III SA/Wa 2824/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, Sędziowie sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, sędzia WSA Anna Wesołowska (sprawozdawca), Protokolant st. sekr. sąd. Monika Staniszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 lipca 2017 r. sprawy ze skargi P. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług przybliżonej kwoty do zwrotu za listopad i grudzień 2011. oraz zabezpieczenie jej na majątku podatnika 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz P. Sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 997 zł (słownie: dziewięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. (DUKS) decyzją z [...] maja 2016 r. określił Skarżącej, Spółce pod firmą P. Sp. z o.o. w podatku od towarów i usług za listopad 2011 r. przybliżoną kwotę zwrotu podatku na rachunek bankowy w wysokości 862.690.00 zł w miejsce dokonanego zwrotu w kwocie 2.000.000,00 z! (nienależny zwrot w kwocie 1.137.310,00 zł) wraz z przybliżoną kwotą odsetek za zwłokę, obliczoną na dzień wydania decyzji, w kwocie 521.231,00 zł, oraz określił w podatku od towarów i usług za grudzień 2011r. przybliżoną kwotę zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 903.066.00 zł w miejsce dokonanego zwrotu w kwocie 2.300.000,00 zł (nienależny zwrot w kwocie 1.396.934,00 zł) wraz z przybliżoną kwotą odsetek za zwlokę, obliczoną na dzień wydania decyzji, w kwocie 595.208,00 zł oraz orzekł o zabezpieczeniu określonych powyżej kwot w podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2011 r. wraz z odsetkami za zwłokę na majątku Skarżącej Sp. z o.o. przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązań podatkowych. W uzasadnieniu wyjaśnił, że w toku wszczętej kontroli ustalono, że Skarżąca w listopadzie i grudniu 2011r. nabywała olej napędowy między innymi od B. Sp. z o.o. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. w dniu [...] września 2014r. wydał wobec B. Sp. z o. o. decyzję określającą tejże spółce zobowiązanie w podatku VAT na podstawie art. 108 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011r. nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej "ustawa") m.in. za listopad i grudzień 2011r. W decyzji tej stwierdził, że deklaracje VAT-7 za okres od lipca 2011r. do czerwca 2012r. złożone przez B. Sp. z o.o. w likwidacji są nierzetelne. W ocenie DUKS powyższe skutkowa może naruszeniem Skarżącą przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy i stanowi podstawę do stwierdzenia nierzetelności prowadzonych przez nią ewidencji zakupu za listopad i grudzień 2011r., dlatego też zachodzi uzasadniona potrzeba zabezpieczenia tych należności. Skarżąca wniosła odwołanie od powyższej decyzji zarzucając jej naruszenie: - art. 14d ustawy o kontroli skarbowej w związku z art. 33 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez orzeczenie zabezpieczenia na majątku Spółki w sytuacji, gdy żadna z przesłanek ustawowych do zastosowania zabezpieczenia się nie ziściła, tj. nie wystąpił stan uzasadnionej obawy, że zobowiązanie podatkowe Spółki nie zostanie wykonane, - art. 120 ustawy Ordynacji podatkowej w związku z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, poprzez bezprawne zastosowanie zabezpieczenia na majątku Spółki, w wyniku czego doszło do rażącego naruszenia prawa, - art. 210 §4 oraz art. 121 §1 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez niewyjaśnienie w zaskarżonej decyzji przesłanek, jakimi kierował się DUKS wydając zaskarżoną decyzję, - art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez pominięcie sytuacji ekonomicznej Spółki przy wydawaniu zaskarżonej decyzji. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (DIS) decyzją z [...] sierpnia 2016 r., wydaną po rozpatrzeniu odwołania Skarżącej utrzymał zaskarżona decyzję w mocy. W uzasadnieniu wyjaśnił, że określona przez DUKS kwota zabezpieczenia jest jedynie kwotą przybliżoną. Prawidłowa wysokość zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług oraz zaległości podatkowych z tytułu nienależnie zwróconych na rachunek bankowy podatnika zawyżonych kwot zwrotu podatku od towarów i usług zostanie określona przez organ kontroli skarbowej w decyzji wymiarowej, którą Skarżąca będzie miała prawo zweryfikować w postępowaniu odwoławczym. Zwrócił uwagę na fakt, iż postępowanie zabezpieczające ma jedynie charakter tymczasowy i pomocniczy w stosunku do postępowania podatkowego. Tym samym w decyzji o zabezpieczeniu wydawanej w toku kontroli skarbowej organ podatkowy nie musi szczegółowo i wnikliwie uzasadniać merytorycznie wysokości zobowiązania podatkowego, którego określenie (wymierzenie) zostanie dokonane w odrębnej decyzji. Wskazał ponadto, że decyzja o zabezpieczeniu nie zastępuje decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, ponieważ decyzja ta uprawdopodabnia jedynie wysokość ewentualnego zobowiązania podatkowego. Nie rozstrzyga sprawy co do istoty, ponieważ nie przesądza treści przyszłej decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Powołując się na art. 33 Ordynacji podatkowej wyjaśnił, że decydujące znaczenie dla podjęcia decyzji o zabezpieczeniu ma występowanie przesłanki w postaci uzasadnionej obawy, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Uzasadniona obawa musi być wskazana przez organ podatkowy indywidualnie, w każdym konkretnym przypadku. Wskazał przy tym, że wymienione w art. 33 §1 zd. 1 Ordynacji podatkowej zdarzenia są jedynie mieszczącymi się w ogólnej formule przykładami zachowania determinującymi zaistnienie przesłanki ustawowej, a ich zaistnienie zwiększa prawdopodobieństwo niewykonania zobowiązania podatkowego. Do zdarzeń tych należą trwale zaprzestanie regulowania zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonywanie czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Wystąpienie jednej z tych okoliczności uzasadnia obawę, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Przesłanki te mają jednak jedynie charakter przykładowy. Nie ma bowiem żadnych przeszkód, aby organ kontroli skarbowej dokonując zabezpieczenia, wykazał istnienie innych powodów, które w jego ocenie uzasadniają obawę niewykonania w przyszłości zobowiązań podatkowych przez podatnika. Organy podatkowe mogą za pomocą wszelkich argumentów, popartych ustalonymi w sprawie okolicznościami, wykazywać, że istnieje groźba niewykonania zobowiązania podatkowego w przyszłości uzasadniająca sięgnięcie do instytucji zabezpieczenia W ocenie organu zgodzić się z należy DUKS, że w rozpatrywanej sprawie zachodzi uzasadniona obawa, iż zobowiązania objęte zaskarżoną decyzją mogą nie zostać wykonane. Okoliczności faktyczne przedstawione przez organ kontroli skarbowej, ocenione łącznie pozwalają wywieść wniosek, że zachodzą przesłanki dokonania zabezpieczenia. Uzasadnioną obawę, że przyszłe zobowiązania podatkowe nie zostaną wykonane potwierdzają zaistniałe w sprawie okoliczności takie jak nierzetelne wywiązywanie się z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego, charakter stwierdzonych w toku kontroli skarbowej nieprawidłowości, czy wysokość przewidywanych zobowiązań podatkowych. Na potwierdzenie swego stanowiska powołał orzecznictwo sądów administracyjnych. Wskazał, ponadto, iż w jego ocenie wysoka kwota zabezpieczonych zobowiązań podatkowych oraz okoliczność, że Skarżąca. uwzględniła w rozliczeniach podatkowych faktury VAT nie dające podstawy do odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług, uzasadniają obawę niewykonania ww. zobowiązań podatkowych. W konsekwencji w niniejszej sprawie bezsprzecznie zaistniały obiektywne przesłanki do wydania przez DUKS zaskarżonej decyzji z dnia [...] maja 2016r. Nie zgadzając się z powyższą decyzją Skarżąca wniosła skargę do tutejszego sądu podnosząc w niej zarzut naruszenia : - art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy Ordynacji podatkowej, poprzez niewyjaśnione stanu faktycznego co do sytuacji ekonomicznej Spółki, okoliczności towarzyszących nabyciu paliwa od B. Sp. z o.o. w należyty sposób, dowolną stronniczą i skrajnie niekorzystną ocenę fragmentarycznego i sprzecznego wewnętrznie materiału dowodowego jaki został zgromadzony w sprawie, tj. decyzji wydanej kontrahentowi Spółki B. Sp. z o.o., - art. 127 ustawy Ordynacji podatkowej poprzez odstąpienie przez organ drugiej instancji od przeprowadzenia postępowania odwoławczego w pełnym zakresie, o czym świadczy fakt odmowy przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. analizy jakiegokolwiek dowodu złożonego przez Spółkę oraz powielenie w całości ustaleń organu pierwszej instancji bez jednoczesnego przeprowadzenia własnych, - art. 121 § 1 ustawy Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie przez organ odwoławczy przesłanek ustawowych przewidzianych w art. 33 § 1 ustawy Ordynacji podatkowej i utrzymanie w mocy decyzji, która rażąco narusza prawo oraz zignorowanie przez organ drugiej instancji dowodów złożonych przez Spółkę wraz z odwołaniem oraz przy kolejnych pismach składanych w sprawie, w wyniku czego rozstrzygnięcie zostało wydane w sposób arbitralny i stronniczy. Nie- przewidywalność rozstrzygnięć organu, który wydaje decyzje w oderwaniu od obowiązujących przepisów prawa oraz istniejących dowodów rodzi obawę, że organy nie będą respektowały obowiązujących przepisów, co bezsprzecznie ogranicza zaufanie Spółki do tych organów, - art. 33 § 1 ustawy Ordynacji podatkowej poprzez bezpodstawne przyjęcie, że stan uzasadnionej obawy dotyczący niewykonania zobowiązania podatkowego nienależnego - w opinii organów występuje w sytuacji- gdy sytuacja ekonomiczna podatnika dowodzi, że dysponuje on środkami na wykonanie takiego zobowiązania i jednocześnie podatnik nie wykonuje żadnych czynności. które uzasadniałyby przypuszczenia, że wykonanie takiego zobowiązania będzie utrudnione w przyszłości. - art. 33 § 3 oraz § 4 pkt 2 ustawy Ordynacji podatkowej poprzez objęcie zabezpieczeniem odsetek, podczas gdy w sprawie dokonano określenia przybliżonej kwoty zwrotu podatku, a więc zabezpieczenie zostało dokonane w trybie art. 33 § 2 pkt 3 ustawy Ordynacji podatkowej, co nie daje podstaw do objęcia zabezpieczeniem kwoty odsetek, - art. 120 ustawy Ordynacji podatkowej poprzez bezprawne zastosowanie zabezpieczenia na majątku Spółki z naruszeniem wymienionych wyżej przepisów. Z uwagi na powyższe wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę DIS wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga jest zasadna, zaskarżona decyzja DIS narusza prawo w stopniu uzasadniającym jej uchylenie. Materialno-prawną podstawę zaskarżonej decyzji stanowił art. 33 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Powyższego zabezpieczenia można dokonać również w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej, przed wydaniem decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego, określającej wysokość zobowiązania podatkowego, określającej wysokość zwrotu podatku. DIS utrzymując w mocy decyzję orzekającą o zabezpieczeniu na majątku Skarżącej przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego podzielił w pełni stanowisko DUSK uzasadniając swoje rozstrzygnięcie faktem, iż w listopadzie i grudniu 2011 r. spółka ta dokonywała transakcji ze spółką B. Sp. z o. o w likwidacji, w stosunku do której wydana została decyzja na podstawie art. 108 ustawy. Wskazał, iż wystawiane przez B. Sp. z o. o. faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Okoliczność ta, w połączeniu z wysoką kwotą zabezpieczonych zobowiązań, jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, była jedyną przesłanką do utrzymania w mocy decyzji o zabezpieczeniu. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji DIS wskazał również, że okoliczności faktyczne, przedstawione przez organ pierwszej instancji ocenione łącznie pozwalają wywieść wniosek, że zachodzą przesłanki do dokonania zabezpieczenia. Sąd rozpoznający sprawę wskazuje, że w organ pierwszej instancji nie wskazał w uzasadnieniu swojej decyzji żadnych konkretnych okoliczności uzasadniających wydanie decyzji o zabezpieczeniu, powołał się jedynie na fakt wydania w stosunku do dostawcy Skarżącej decyzji na podstawie art. 108 ustawy oraz zacytował obszerne fragmenty orzeczeń sądów administracyjnych nie wyjaśniając jednak, które z przywołanych w nich okoliczności zaistniały w tej konkretnej sprawie i uzasadniają przyjęcie, że zachodzi uzasadniona obawa, iż zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Na etapie postępowania odwoławczego Skarżąca wykazywała, że jej sytuacja ekonomiczna jak również fakt wykonywania zobowiązań podatkowych w znacznej kwocie nie pozwala na przyjęcie, że zachodzi uzasadniona obawa, iż zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Skarżąca podnosiła również, że DUKS w ogóle nie uwzględnił jej sytuacji ekonomicznej i nie wyjaśnił w uzasadnieniu decyzji, dlaczego uznał, iż zaistniały przesłanki do orzeczenia zabezpieczenia. Na etapie postępowania odwoławczego Skarżąca przedłożyła dokumenty, z których wynika, że m.in., że jej majątek wyceniany jest na 148.000.000 złotych, w 2013 r. osiągnęła obroty w wysokości 851.079.222,23 złote, w 2014 r. w kwocie 767.664.181,05 złotych, w 2015 r. w kwocie 756.947,447,69 złotych. Wykazała również że osiąga zyski netto z prowadzonej działalności w wysokości około 10.000.000 złotych rocznie, i z tego tytułu odprowadziła w ostatnich pięciu latach podatek dochodowy od osób prawnych w wysokości 13.089.580 złotych. Podniosła również, że w latach 2015-2016 z tytułu podatku akcyzowego uiściła 32.834.749 złotych, opłaty paliwowej 8.033.928,80 złotych. Do odwołania Skarżąca dołączyła również m.in. bilanse i rachunki wyników za lata 2011-2015. Do pisma z 4 sierpnia 2016 r. Skarżąca dołączyła bilans za pierwszą połowę 2016 r., wykazujący m.in. zysk netto za pierwszą połowę roku w kwocie 5.074.722,36 złotych. Przedstawiła również zaświadczenia o nie zaleganiu z podatkami. Innymi słowy mówiąc, przedstawiła dokumenty, z których wynika, że nie można postawić jej zarzutu trwałego nie uiszczania zobowiązań podatkowych jak również, że jej sytuacja majątkowa nie pozwala na przyjęcie stanowiska, że zachodzi obawa nie wykonania zobowiązań podatkowych, które określone zostaną ewentualną decyzją wymiarową. Do powyższych argumentów Skarżącej, jak również do przedstawionych przez nią dokumentów organ drugiej instancji w ogóle się nie odniósł. Nie wyjaśnił, czy uznaje je za niewiarygodne a jeżeli tak to z jakich przyczyn. Z uzasadnienia decyzji organu drugiej instancji nie wynika również, czy podnoszone przez Skarżącą okoliczności mogą mieć wpływ na uznanie, że zachodzą przesłanki o których mowa w art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej czy też nie. DIS nie wyjaśnił w szczególności, czy uwzględniając sytuację finansową Spółki, wysokość uiszczanych przez nią od 2011 r. zobowiązań podatkowych, fakt nie zalegania z podatkami, okoliczność, że Skarżąca ujęła w swoich ewidencjach za listopad i grudzień 2011 r. faktury wystawione przez kontrahenta, w stosunku do którego wydano decyzję na podstawie art. 108 ustawy może być uznana za wystarczającą do przyjęcia, że zachodzi obawa nie wykonania określonego w przyszłości zobowiązania w podatku od towarów i usług. Zdaniem Sądu zasadny jest w związku z powyższym, podniesiony w skardze zarzut naruszenia przez DIS art. 122, art. 187 §1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej. Rozpoznając odwołanie od decyzji DUKS, organ w ogóle nie przeanalizował sytuacji ekonomicznej skarżącej spółki, nie odniósł się ponadto w żaden sposób do okoliczności i argumentów podnoszonych przez Skarżącą w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji. Nie wziął pod uwagę kondycji majątkowej spółki oraz jej dotychczasowej działalności, o co wnosiła w swoim odwołaniu. Sąd rozpoznający sprawę zwraca uwagę w tym miejscu, że instytucja zabezpieczenia zobowiązania podatkowego była przedmiotem rozważań Trybunału Konstytucyjnego w wyroku z dnia 8 października 2013 r., sygn. akt SK 40/12 (OTK ZU seria A, nr 7/2013, poz. 97). Trybunał wskazał, że punktem odniesienia oceny decyzji o zabezpieczeniu na wskazanych płaszczyznach jest jej uzasadnienie, które musi zawierać co najmniej podstawowe dane o aktualnej sytuacji majątkowej podatnika. Zasadne jest również zobrazowanie sytuacji majątkowej podatnika i jego rzetelności w wywiązywaniu się z obowiązków fiskalnych w oparciu o deklaracje i zeznania podatkowe posiadane przez organ podatkowy. Dopiero zestawienie wspomnianych danych przybliżających kondycję ekonomiczną podatnika, jego zasoby oraz możliwości płatnicze z kwotą przewidywanego zobowiązania podatkowego może zostać uznane za wykazanie uzasadnionej obawy niewykonania (dobrowolnego lub przymusowego) tego zobowiązania (zob. wyrok WSA w Gliwicach z 6 lipca 2011 r., sygn. akt I SA/Gl 297/11; teza powtórzona następnie w czterech wyrokach tego sądu z dnia 1 sierpnia 2012 r. o sygn. akt: III SA/Gl 464/12, III SA/Gl 465/12, III SA/Gl 467/12 i III SA/Gl 468/12). Dokonując ustaleń w tym zakresie organy podatkowe powinny w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy, uwzględnić wszystkie okoliczności przedstawione przez strony, a w razie wątpliwości dokonać własnych ustaleń. DIS nie odniósł się również do zarzutów odwołania dotyczących okoliczności, że organ pierwszej instancji skupił się przede wszystkim na argumentach przemawiających za wydaniem decyzji wymiarowej a nie decyzji o zabezpieczeniu. Jak słusznie zaś podniosła skarżąca decyzje te pełnią różne funkcje. Również uzasadnienie ich wydania sprowadzają się do wystąpienia innych przesłanek. Za uzasadniony uznać zatem należało również pozostałe zarzuty skargi, w tym zarzut naruszenia art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Trudno bowiem uznać aby postępowanie podatkowe w niniejszej sprawie prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych w sytuacji, gdy organ ani nie wziął pod uwagę zarzutów odwołania ani nie wyjaśnił w sposób wystarczający stanu faktycznego sprawy. Powyższe okoliczności prowadzą do wniosku, że zaskarżona decyzja narusza również art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej. Organ drugiej instancji nie wyjaśnił bowiem z jakich przyczyn, w tym konkretnym stanie faktycznym uznaje, że zachodzi przesłanka obawy nie wykonania zobowiązań podatkowych przez Skarżącą. Rozpoznając ponownie sprawę organ weźmie pod uwagę stanowisko Sądu wyrażone w niniejszym uzasadnieniu, wyjaśni wszelkie okoliczności faktyczne sprawy oraz odniesie się do argumentów strony zawartych w odwołaniu od decyzji DUKS. Z uwagi na opisane wyżej naruszenie przepisów postępowania, przedwczesne byłoby ustosunkowywanie się na tym etapie postępowania do podniesionego w skardze zarzutu naruszenia art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie zabezpieczenia. Brak jest również podstaw do ustosunkowywania się do zarzutu objęcia decyzją również odsetek z tytułu nienależnego zwrotu, skoro na obecnym etapie postępowania nie jest jeszcze przesądzone, czy istnieją podstawy do wydania decyzji w trybie art. 33 Ordynacji podatkowej. Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 145 § 1 lit. c) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w wyroku. O zwrocie kosztów postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i 205 § 2 p.p.s.a. zasądzając na rzecz Skarżącej zwrot uiszczonego przez nią wpisu sądowego w kwocie 500 złotych, wynagrodzenie pełnomocnika w kwocie 480 złotych oraz 17 złotych tytułem opłaty skarbowej od pełnomocnictwa.