III SA/Wa 2823/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Sędziowie sędzia WSA Sylwester Golec (sprawozdawca), sędzia WSA Marek Krawczak, Protokolant st. sekretarz sądowy Iwona Mazek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 kwietnia 2014 r. sprawy ze skargi E. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2013 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. oddala skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. po rozpoznaniu odwołania z dnia 17 kwietnia 2013 r. wniesionego przez E. K. (zwaną dalej: "Skarżącą") od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] kwietnia 2013 r. nr [...] odmawiającej stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r., decyzją z dnia [...] września 2013 r. nr [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji z dnia [...] września 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazał, iż w dniu 25 maja 2012 r. Skarżąca złożyła do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w kwocie 14.735 zł, ze względu na zastosowanie do części przychodów uzyskanych ze stosunku pracy w T. S.A. stawki kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50% przychodu. W załączniku ORD-ZU, jako uzasadnienie przyczyn korekty deklaracji podatkowej Skarżąca wskazała, iż w pierwotnym zeznaniu podatkowym za 2008 r. dla przychodów osiągniętych bezpośrednio z tytułu wykonywania czynności twórczych przy współtworzeniu utworów stanowiących przedmiot prawa autorskiego nie zastosowała 50% zryczałtowanej stawki kosztu uzyskania przychodu, przewidzianej w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r., Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) – zwanej dalej: "u.p.d.o.f.". Zdaniem Skarżącej, prawidłowym było zastosowanie na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. zryczałtowanej 50% stawki kosztu uzyskania przychodu dla przychodów osiąganych z tytułu współtworzenia utworów stanowiących przedmiot prawa autorskiego, o których mowa w ustawie z dnia 4 lutego 1994r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2006r., Nr 90, poz. 631 z póź. zm.) – zwanej dalej: "ustawą o prawie autorskim". Na potwierdzenie swojego stanowiska Skarżąca przedstawiła indywidualną interpretacją podatkową Ministra Finansów z dnia 19 kwietnia 2012r. Nr IPPB4/415-193/12-2/JK2, w której organ uznał jej stanowisko za prawidłowe oraz pismo A. z dnia 24 kwietnia 2012 r. Ponadto Skarżąca do wniosku dołączyła korektę zeznania PIT-37 za 2008 r., w której wykazała należny podatek w kwocie 4.646 zł oraz nadpłatę w wysokości 18.841 zł. W dniu 18 lipca 2012 r. Skarżąca złożyła kolejną korektę zeznania podatkowego PIT-37 za 2008 r., w której wykazała należny podatek w kwocie 4.650 zł oraz nadpłatę w wysokości 18.837 zł. Z dalszej części uzasadnienia wskazanej decyzji wynika, iż Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W., postanowieniem z dnia [...] września 2012 r. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia Skarżącej wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r., a następnie decyzją z dnia [...] marca 2013 r. nr [...] określił Skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego za 2008 r. w podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości 19.388 zł, nie znajdując podstaw do zastosowania 50% stawki kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. do części przychodów uzyskanych przez nią w 2008 r. z wynagrodzenia ze stosunku pracy. W konsekwencji powyższego Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. nie znajdując podstaw prawnych do stwierdzenia nadpłaty z powyższego tytułu, decyzją z dnia [...] kwietnia 2013 r. nr [...] odmówił też Skarżącej stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w wysokości 14.735 zł. Pismem z dnia 17 kwietnia 2013 r. Skarżąca wniosła odwołanie od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] kwietnia 2013 r. nr [...], zarzucając jej niewłaściwą kwalifikację czynności twórczych stanowiących podstawę rozstrzygnięcia. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r., poz. 749 z późn. zm.) – zwanej dalej: "O.p.", o orzeczenie przez organ podatkowy odwoławczy, co do istoty sprawy. Dyrektor Izby Skarbowej w W. po analizie akt sprawy oraz zarzutów zawartych w odwołaniu Skarżącej, utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. Przytaczając motywy swojego rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał, że wydanie przez organ pierwszej instancji decyzji z dnia [...] kwietnia 2013 r. odmawiającej stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. było konsekwencją wcześniejszego określenia przez ten organ zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. Organ odwoławczy instancji wyjaśnił, że prowadząc postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty nie rozstrzygał po raz drugi o zasadności zastosowania przez Skarżącą 50% stawki kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. do części przychodów uzyskanych przez nią w 2008 r. z wynagrodzenia ze stosunku pracy, lecz orzekał wyłącznie w przedmiocie zasadności wniosku o stwierdzenie nadpłaty. W związku z powyższym organ odwoławczy powołując się na art. 75 § 1 w zw. z art. 75 § 2 pkt 1 O.p. stwierdził, iż brak jest podstaw do stwierdzenia nadpłaty z powyższego tytułu. Z tego względu wskazane korekty nie mogły stać się podstawą do stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. Organ odwoławczy wskazał też, że określona przez organ pierwszej instancji w decyzji z dnia [...] marca 2013 r. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. wyniosła 19.388 zł, suma zaliczek pobranych przez płatnika wyniosła 23.487 zł, różnica powyższych kwot w wysokości 4.099 zł stanowiła kwotę nadpłaty. Natomiast z uwagi na to, że w dniu 25 czerwca 2009 r. została Skarżącej zwrócona na podstawie pierwotnego zeznania podatkowego PIT-37 za 2008 r. nadpłata w kwocie 4.102 zł, organ odwoławczy stwierdził, iż organ pierwszej instancji postąpił prawidłowo odmawiając stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w żądanej we wniosku wysokości 14.735 zł. Z powyższego rozliczenia wynika bowiem zaległość w wysokości 3 zł. Skarżąca zaskarżyła następnie decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2013 r. nr [...] wnosząc skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie w piśmie z dnia 16 października 2013 r., zarzucając jej naruszenie następujących przepisów: 1) art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, 2) art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 190 O.p., poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i zgromadzenia pełnego materiału dowodowego w sprawie oraz niezapewnienie Skarżącej czynnego udziału w postępowaniu, 3) art. 14b § 1 i art. 14k § 1 w zw. z art. 121 § 1 O.p., poprzez wyprowadzenie negatywnych przesłanek w związku z zastosowaniem się Skarżącej do wydanej interpretacji podatkowej. Biorąc pod uwagę powyższe zarzuty Skarżąca wniosła w swojej skardze o uchylenie zaskarżonej decyzji organu odwoławczego oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu przedmiotowej skargi Skarżąca wskazała, iż zaskarżonej decyzji organu odwoławczego należy postawić zarzut błędnego zastosowania przepisu art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. w związku z brakiem poprawnego stosowania definicji przedmiotu praw autorskich, czyli utworu w rozumieniu ustawy o prawie autorskim. Zdaniem Skarżącej, która dla potwierdzenia swojego stanowiska powołała się na wymienione przez siebie orzecznictwo sądów, efektem wykonywanej przez nią pracy jest utwór posiadający cechy pozwalające odróżnić go od innych utworów w sposób wystarczający. Skarżącej pozostawiona została również swoboda w zakresie wykonania utworu z zachowaniem ustalonych ze zleceniodawcą wytycznych. Ponadto Skarżąca wskazała, że wymóg oryginalności dotyczy również kompilacji jak i opracowań i służy im taka sama ochrona jak dziełom wchodzącym w ich skład. Powyższe zdaniem Skarżącej powoduje, iż była ona uprawniona do zastosowania 50 % zryczałtowanej stawki kosztu uzyskania przychodu, przewidzianej w art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. Ponadto uzasadniając podniesione przez siebie zarzuty naruszenia przez organ odwoławczy przepisów postępowania Skarżąca wskazała, iż organ nie dopuścił do przesłuchania na wniosek Skarżącej wymienionych przez nią świadków, co oznacza że nie może w takiej sytuacji stwierdzić, iż zapewniono jej udział w postępowaniu, o jakim mówi Ordynacja podatkowa. Podobnie organ nie uznał oświadczeń złożonych przez współpracowników Skarżącej, gdyż zdaniem organu nie mogą one mieć wpływu na zmianę stanowiska, nie uzasadniając z jakiego powodu odmawia takim oświadczeniom wiary lub rozwinięcia swego stanowiska. Skarżąca zarzuciła też organowi odwoławczemu, iż nie uwzględniając interpretacji podatkowej z dnia 19 kwietnia 2012 r. przedłożonej przez Skarżącą, nie wyjaśnił jednocześnie dlaczego nie znajduje ona zastosowania w niniejszej sprawie. W piśmie z dnia 14 listopada 2013 r. stanowiącym odpowiedź na powyższą skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując jednocześnie zaprezentowane wcześniej stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Decyzją z dnia [...] marca 2013 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. określił Stronie wysokość zobowiązania podatkowego za 2008 r. w podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie 19.388 zł. Od w/w decyzji Strona wniosła odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w W., który decyzją z dnia [...] września 2013 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji, a Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 4 kwietnia 2014 r. sygn. III SA/Wa 2822/13 oddalił skargę na tę decyzję. Wydanie przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. decyzji z dnia [...] kwietnia 2013 r. odmawiającej stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w wysokości 14.735 zł i następnie utrzymanie jej w mocy przez Dyrektora IS było zatem konsekwencją wcześniejszego określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. Należy w tym miejscu podkreślić, iż wydając decyzję w sprawie stwierdzenia nadpłaty organ podatkowy nie przeprowadza na nowo postępowania podatkowego, lecz uwzględniając treść wydanej wcześniej decyzji określającej zobowiązanie rozstrzyga wyłącznie w przedmiocie zasadności wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Powyższe oznacza, że prowadząc postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty organ podatkowy I instancji, ani organ odwoławczy nie rozstrzygał po raz drugi o zasadności zastosowania przez Panią E. K. 50% stawki kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do części przychodów uzyskanych przez Stronę w 2008 r. z wynagrodzenia ze stosunku pracy, lecz orzekały wyłącznie w przedmiocie zasadności wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Zgodnie z art. 75 § 1 w związku z art. 75 § 2 pkt 1 O.p., jeżeli podatnik w zeznaniu rocznym wykazał zobowiązanie podatkowe nienależnie lub w wysokości większej od należnej i wpłacił zadeklarowany podatek albo wykazał nadpłatę w wysokości mniejszej od należnej, może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku. Wysokość zobowiązania wykazana w korekcie zeznania PIT-37 za 2008 r., dołączonej przez Stronę do wniosku z dnia 25 maja 2012 r., jak i w kolejnej złożonej w dniu 18 lipca 2012r., została zakwestionowana przez organ podatkowy na podstawie art. 21 § 3 O.p. poprzez wydanie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe za 2008 r. W decyzji tej, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. stwierdził brak podstaw do zastosowania 50% stawki kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 22 ust.9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do części przychodów uzyskanych przez Stronę w 2008 r. z wynagrodzenia ze stosunku pracy. Decyzja ta utrzymana została w mocy przez Dyrektora IS w W., a Wojewódzki Sad Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 4 kwietnia 2014 r. oddalił skargę na tę decyzję. W konsekwencji należało uznać, że decyzje rozstrzygające o bezzasadności wniosku Strony o stwierdzenie nadpłaty są zgodne z prawem, gdyż złożone wraz z wnioskiem korekty nie mogły stać się podstawą do stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. Określona w prawomocnej decyzji wymiarowej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. wyniosła 19.388 zł, suma zaliczek pobranych przez płatnika wyniosła 23.487 zł, różnica powyższych kwot w wysokości 4.102 zł stanowiła kwotę nadpłaty, która w dniu 25 czerwca 2009 r. została Stronie zwrócona na podstawie pierwotnego zeznania podatkowego PIT-37 za 2008 r. Z tego względu stwierdzić należy, iż organ podatkowy pierwszej instancji postąpił prawidłowo odmawiając stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w żądanej we wniosku wysokości 14.735 zł, a organ odwoławczy utrzymując te decyzję w mocy. Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.) orzekł jak w sentencji wyroku.