zasadnie organy podatkowe uznały, że w przypadku wynagrodzenia za pracę Skarżącej w 2008 r., w charakterze producenta wewnętrznego, nie ma podstaw faktycznych do zastosowania 50 % kosztów uzyskania do uzyskanego przychodu z tytułu premii za faktycznie wykonane zadania. Premia ta nie stanowi bowiem honorarium za korzystanie z praw autorskich. Uprawnienie do zastosowania powyższych kosztów musi bowiem nie tylko wynikać z przepisów prawa, ale podatnik winien wykazać spełnienie przesłanek określonych tym przepisem. Organ zebrał wyczerpujący materiał dowodowy, wszechstronnie go rozważył, strona miała możliwość zapoznania się z zebranymi materiałami i przedstawienia własnego stanowiska, stąd zarzuty naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1, art. 190 O.p. Sąd uznał za niezasadne. O uznaniu zasadności żądania Skarżącej o zastosowanie 50% kosztów uzyskania przychodów nie może decydować indywidualna interpretacja Ministra Finansów z dnia 19 kwietnia 2012 r. Nr 1PPB4/415-193/12-2/JK2, wydana na wniosek Strony z dnia 1 marca 2012 r. Po pierwsze - postępowanie w sprawie udzielenia interpretacji przepisów prawa podatkowego wszczynane jest na wniosek podatnika i to podatnik, zgodnie z art. 14b § 1 i § 3 ustawy O.p., przedstawia stan faktyczny sprawy, co do którego żąda dokonania interpretacji przepisów prawa podatkowego. W postępowaniu tym organ podatkowy nie prowadzi postępowania dowodowego i wyjaśniającego, nie ma więc możliwości w tym trybie ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego sprawy objętej wnioskiem. Przedstawiony przez Stronę we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w trybie art. 14b § 1 O.p. nie odzwierciedlał całokształtu okoliczności wykonywania przez Skarżącą czynności producenta wewnętrznego. Po drugie – interpretacja indywidualna nie jest dla organu podatkowego wiążąca w tym sensie, że organ podatkowy, wydając decyzję wymiarową, może nie uwzględnić poglądów Ministra Finansów na wykładnię przepisów prawa podatkowego, wyrażonych bądź w interpretacji ogólnej, bądź też w indywidualnej (...). Moc wiążąca związana z interpretacjami prawa podatkowego, zabezpieczająca interesy podatników i innych zainteresowanych, dotyczy wyłącznie unormowań statuujących ochronę prawną z tytułu postępowania podatnika zgodnego z treścią interpretacji, w znaczącym dla niej podatkowym stanie faktycznym, obejmującym konkretny stan faktyczny oraz adekwatne do niego przepisy prawa (zob. J. Brolik - "Urzędowe interpretacje prawa podatkowego", LexisNexis Warszawa 2010, s. 601172). Po trzecie - Skarżąca zeznanie za 2008 r. złożyła bez zastosowania 50 % kosztów uzyskania przychodu, nie można zatem mówić, że przysługuje jej ochrona wynikająca z art. 14k O.p. Poza tym podkreślenia wymaga fakt, iż w/w interpretacja została wydana po ponad 3 latach od złożenia przez Stronę zeznania PIT-37 za 2008 r., co oznacza, że nie mogła stanowić podstawy w/w rozliczenia rocznego. Biorąc pod uwagę powyższe Sąd, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę