III SA/Wa 2822/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Agnieszka Olesińska, Sędziowie sędzia WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca), asesor WSA Agnieszka Wąsikowska, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 21 czerwca 2018 r. sprawy ze skargi P. sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] czerwca 2017 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej 1) uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] maja 2017 r. nr [...], 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz P. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 357 zł (słownie: trzysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. P. Sp. z o. o. z siedzibą w W. ("Spółka", "Skarżąca", "Strona") złożyła do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej ("Organ", "Dyrektor", "Dyrektor KIS") wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej obowiązku płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych uczestnictwa w programie motywacyjnym. Spółka wniosła o potwierdzenie prawidłowości stanowiska, że w związku z uczestnictwem w takich programach, ewentualny przychód podlegający opodatkowaniu powstanie po stronie uczestników dopiero w momencie sprzedaży nabytych przez nich akcji (a nie na żadnym wcześniejszym etapie) i będzie stanowił przychód z kapitałów pieniężnych w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, dalej "updof" lub "ustawa"), podlegający opodatkowaniu z zastosowaniem 19% stawki podatkowej, zgodnie z art. 30b ust. 1 updof. Z tego względu na Skarżącej nie będą ciążyły obowiązki płatnika ani obowiązki informacyjne. W związku z wnioskiem Strony Organ wystąpił o opinię do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej ("Szef KAS"). Pismem z dnia 4 maja 2017 r. Szef Krajowej Administracji Skarbowej wydał opinię, w której stwierdził, że w zakresie elementów stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego zawartych we wniosku Strony o wydanie interpretacji indywidualnej istnieje uzasadnione przypuszczenie, ze mogą być one przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej też "Op" lub "Ordynacja"). Postanowieniem z dnia 5 maja 2017 r. Organ odmówił wszczęcia postępowania w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej, powołując się na art. 14b § 5b oraz art. 165a § 1 Op. Spółka wniosła zażalenie na ww. postanowienie. W odpowiedzi na ww. zażalenie Strony Organ podtrzymał stanowisko wyrażone w postanowieniu o odmowie wszczęcia postępowania oraz utrzymał je w mocy. W uzasadnieniu postanowienia Dyrektor stwierdził, że rozważenie możliwości wydania w sprawie decyzji z art. 119a Op należy tylko i wyłącznie do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej. Powyższe potwierdza również brzmienie przepisów dotyczących przeciwdziałaniu unikaniu opodatkowania, w których wyraźnie zakreślono kompetencje Szefa KAS do procedowania w przedmiocie decyzji z art. 119a Op. W opinii Organu oznacza to, iż wskazania Szefa Krajowej Administracji Skarbowej wyrażone w opinii wydawanej na podstawie art. 14b § 5b w zw. z art. 14b § 5c Op są dla Dyrektora wiążące i implikują konieczność zastosowania art. 14b § 5b Ordynacji. Organ wskazał, że istnienie uzasadnionego przypuszczenia, o którym mowa w art. 14b § 5b Op, stwierdza się na podstawie elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego zawartego we wniosku. W rozpatrywanej sprawie Szef Krajowej Administracji Skarbowej analizował elementy stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w celu stwierdzenia przesłanek przesądzających o tym, że przedstawiony sposób działania może cechować sztuczność, a w wyniku realizacji planowanych czynności mogłaby zostać osiągnięta potencjalna korzyść podatkowa, sprzeczna z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej. W skardze na powyższe postanowienie Skarżąca zarzuciła Organowi naruszenie: - art. 14b § 5b w związku z art. 14b § 5c oraz art. 165a § 1 w związku z art. 14h Op, polegające na przyjęciu, że w stosunku do elementów stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku Spółki o wydanie interpretacji indywidualnej istnieje uzasadnione przy puszczenie, iż mogą być one przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a Op, co skutkuje koniecznością wydania postanowienia w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania; - art. 121 § 1 w związku z art. 14h Op, poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych, polegające na wydaniu postanowienia o odmowie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w odniesieniu do stanu faktycznego analogicznego do stanów faktycznych, w stosunku do których interpretacje indywidualne były wydawane w przeszłości przez działających z upoważnienia Ministra Finansów dyrektorów izb skarbowych; - art. 217 § 2 Op, poprzez sporządzenie wadliwego uzasadnienia zaskarżonego postanowienia, które zawiera jedynie formalną ocenę działania Organu, bez odniesienia się do materialnoprawnej istoty sprawy, co w konsekwencji uniemożliwia ustalenie, czy postanowienie zostało poddane rzeczywistej kontroli instancyjnej, zgodnie z wynikającą z art. 127 Ordynacji zasadą dwuinstancyjności postępowania. W ocenie Spółki zasadnicza wadliwość zaskarżonego postanowienia polega na założeniu, że jako płatnik może ona osiągnąć potencjalnie korzyść podatkową (art. 119e Op) i tym samym w stosunku do płatnika może znaleźć zastosowanie klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania opisana w dziale IIIa Ordynacji. Zdaniem Skarżącej językowa wykładnia art. 119e Op nie pozostawia jakichkolwiek wątpliwości - korzyść podatkowa jest pojęciem, które nie może być funkcjonalnie powiązane z konstrukcją płatnika. Powstanie zobowiązania podatkowego/odsunięcie go w czasie lub obniżenie jego wysokości (względnie zawyżenie straty podatkowej) są immanentnie związane ze sposobem rozliczeń podatkowych podatnika, nie zaś płatnika. Wprawdzie Organ stwierdził lakonicznie, iż zaistniało uzasadnione przypuszczenie korzystania z obniżonej stawki podatkowej, innej aniżeli wynikającej z konstrukcji i specyfiki przychodu ze stosunku pracy, jednak stwierdzenie to odnosi się do uczestników programu motywacyjnego, tj. podatników podatku dochodowego od osób fizycznych. Skarżąca jako płatnik nie osiąga i nie może osiągać korzyści podatkowej w tym zakresie, a zatem nie może być uznana za podmiot, w stosunku do którego może zostać wydana decyzja z art. 119a Op. Niezależnie od powyższego, zdaniem Spółki, warunkiem pozbawienia skuteczności danej czynności w sferze prawa podatkowego jest wykazanie przesłanki sztuczności i działania przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, jeśli taka korzyść w danych okolicznościach byłaby sprzeczna z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej. Konieczna jest przy tym szczegółowa ocena każdego z przypadków indywidualnie, mając na uwadze intensywność ingerencji, jaką niesie ze sobą stosowanie klauzuli ogólnej przeciwko unikaniu opodatkowania. W tym kontekście Skarżąca zauważyła, że sytuacja uczestników programu motywacyjnego będzie do tego stopnia zróżnicowana, że w niektórych przypadkach (pracowników, których dochód nie przekracza tzw. progu podatkowego) opodatkowanie otrzymanego przychodu stawką 19% może być mniej korzystne, niż przekazanie im wynagrodzenia opodatkowanego według stawki podatkowej wynoszącej 18%. Z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia nie wynika również w jakikolwiek sposób, z jakiego powodu Organ uznał, że w opisany przez Spółkę schemat miał charakter "sztuczny", zaś jego efekt był niezgodny z przedmiotem i celem ustawy podatkowej. W ocenie Spółki skutek wprowadzenia programu motywacyjnego związany z odroczeniem opodatkowania przychodu akcjonariusza do momentu zbycia otrzymanych przez niego akcji jest w pełni zgodny z przepisami ustawy. W odpowiedzi na skargę Organ wniósł o jej oddalenie i ponowił swoje stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym kończących postępowanie lub podlegających zaskarżeniu zażaleniem postanowień wydanych w postępowaniu administracyjnym lub egzekucyjnym, z prawem procesowym i materialnym, obowiązującym w dacie wydania postanowienia. Zgodnie natomiast z art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej "Ppsa"), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem nieistotnym dla sprawy). Skarga zasługiwała na uwzględnienie. Nie jest przekonujące stanowisko Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, że opinia Szefa Krajowej Administracji Skarbowej o możliwości zastosowania art. 119a Ordynacji podatkowej była dla Dyrektora wiążąca. Art. 14b § 5c Ordynacji podatkowej stanowi przecież wyraźnie o "opinii" Szefa KAS, a nie o wiążącym stanowisku, decyzji, rozstrzygnięciu, itp. Zatem, owszem, Dyrektor zobowiązany jest zapytać Szefa KAS o opinię w zakresie, o którym mowa w art. 14b § 5b Op, ale nie jest jego opinią związany. Gdyby przyjąć, że Dyrektor jest związany opinią Szefa KAS, to kontrola sądowa postanowień wydawanych z zastosowaniem art. 14b § 5b i 5c Ordynacji byłaby iluzoryczna, a w istocie nie istniałaby wcale. Opinia Szefa KAS wydana na podstawie tego ostatnio przywołanego przepisu nie podlega przecież skardze do sądu administracyjnego i ocenie tego sądu, zaś wiążący charakter opinii prowadziłby do oczywistego wniosku, że takiej ocenie nie podlega de facto także postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania w przedmiocie wydania interpretacji. Zatem dojść należy do wniosku, że albo opinia wydawana na podstawie art. 14b § 5c Ordynacji nie jest dla Dyrektora KIS wiążąca, albo na podstawie art. 135 Ppsa, w ramach skargi do sądu, ocenie podlega ta opinia jako wydana w granicach sprawy, tak, jak np. w ramach skargi na postanowienie organu egzekucyjnego ocenie sądu podlega stanowisko wierzyciela wyrażone na podstawie art. 34 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Zdaniem Sądu orzekającego w niniejszej sprawie prawidłowa jest pierwsza z powyższych opcji, co wynika z literalnego brzmienia i leksykalnej treści wyrazu "opinia", użytego w art. 14b § 5c Ordynacji. Opinia to tylko pogląd, stanowisko, ocena, przekonanie o czymś, czyjeś zapatrywanie w jakiejś kwestii, przekonanie. Dyrektor KIS powinien się odnieść do takiej opinii, ale nie może stosować zachowawczej zasady, że skoro Szef KAS upatruje w zaprezentowanym stanie faktycznym lub zdarzeniu przyszłym działań noszących cechy nielegalnego unikania opodatkowania, to Dyrektor jest tym poglądem związany. Jak prawidłowo wskazano w skardze, to właśnie Dyrektor jest organem interpretacyjnym, ten właśnie Organ wydaje interpretacje i postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania interpretacyjnego, zaś rola Szefa KAS polega jedynie na opiniodawczej współpracy, nie jest to rola wiodąca, a jedynie asystująca. W zaskarżonym postanowieniu Dyrektor nie wyraził swojego stanowiska w sprawie, choć zobowiązany był je wyrazić. Dyrektor poprzestał jedynie na przytoczeniu opinii Szefa KAS. Co więcej - lektura postanowienia Dyrektora wydanego w pierwszej instancji (postanowienie 5 maja 2017 r.) pozwala przyjąć, że także w tym postanowieniu Organ odstąpił od wyrażenia koniecznego, własnego stanowiska. Postanowienie to zostało skonstruowane według konwencji wiernego zreferowania poglądu zawartego w opinii Szefa KAS z 4 maja 2017 r., w uzasadnieniu Organ nie zawarł żadnej własnej oceny ewentualnego wystąpienia w sprawie warunków do zastosowania art. 119a Ordynacji podatkowej, a jednie dokładnie powtórzył pogląd organu opiniodawczego, skopiował poszczególne akapity opinii i nawet jednym zdaniem nie zasugerował, że z opinią tą się zgadza. Powyższe, jak trafnie wskazano w skardze, narusza art. 217 § 2 Ordynacji podatkowej, a nadto także art. 127 tej ustawy, gdyż uniemożliwia poznanie motywów, którymi kierował się Dyrektor, co w konsekwencji uniemożliwia też merytoryczną ocenę sądową wydanych postanowień. Zamiast wyrazić własną ocenę, Organ interpretacyjny "ukrył" się za opinią Szefa KAS, nie skontrolował swojego postanowienia wydanego w pierwszej instancji, lecz z jeszcze większą stanowczością uchylił się od obowiązku wykazania, że opisany we wniosku stan faktyczny ewentualnie wyczerpuje ("...zachodzi uzasadnione przypuszczenie...") znamiona nielegalnego unikania opodatkowania. Sąd, w ramach sądowej kontroli wydanych postanowień, nie jest uprawniony do zastępowania Organu interpretacyjnego w formułowaniu ich uzasadnienia. Za trafne uznać też należy zarzuty skargi dotyczące naruszenia zasady zaufania (art. 121 § 1 Op). Wobec niewątpliwego faktu, że na tle analogicznego stanu faktycznego i prawnego wydawane były indywidualne interpretacje prawa podatkowego odmowa wydania takiej interpretacji w niniejszej sprawie musi być potraktowana jako wyraz arbitralności Dyrektora KIS oraz przejaw nierównego traktowania podatników. Powoływanie się na opinię Szefa KAS jest, jak wyjaśniono, nieuprawnione, toteż w razie podtrzymania poglądu Dyrektora o konieczności odmowy wszczęcia postępowania Organ powinien wskazać na rzeczowe, istotne różnice pomiędzy tamtymi sprawami, a sprawą niniejszą, a nie ograniczać się do lakonicznej wzmianki, że każda sprawa ma indywidualny wymiar. W dalszym więc postępowaniu Organ albo wyda żądaną interpretację, albo – w razie uznania, że nie zachodzą ku temu warunki – odmówi wszczęcia postępowania w prawidłowo uzasadnionych postanowieniach, czyli wyrazi swoje własne stanowisko co do ewentualnego zaistnienia warunków do zastosowania art. 119a Op. Na obecnym etapie postępowania Sąd nie może odnieść się do merytorycznych zarzutów skargi, gdyż w istocie są one skierowane przeciwko opinii Szefa KAS, a nie przeciwko postanowieniu Dyrektora KIS. Jak wyżej Sąd wskazywał – Dyrektor dotychczas nie wyraził swojego merytorycznego poglądu co do motywów odmowy wszczęcia postępowania, co uniemożliwia sądową, merytoryczną ocenę argumentacji skargi. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 135 Ppsa, Sąd uchylił zaskarżone postanowienia. W kwestii kosztów postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i 4 Ppsa w zw. z § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153). Na koszty te złożył się uiszczony wpis od skargi (100 zł), wynagrodzenie profesjonalnego pełnomocnika – doradcy podatkowego (240 zł) oraz kwota uiszczonej opłaty skarbowej od pełnomocnictwa (17 zł). Podstawą rozpoznania skargi w trybie uproszczonym był art. 119 pkt 3 Ppsa.