III SA/Wa 2823/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz, Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus (sprawozdawca), Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Protokolant referent stażysta Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 września 2012 r. sprawy ze skargi M. T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do października 2005 r. oraz za grudzień 2005 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję w części dotyczącej zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do października 2005 r., 2) oddala skargę w pozostałym zakresie, 3) stwierdza, że decyzja wskazana w pkt 1) nie może być wykonana w części, w jakiej została uchylona, 4) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz M. T. kwotę 5617 zł (słownie: pięć tysięcy sześćset siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. Dyrektor Izby Skarbowej w W. zaskarżoną decyzją z dnia [...] sierpnia 2011 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2011 r., nr [...], którą określono M. T., prowadzącemu działalność gospodarczą pod nazwą M. M. T. (dalej: "Skarżący") zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług (dalej: "VAT") za miesiące od stycznia 2005 r. do października 2005 r. oraz za grudzień 2005 r. Decyzje te zapadły w następującym stanie faktycznym. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. postanowieniem z dnia [...] marca 2010 r., wszczął postępowanie kontrolne u Skarżącego w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania VAT za poszczególne miesiące 2005 r. W toku wykonywania czynności kontrolnych ujawnił nieprawidłowości w zakresie podatku naliczonego, mające wpływ na dokonane przez Skarżącego rozliczenie VAT za okresy od stycznia do grudnia 2005 r., wynikające z faktur VAT wystawionych przez następujące podmioty gospodarcze F. sp. z o.o., G. A. P., O. sp. z o.o., S. sp. z o.o. Organ pierwszej instancji wskazał, że w toku postępowania kontrolnego zgromadzono następujący materiał dowodowy: - dowody przedstawione przez Skarżącego wykazane w protokole z dnia 15 kwietnia 2010 r. dotyczące wydania przez Skarżącego akt, ksiąg i dokumentów; - informacje przedstawione w oświadczeniu Skarżącego z dnia 13 lipca 2010 r. oraz przez W. T. w postaci kserokopii umowy o współpracy zawartej w dniu 5 stycznia 2004 r.; - dopuszczone jako dowody postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] stycznia 2011 r. i z dnia [...] lutego 2011 r.; - wyrok Sądu Rejonowego dla W. w W. [...] Wydział Karny z dnia [...] lipca 2010 r. sygn. akt [...]; - protokoły przesłuchania A. P. z dnia 3 listopada 2009 r., z dnia 29 grudnia 2009 r. i z dnia 8 lutego 2010 r.; - faktury VAT (potwierdzone kserokopie) wystawione przez L. A. P. na rzecz O. spółka z o.o. z dnia 15 czerwca 2005 r. i z dnia 24 czerwca 2005r.; - informacje uzyskane w Urzędzie Skarbowym W. dotyczące F., w [...] Urzędzie Skarbowym W. dotyczące S.i w Urzędzie Skarbowym W. dotyczące U. Z. M.; - informacje zgromadzone w Krajowym Rejestrze Sądowym dotyczące F. i S.; - dowody przeprowadzone w trakcie kontroli podatkowej w postaci przesłuchania w charakterze strony Skarżącego oraz przesłuchania w charakterze świadka W. T. i R. W.. W oparciu o ww. materiał dowodowy Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej uznał, że faktury VAT, wystawione przez F. sp. z o.o., G. A. P. i O. sp. z o.o. stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane i w związku z tym faktury te, stosownie do § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970, ze zm., dalej: "rozporządzenie MF z dnia 27 kwietnia 2004 r.") oraz obowiązujących od dnia 1 czerwca 2005 r. przepisów art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm., dalej: "u.p.t.u.") nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego o kwoty podatku naliczonego w nich wykazane. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wskazał także, iż Skarżący rozliczając w deklaracji VAT-7 za marzec 2005 r. podatek naliczony na podstawie faktury VAT, w której jako wystawca widniała spółka S., naruszył przepis § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) rozporządzenia MF z dnia 27 kwietnia 2004 r., z uwagi na dokonanie obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w fakturze VAT wystawionej przez podmiot nieuprawniony. W konkluzji organ pierwszej instancji stanął na stanowisku, że Skarżącemu nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wykazane w fakturach VAT wystawionych przez F., L. A. P., O. i S., a ujęcie danych z tych faktur VAT w rejestrach zakupu i podatku naliczonego spowodowało naruszenie postanowień art. 109 ust. 3 u.p.t.u., które zobowiązują podatników do prowadzenia ewidencji zawierającej dane niezbędne do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowych. Z uwagi na powyższe Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia [...] kwietnia 2011 r. określił Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w VAT za okresy od stycznia 2005 r. do października 2005 r. oraz za grudzień 2005 r. w łącznej wysokości 146.959 zł. 2. W odwołaniu od powyższej decyzji organu pierwszej instancji Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz umorzenie postępowania w sprawie ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Decyzji zarzucił: 1) naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie: - art. 19 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. z 1993 r. Nr 11 poz. 50, dalej: "u.p.t.u. z 1993 r.") w zw. z § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2004 r. Nr 54 poz. 535, dalej: "rozporządzenie MF z dnia 22 marca 2002 r."); - art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a oraz art. 99 ust. 12 u.p.t.u. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 4 lit a) rozporządzenia MF z dnia 27 kwietnia 2004 r. (w odniesieniu do rozliczenia podatku naliczonego w okresie od 1 stycznia 2005 r. do 31 maja 2005 r. oraz w zw. z art. 88 ust. 3a lit. 4 lit. a) u.p.t.u. (w odniesieniu do rozliczenia podatku naliczonego w okresie od 1 czerwca 2005 r. do 31 grudnia 2005 r., poprzez przyjęcie, że Skarżącemu nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego; 2) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: "O.p.") przez sprzeczność ustaleń organu pierwszej instancji z zebranym w sprawie materiałem dowodowym oraz niedopełnieniu obowiązku zgromadzenia pełnego materiału dowodowego; 3) dokonanie błędnych ustaleń faktycznych poprzez przyjęcie, że L. A. Podsiadło oraz F. sp. z o.o. nie wykonały usług szczegółowo opisanych w zakwestionowanych przez organ fakturach VAT w ramach umów łączących je ze Skarżącym. 3. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] sierpnia 2011 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy stwierdził, że analiza materiału dowodowego sprawy wykazała, iż organ pierwszej instancji zasadnie uznał, że sporne faktury wystawione przez F., L. A. P. i O. nie odzwierciedlają rzeczywistości z przyczyn podmiotowych, albowiem nie dokumentują czynności zawartych pomiędzy podmiotami ujawnionymi w ich treści. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej nie doszło również do świadczenia usług przez S. o czym świadczy fakt, iż Skarżący nie posiada ani stosownej dokumentacji, ani dokładnych informacji na temat zakupionej usługi. Ponadto, z uwagi na okoliczność, iż podmiot ten nie był zarejestrowany, nie odprowadził podatku do urzędu skarbowego i nie wyświadczył usługi, nie był tym samym uprawniony do wystawienia faktury. Organ odwoławczy stanął na stanowisku, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydał decyzję w wyniku prawidłowo przeprowadzonego postępowania dowodowego, które pozwoliło ustalić fakty zgodnie z rzeczywistością i właściwie je ocenić, a także nie naruszył zasad przepisów postępowania podatkowego zawartych w O.p.. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej organ pierwszej instancji dokonał prawidłowej analizy zgromadzonych dowodów . Organ odwoławczy nie zgodził się z twierdzeniem Skarżącego, iż zastąpienie dowodów bezpośrednich dowodami pośrednimi stanowi naruszenie przepisów postępowania, bowiem zarzutu tego nie potwierdza w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej ani zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, ani treść zaskarżonej decyzji. Nie uznał także zarzutu o naruszeniu prawa Skarżącego do czynnego udziału w postępowaniu pierwszoinstancyjnym stwierdzając, że z treści art. 180 § 1 O.p. wynika, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zdaniem organu odwoławczego O.p. przyjmuje zasadę otwartego systemu dowodów oraz równej mocy środków dowodowych, nie wprowadzając ograniczeń, co do rodzaju dowodów, którym należy przyznać pierwszeństwo w ustaleniu istnienia danego faktu. Ponadto oparcie się organów podatkowych na dowodach pozyskanych w innych postępowaniach tj. postępowaniu karnym, postępowaniu podatkowym, dotyczących innych podatników, nie stanowiło o naruszeniu zasady czynnego udziału strony w postępowaniu z uwagi na fakt, że Skarżący nie brał udziału w przeprowadzaniu tych dowodów. Dyrektor Izby Skarbowej odnosząc się do zarzutów co do wiarygodności zeznań świadka A. P. stwierdził, że zeznania tego świadka były spójne i konsekwentne. W ocenie organu odwoławczego, z faktu, iż A. P. zeznawał w postępowaniu karnym skarbowym, jako osoba podejrzana o popełnienie przestępstwa skarbowego, nie można wywodzić, że jego zeznania są niewiarygodne, tym bardziej, że zeznania te wpisują się w dokonane ustalenia faktyczne, które potwierdza pozostały materiał dowodowy. Organ odwoławczy zauważył także, iż na osobach prowadzących zawodowo działalność gospodarczą ciąży obowiązek wykazywania szczególnej staranności w ocenie kontrahentów. Skorzystanie z możliwości sprawdzenia swoich kontrahentów i zabezpieczenia swoich interesów przewiduje art. 96 ust. 13 u.p.t.u., zgodnie z którym na wniosek zainteresowanego naczelnik urzędu skarbowego jest obowiązany potwierdzić czy podatnik jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny lub zwolniony. Zatem jeśli kontrahent okaże się nie zarejestrowanym podatnikiem VAT, to Skarżący ponosi negatywne konsekwencje braku swojej staranności. Dyrektor Izby Skarbowej uznał ponadto, że całkowicie nietrafny był zarzut naruszenia art. 19 ust. 1 i 2 u.p.t.u. z 1993 r. w związku z § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia MF z dnia 22 marca 2002 r., poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, bowiem przepisy te nie stanowiły podstawy prawnej decyzji organu odwoławczego, zatem nie mogły być niewłaściwie interpretowane, a tym bardziej zastosowane. W ocenie organu odwoławczego, w odniesieniu do zarzutu naruszenia § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia MF z dnia 27 kwietnia 2004 r. i art. 217 Konstytucji RP stwierdzić należy, iż przepisy § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia MF z dnia 27 kwietnia 2004 r. nie stanowiły samoistnej podstawy do zakwestionowania prawa Skarżącego do odliczenia VAT. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że z u.p.t.u. wynika bowiem, iż prawo do odliczenia wiąże się wyłącznie z otrzymaniem faktury dokumentującej rzeczywisty obrót gospodarczy, a prawidłowość materialno-prawna faktury zachodzi, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze, o czym stanowi art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u., powołany w podstawie prawnej i treści zaskarżonej decyzji. W konkluzji Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że organ pierwszej instancji zasadnie przyjął, że sporne faktury, wystawione przez F., L. i O. nie odzwierciedlają rzeczywistości z przyczyn podmiotowych, albowiem nie dokumentują czynności zawartych pomiędzy podmiotami ujawnionymi w ich treści, co wyczerpuje dyspozycję wyrażoną w § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Na końcu organ odwoławczy podkreślił, że w niniejszej sprawie, pomimo upływu okresu wskazanego w art. 70 § 1 O.p., zobowiązanie podatkowe za okres od lutego do listopada 2005 r. nie uległo przedawnieniu, z uwagi na wszczęte postępowanie karne skarbowe, skutkujące zawieszeniem biegu terminu przedawnienia, zgodnie z art. 70 § 6 ust. 1 O.p. 4. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący wniósł o uchylenie decyzji organu odwoławczego w całości oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Decyzji zarzucił naruszenie: 1) art. 121 §1 O.p., poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych; 2) art. 122 O.p., poprzez nie wyjaśnienie w pełni stanu faktycznego w postępowaniu kontrolnym; 3) art. 180 § 1 O.p., poprzez nieuwzględnienie części dowodów w postępowaniu kontrolnym; 4) art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., poprzez uznanie, że prawidłowo została wydana decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w toku kontroli podatkowej - w części bez udziału Skarżącego, materiału dowodowego niepełnego i wzajemnie sprzecznego (umożliwiającego wywiedzenie wniosków wzajemnie sprzecznych), a zatem do tej pory nie został obiektywnie ustalony stan faktyczny sprawy, będącej przedmiotem postępowania kontrolnego, co uniemożliwiało organowi kontroli skarbowej prawidłowe zastosowanie odpowiednich przepisów prawa materialnego; 5) art. 193 § 1 i § 2 O.p., poprzez uznanie ksiąg prowadzonych przez Skarżącego za nierzetelne pomimo braku ku temu przesłanek; 6) art. 199a § 3 O.p., poprzez niewystąpienie przez organ podatkowy do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa; 7) art. 86 ust. 1 u.p.t.u., poprzez zakwestionowanie Skarżącemu prawa do odliczenia VAT naliczonego ze względu na brak wykazania przesłanek pozwalających na zastosowanie 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. oraz § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. oraz poprzez zakwestionowanie prawa Skarżącego do odliczenia VAT naliczonego stanowiącego ustawowo określony element konstrukcyjny VAT na podstawie przepisów rangi podustawowej tj. § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. co w oczywisty sposób narusza art. 217 Konstytucji RP. W uzasadnieniu skargi Skarżący przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania i powtórzył argumentację prezentowaną w toku postępowania podatkowego i w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji. 5. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi podtrzymując twierdzenia zawarte w zaskarżonej decyzji. 6. W piśmie procesowym z dnia 2 lipca 2012r. stanowiącym uzupełnienie skargi Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w części dotyczącej miesięcy od stycznia do października 2005r. zarzucając wydanie decyzji w tej części po upływie okresu przedawnienia . W piśmie Skarżący podniósł, że do chwili obecnej nie został formalnie zawiadomiony, iż jego sprawie toczy się postępowanie karne skarbowe w zakresie rozliczenia podatku VAT za 2005r. W ocenie strony ponieważ do dnia dzisiejszego nie zostały przedstawione mu postanowienie o przedstawieniu zarzutów, to nie został zawieszony bieg terminu przedawnienia zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Skarżący wskazał także, iż do chwili obecnej nie otrzymał postanowienia o wszczęciu postępowania karnego skarbowego w sprawie. Podniósł również, iż Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił się postanowieniem z dnia 5 kwietnia 2011r. do Trybunału Konstytucyjnego z pytaniem dotyczącym zgodności art. 70 § 6 pkt 1 O.p. z art. 2 i art. 32 Konstytucji RP. Skarżący odniósł się także do stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej prezentowanego w odpowiedzi na skargę. 7. Dyrektor Izby Skarbowej w W. w piśmie z dnia 4 września 2012r. podniósł, iż w dniu 12 lipca 2010r. Skarżący zapoznał się w siedzibie Izby Skarbowej w Warszawie z aktami postępowania odwoławczego dotyczącego decyzji w przedmiocie podatku od towarów i usług za 2004r. Z arkuszu odwoławczego wynikało, iż zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p bieg terminu przedawnienia został zawieszony z dniem 2 listopada 2009r. z datą wszczęcia postępowania przygotowawczego w sprawie o przestępstwo skarbowe. Również z decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2010r. wynika, że postanowieniem z dnia [...] listopada 2009r. wszczęto dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. 8.1 Na wstępie wyjaśnić należy, iż zgodnie z przepisem art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, ze zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, dalej: ,,p.p.s.a.’’) sprawowana jest przez sądy administracyjne w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracji publicznej konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, a także ustalenie, że decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 lit. a-c p.p.s.a.). Ponadto stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że sąd, dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji ma prawo i obowiązek uwzględnić również okoliczności, wprawdzie nie wskazane w skardze jako zarzut, ale mające wpływ na tę ocenę. Mając na uwadze powołane kryteria Sąd stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie jedynie w części w związku z podniesionym zarzutem przedawnienia zobowiązania podatkowego za poszczególne miesiące od stycznia do października 2005r. 8.2. Wskazać trzeba w pierwszej kolejności, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11 (opublikowany w Dz. U. z 2012 r. poz. 848) uznał art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p., za niekonstytucyjny (niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa). W ustnych motywach rozstrzygnięcia Trybunał wskazał, że jedną z przyczyn zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe. Skutek ten następuje z mocy prawa z chwilą wydania postanowienia o wszczęciu śledztwa lub dochodzenia w sprawie (in rem), o którym podatnik nie jest informowany. W związku z tym nie wie on o zaistnieniu przesłanki zawieszenia biegu przedawnienia. Powstaje wówczas stan niepewności co do sytuacji prawnej podatnika, który nie wie, czy jego zobowiązanie podatkowe wygasło, bowiem o tym, że toczy się przeciwko niemu postępowanie karne skarbowe, podatnik dowiaduje się dopiero z chwilą wydania postanowienia o przedstawieniu mu zarzutów (w fazie postępowania in personam), co może być bardzo rozciągnięte w czasie. Może też w ogóle o tym się nie dowiedzieć, jeżeli postępowanie zakończy się na etapie w sprawie. Trybunał stwierdził, że zasada ochrony zaufania obywatela do państwa i prawa wymaga, by podatnik nie tkwił w stanie niepewności przez bliżej nieokreślony czas. Trybunał Konstytucyjny stwierdził, iż zakwestionowany przepis, w obecnie obowiązującym brzmieniu, również zawiera normę uznaną za niekonstytucyjną, co skutkuje koniecznością nowelizacji art. 70 § 6 pkt 1 O.p. W ocenie Sądu orzekającego w niniejszej sprawie oznacza to, że prawidłowa wykładnia art. 70 § 1 pkt 6 O.p., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. musi obejmować skutki wynikające z powołanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego sygn. akt P 30/11. Zatem przepis art. 70 § 1 pkt 6 O.p. interpretować należy w ten sposób, że wszczęcie śledztwa lub dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe zawiesza bieg terminu przedawnienia, jeśli podatnik został o tym fakcie zawiadomiony najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p., lub z okoliczności sprawy wynika, kiedy dowiedział się o toczącym się postępowaniu i jego przedmiocie, którym musi być podejrzenie popełnienie przestępstwa lub wykroczenia związanego z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy wskazać trzeba, że kwestia sporna dotyczy określenia zobowiązania podatkowego w podatku VAT za miesiące od stycznia do października 2005 r. i za grudzień 2005 r., wobec czego termin przedawnienia zobowiązania podatkowego zgodnie z art. 70 § 1 O.p. za miesiące od stycznia do października 2005 r. upływał z końcem 2010 r. Natomiast w odniesieniu do zobowiązania podatkowego w podatku VAT za grudzień 2005 r. stwierdzić należy, iż z uwagi na przypadającą w styczniu 2006 r. płatność tego zobowiązania, termin przedawnienia zobowiązania za ten okres upływał z końcem 2011 r. Decyzje organów podatkowych pierwszej i drugiej instancji zostały wydane i doręczone w 2011r. Dyrektor Izby Skarbowej stanął na stanowisku, iż pomimo upływu 5 letniego okresu wskazanego w art. 70 § 1 O.p., zobowiązanie podatkowe Skarżącego za okres od stycznia do października 2005 r. nie uległo przedawnieniu z uwagi na wszczęte, postanowieniem z dnia [...] listopada 2009 r. postępowanie karne skarbowe w sprawie, co zdaniem organu odwoławczego skutkowało zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za okres od stycznia do października 2005 r., zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Należy zauważyć, że w aktach sprawy znajduje się postanowienie Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...] listopada 2009r. o wszczęciu dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na posłużeniu się dla celów rozliczenia podatków od towarów i usług za okres styczeń- grudzień 2005r oraz dochodowego za lata 2003-2005 podmiotu M. M. T. nierzetelnie wystawionymi fakturami dokumentującymi rzekomy zakup towarów oraz nierzetelnym prowadzeniu ksiąg podmiotu M. M. T.. W aktach sprawy znajduje się również postanowienie z dnia [...] listopada 2009r. o wszczęciu dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe dotyczące rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2004r. Jednakże należy podkreślić, iż w aktach sprawy brak jest informacji, czy do końca 2010 r., a więc końca biegu 5-letniego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za okres od stycznia do października 2005 r., Skarżący został poinformowany, że postępowanie takie – skutkujące zawieszeniem biegu przedawnienia zobowiązań podatkowych - toczy się w sprawie lub, że postępowanie to przerodziło się w postępowanie karno-skarbowe przeciwko niemu (in personam), o czym musiałby być zawiadomiony. Jednocześnie wbrew stanowisku Dyrektora Izby Skarbowej zawartemu w piśmie z dnia 4 września 2012r. z załączonych do pisma dokumentów tj. arkusza odwoławczego z dnia 22 kwietnia 2010r. oraz decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2010r. nr [...] nie wynika, że Skarżący uzyskał informacje, iż wszczęte jest postępowanie karne skarbowe w zakresie rozliczenia w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005r. Bowiem z arkuszu odwoławczego Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia 22 kwietnia 2010r. przesłanego wraz z aktami w sprawie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2004r. wynika, że w niniejszej sprawie bieg terminu przedawnienia został zawieszony z dniem [...] listopada 2009r. tj. z datą wszczęcia wobec Skarżącego postępowania przygotowawczego w sprawie o przestępstwo skarbowe. Jak już wyżej wskazano sprawa dotyczyła określenia podatku VAT za poszczególne miesiące 2004r. Natomiast z uzasadnienia powołanej powyżej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2010r. wynika, że ,,...bieg terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za okres styczeń-czerwiec 2004r. i wrzesień-grudzień 2004r. określonego zaskarżoną decyzją został zawieszony z dniem [...] listopada 2009r. na podstawie postanowienia nr [...] o wszczęciu dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na posłużeniu się , dla celów rozliczenia podatku od towarów usług za okres styczeń-grudzień 2004r. M. nierzetelnie wystawionymi fakturami..." . W związku z powyższym należy stwierdzić, że przedstawione przez Dyrektora Izby Skarbowej dowody potwierdzają jedynie, iż Skarżący został poinformowany o toczącym się postępowaniu w sprawie karnej skarbowej, ale dotyczącej rozliczenia w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2004r. natomiast brak jest podstaw do twierdzenia, iż z treści wskazanych dokumentów Skarżący mógł się dowiedzieć o toczącym się postępowaniu w sprawie o przestępstwo skarbowe dotyczącej rozliczenia w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005r. Również brak jest dowodów potwierdzających ewentualne uzyskanie przez stronę informacji o połączeniu postępowań w sprawach o przestępstwa skarbowe dotyczące podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2004r oraz 2005r., które to miało miejsce na podstawie postanowienia Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...] kwietnia 2010r. Podsumowując w ocenie Sądu brak jest w aktach sprawy dokumentów potwierdzających, iż Skarżący został poinformowany o toczącym się postępowaniu w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe z tytułu zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005r. przed upływem terminu przedawnienia wskazanego w art. 70 § 1 O.p. Należy podkreślić, że zgodnie z art. 133 p.p.s.a. Sąd orzeka na podstawie akt sprawy. Brak dowodów w aktach sprawy potwierdzających, iż przed upływem terminu przedawnienia Skarżący został poinformowany o toczącym się postępowaniu w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe dotyczące rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do października 2005r nie pozwala na stwierdzenie, iż w niniejszej sprawie nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Z uwagi zatem na całość wskazanej powyżej argumentacji Sąd uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego Skarżącego w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do października 2005 r. Ponownie rozpatrując sprawę w tym zakresie Dyrektor Izby Skarbowej zobowiązany będzie uwzględnić wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11 oraz przedstawioną w niniejszym wyroku ocenę prawną. W szczególności organ podatkowy uzupełnieni materiał dowodowego o dokumenty potwierdzające poinformowanie Skarżącego przed upływem terminu wskazanym w art. 70 § 1 O.p. o wszczętym postępowaniu o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe z tytułu rozliczenia w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do października 2005r. względnie wykaże inne okoliczności określone w art. 70 O.p. skutkujących przerwaniem lub zawieszeniem biegu terminu przedawnienia. W przypadku braku dowodów potwierdzający poinformowanie strony o wszczętym postępowaniu w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do października 2005r. oraz brakiem innych okoliczności skutkujących przerwą lub zawieszeniem biegu terminu przedawnienia postępowanie w przedmiocie określenia Skarżącemu zobowiązania podatkowego za poszczególne miesiące od stycznia do października 2005r. w związku z upływem terminu przedawnienia należy umorzyć. 8.3. Natomiast przechodząc do kwestii spornej związanej z określeniem zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2005r.należy wskazać, że przedmiotem sporu pozostaje okoliczność, czy doszło do nieprawidłowego obniżenia przez Skarżącego podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez podmioty F. sp. z o.o. oraz L. A.P., z uwagi na fakt, że faktury te dokumentowały czynności, które nie zostały dokonane. Rozpatrując w pierwszej kolejności podnoszone przez Skarżącego zarzuty natury procesowej należy wskazać, że niewątpliwie to na organach podatkowych spoczywa obowiązek przeprowadzenia postępowania podatkowego, zgodnie z obowiązującymi zasadami wyrażonymi m.in. w art. 120,121,122, 187 oraz 191 O.p. Z powołanych przepisów wynika, że organy podatkowe powinny działać na podstawie przepisów prawa, a postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy i ocenić na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Dowody powinny zostać zebrane i ocenione bezstronnie, w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a ich analiza i ocena winna być dokonana w całokształcie i wzajemnym powiązaniu. Powyższe powinno znaleźć odzwierciedlenie w wydanej decyzji, a zwłaszcza w jej uzasadnieniu faktycznym i prawnym, stosownie do art. 210 § 1 pkt 6 i 4 O.p. Odnosząc powyższe do przedmiotowej sprawy należy stwierdzić, że organy podatkowe uczyniły zadość wskazanym wyżej przepisom. Przeprowadziły bowiem postępowanie podatkowe, w ramach którego zebrały materiał dowodowy, poddały skrupulatnej ocenie tenże materiał, wyjaśniły dlaczego danym dowodom dały wiarę, a innym odmówiły wiarygodności, przedstawiły sposób wnioskowania, który jest spójny i logiczny i w efekcie postawiły tezę broniącą się w świetle materiału dowodowego. Należy podkreślić, iż organy podatkowe mogą oprzeć się także na materiale dowodowym zebranym w toku innego postępowania i wziąć pod uwagę ustalenia poczynione w tym postępowaniu. W postępowaniu podatkowym nie obowiązuje zasada bezpośredniości, a stan faktyczny może zostać ustalony na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ. Art. 181 O.p. nadaje równą moc dowodową wszystkim dowodom i w myśl postanowień tego przepisu dowodami mogą być dowody zgromadzone w postępowaniu innego podmiotu. Z kolei art. 180 § 1 O.p. nakazuje dopuścić jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Dodać trzeba, że wykorzystanie przez organ podatkowy dowodów zgromadzonych w innym postępowaniu nie narusza zawartej w art. 123 O.p. zasady zapewnienia stronie postępowania czynnego w nim udziału. Istotne jest, aby strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów, co w niniejszej sprawie miało miejsce. Należy podkreślić, że zarówno organ pierwszej jak i drugiej instancji przed wydaniem decyzji wyznaczyły Skarżącemu termin do zapoznania się z zebranym materiałem dowodowym w sprawie. W odniesieniu do zakwestionowanych faktur wystawionych przez spółkę F. Sąd zauważa, iż przeprowadzone postępowanie w pełni potwierdziło zasadność stanowiska organów, iż firma ta nie dysponując maszynami i pracownikami, nie posiadała koniecznego zaplecza osobowo-technicznego do realizacji czynności wskazanych na spornych fakturach. Stąd nietrafne były zarzuty wywiedzione przez Skarżącego w tym zakresie. Usług tych nie mogły wykonywać też podmioty wskazane jako podwykonawcy przez R. W., gdyż brak było jakichkolwiek dowodów potwierdzających wykonanie usług przez podwykonawców. Zdaniem Sądu organy podatkowe prawidłowo ustaliły, w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, że faktury wystawione przez F. nie potwierdzały rzeczywistych transakcji , doszło więc do nieprawidłowego obniżenia przez Skarżącego podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tychże faktur. W odniesieniu do faktur wystawionych przez firmę L. A. P. zauważyć trzeba, że z protokołów przesłuchań A. P., włączonych do niniejszego postępowania wynika, że wystawiał on fikcyjne faktury w latach 2003-2005 na usługi poligraficzne ( w tym na rzecz Skarżącego ) za odpłatnością w postaci prowizji w wysokości 2-3% wartości brutto wystawionej faktury. Ponadto z zeznań tych wynika, że firma L. nie posiadała żadnego zaplecza technicznego, ani personalnego, pozwalającego świadczyć usługi wymienione w wystawionych fakturach. Od fikcyjnych faktur A. P. nie odprowadzał podatku VAT i nigdzie ich nie ewidencjonował. Wystawione faktury przekazywał pośrednikowi, który zawoził je do kontrahentów, a płatności za faktury dokonywano w bankach P. i W.. W ocenie Sądu brak było podstaw do odmówienia wiarygodności zeznaniom A. P., w szczególności podstawy takiej nie dostarcza twierdzenie Skarżącego, że wyjaśnienia A. P. jako świadka są niewiarygodne. W ocenie Sądu, organy podatkowe w sposób uprawniony wykorzystały materiał dowodowy zebrany w toku postępowania prowadzonego przez inne organy podatkowe jak protokoły przesłuchań zarówno w charakterze podejrzanego, jak i świadka A. P. oraz oparły się na wyroku Sądu Rejonowego dla W. z dnia [...] lipca 2010r. sygn. akt [...] wydanym w postępowaniu karnym prowadzonym przeciwko A. P. właścicielowi firmy L.. Z powołanego wyroku wynika, że Sąd uznał A. P. winnym, iż w okresie od stycznia 2003r. do 15 grudnia 2005r. wystawiał nierzetelne faktury VAT, które nie dokumentowały faktycznie wykonanych usług. W wyroku tym Sąd uznał, iż A. P. wystawiał m.in. nierzetelne faktury na rzecz firmy Skarżącego M.. Sąd uznał zatem, że organy podatkowe zasadnie uznały, że faktury wystawione przez L. A. P. stwierdzały czynności, które nie zostały dokonane, a zatem doszło do nieprawidłowego obniżenia przez Skarżącego podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tych faktur. Natomiast odnosząc się do zarzutu skargi naruszenia art.193 § 1 i 2 O.p. poprzez uznanie ksiąg podatkowych prowadzonych przez Skarżącego za nierzetelne zdaniem Sądu wskazane powyżej ustalenia organów podatkowych uprawniały do stwierdzenia, iż zapisy w księgach podatkowych w zakresie podatku naliczonego nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji i stanowiły podstawę do uznania, że prowadzona przez Skarżącego ewidencja dla potrzeb podatku od towarów i usług jest nierzetelna w rozumieniu art. 193 § O.p. Odnosząc się z kolei do zawartego w skardze zarzutu niezastosowania przez organ art. 199a § 3 O.p., należy wyjaśnić, że na podstawie powołanego przepisu przesłanką wystąpienia do sądu powszechnego jest stwierdzenie wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe. Organ podatkowy, konkretyzując stosunki z zakresu prawa podatkowego w zakresie, w jakim stosunki cywilnoprawne mają znaczenie dla stosunków podatkowych, występuje z powództwem, gdy z zebranego materiału dowodowego wynikają wątpliwości dla oceny skutków podatkowych. Organ podatkowy nie został zatem zwolniony z obowiązku kwalifikowania zdarzeń na gruncie prawa podatkowego oraz oceny skutków prawno-podatkowych, jakie one wywierają. O tym, czy w konkretnej sprawie wystąpiła przesłanka wystąpienia do sądu, czyli pojawiły się wątpliwości wynikające ze zgromadzonych dowodów, decyduje organ podatkowy. To organ jest gospodarzem postępowania. Do niego zatem należy decyzja o wytoczeniu powództwa. Przemawia za tym procesowy charakter powołanego przepisu. W przedmiotowej sprawie, zgromadzone dowody nie budziły wątpliwości organu co do okoliczności, iż czynności opisane w fakturach nie zostały w istocie dokonane, a tym samym nie było podstaw do wystąpienia do sądu powszechnego w trybie art. 199a § 3 O.p. 8.4. Przechodząc do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego należy przede wszystkim wskazać, że prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynika z przepisu art. 86 u.p.t.u. Zgodnie z art. 86 ust. 1 w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Stosownie zaś do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika: a) z tytułu nabycia towarów i usług, b) potwierdzających dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego, c) od komitenta z tytułu dostawy towarów będącej przedmiotem umowy komisu - z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4 Wyjaśnić trzeba bowiem, że zgodnie z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. podatnik może korzystać z prawa do odliczenia VAT przewidzianego w tej ustawie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Dysponowanie w tym przypadku przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi sam w sobie uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Pogląd taki został przedstawiony także w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 marca 2009 r. sygn. akt I FSK 286/08. Natomiast, przywołany przez organy podatkowe w podstawie prawnej wydanych decyzji przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. zgodnie, z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności, jest uzupełnieniem normy wynikającej z ww. przepisu art. 86, wskazującym jakie okoliczności powodują niemożność skorzystania przez podatnika z prawa do odliczenia podatku naliczonego. Wśród tych okoliczności w przepisie tym wskazano na sytuację, gdy faktura (faktura korygująca, dokument celny) stwierdza czynności, które nie zostały dokonane. Z powołanych przepisów wynika, że fakt posiadania przez podatnika faktur VAT nie przesądza o prawie do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego . Prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związane jest z nabyciem towarów i usług, a nie tylko z otrzymaniem faktury, choćby od strony formalnej poprawnej. Prawdziwość materialnoprawna faktury zachodzi, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze. Faktura, która nie potwierdza faktycznego zdarzenia gospodarczego nie stanowi podstawy do wykazania i odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa jest w art. 86 ust. 2 pkt 1 lit a) u.p.t.u. Brak nabycia towarów czy też usług jest wystarczającą przesłanką dla stwierdzenia, że podatnik nie ma prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Jeżeli zatem zostanie udowodnione, że podatnik nie nabył towaru czy też, że nie doszło do nabycia usługi, to prawo do obniżenia podatku należnego o naliczony nie przysługuje. Powyższe przepisy weszły w życie z dniem 1 czerwca 2005 r. zgodnie z art. 9 w zw. z art. 1 pkt 22 lit. b ustawy z dnia 21 kwietnia 2005 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 90, poz. 756). Należy jednak mieć na uwadze, że przed 1 czerwca 2005 r. przepisy o identycznym brzmieniu zawarte były w rozporządzeniu wykonawczym do ustawy o VAT, a mianowicie w § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 97, poz. 970 ze zm.), a więc miały zastosowanie do rozliczenia podatku za poszczególne miesiące od stycznia do maja 2005 r. Jak już wyżej zostało wskazano w pierwszej kolejności należy ocenić czy zobowiązanie podatkowe na ten okres nie uległo przedawnienia w związku z powyższym przedwczesna byłaby ocena zarzutu naruszenia § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w zakresie dotyczącym określenia zobowiązania podatkowego za okres od stycznia do maja 2005r. Natomiast mając na względzie dokonane ustalenia Dyrektor Izby Skarbowej zasadnie uznał, iż faktury wystawione przez firmy F. sp. z o.o. oraz L.. A. P. dotyczące rozliczenia za miesiąc grudzień 2005r. nie dokumentują rzeczywistych transakcji i nie mogą stanowić podstawy od odliczenia podatku naliczonego. W związku z powyższym bezzasadny jest zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Sąd stanął na stanowisku, iż w sprawie nie ma podstaw do uznania, że podjęte w niniejszej sprawie rozstrzygnięcie narusza prawo wspólnotowe. Wskazać należy, że fundamentalnym prawem podatnika wynikającym z konstrukcji VAT, jako podatku od wartości dodanej jest prawo obniżenia podatku należnego o kwoty podatku zapłaconego przy nabyciu towarów i usług związanych z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą. Prawo to, co do zasady nie może być ograniczane. Zasada neutralności może jednak doznać wyjątku w przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub nadużycie prawa. W tym zakresie należy odwołać się do tez formułowanych w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. W orzecznictwie tym wskazuje się, że podmioty nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (zob. wyrok z dnia 12 maja 1998 r. w sprawie C-367/96 Kefalas i in.), nadto zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania oraz innych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez VI Dyrektywę (zob. wyrok z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawach połączonych C-487/01 i C-7/02 Gemeente Leudsen i Holin Groep). 8.5. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a. Sąd uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do października 2005r. natomiast w pozostałym zakresie na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę. Zakres, w jakim uchylona w części decyzja nie podlega wykonaniu określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a. Na wniosek Skarżącego Sąd zasądził na jego rzecz koszty postępowania sądowego zgodnie z art. 200 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a.