III SA/Wa 2824/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Dariusz Czarkowski, Sędziowie sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz, asesor WSA Agnieszka Sułkowska (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Agnieszka Dominiak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 czerwca 2022 r. sprawy ze skargi Z. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] października 2021 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. oddala skargę. Przedmiotem skargi Z. W. (dalej: skarżący, strona) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z [...] października 2021 r., w której po rozpatrzeniu odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z [...] czerwca 2021 r. odmawiającej stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 rok w kwocie 52.207,00 zł, utrzymano w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji organ II instancji wskazał, że 10 grudnia 2020 r. do urzędu wpłynął wniosek Z. i J. W. o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 rok wraz z korektą zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2015 PIT-37. Z treści wniosku wynika, że powodem złożenia korekty zeznania było wykazanie w złożonym 27.04.2016 r. zeznaniu przychodu Z. W., który jest wolny od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm., dalej: u.p.d.o.f.). W korekcie zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2015 PIT-37 wykazano m.in. przychód Z. W. z należności ze stosunku pracy (...) w wysokości 180.724,70 zł, przychód J. W. z należności ze stosunku pracy (...) w wysokości 20.043,58 zł, dochód po odliczeniach 195.779,79 zł, podatek należny w wysokości 24.025,00 zł oraz różnicę pomiędzy sumą zaliczek pobranych przez płatników a podatkiem należnym (nadpłata) w kwocie 25.910,00 zł. Naczelnik wskazał, że jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego, skarżący nie został skierowany do wykonywania zadań w składzie jednostki wojskowej użytej poza granicami państwa w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom ani nie pełnił służby jako obserwator wojskowy lub osoba posiadająca status obserwatora wojskowego w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych. 1 stycznia 2015 r. objął stanowisko służbowe [...] (...), w ataszacie obrony przy przedstawicielstwie RP w Republice A.. Pełnił służbę w placówce zagranicznej Rzeczypospolitej Polskiej, którego komórką organizacyjną jest ataszat obrony, w typowym środowisku biurowym. Posiadał stopień dyplomatyczny. Objęte stanowisko w Ataszacie Obrony przy Ambasadzie RP w Republice A. w komórce zagranicznej wykonującej zadania Ministra Obrony Narodowej, nie jest tożsame z wykonywaniem zadań w składzie jednostki wojskowej, o której mowa we wskazanym przepisie. Wobec powyższego Naczelnik stwierdził, że brak jest podstaw do uznania wypłaconej skarżącemu w 2015 r. należności zagranicznej jako zwolnionej z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych i decyzją z [...] czerwca 2021 r. odmówił stwierdzenia nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r. Podatnicy nie zgodzili się ze stanowiskiem organu I instancji i złożyli od jego decyzji odwołanie, zarzucając naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. W ich ocenie część przychodów, które pierwotnie objęte byty opodatkowaniem i zostały zakwalifikowane do przychodów 2015 r., musi być wyłączona z opodatkowania na podstawie ww. przepisu. Zdaniem strony, stanowisko organu I instancji przeczy logice funkcjonowania instytucji państwowej, jaką jest Ministerstwo Obrony Narodowej i przyjętym zasadom powoływania przez ministra podległych mu komórek organizacyjnych; przywołuje definicję jednostki wojskowej w oderwaniu od przepisów prawa; opiera swoją decyzję na pismach organów wojskowych nieprawidłowo interpretujących przedmiotową sprawę. Zdaniem skarżącego: 1. ataszat obrony jest formą struktury wojskowej podległej ministerstwu obrony narodowej jako jego jednostka organizacyjna. Żołnierze zawodowi wyznaczani do służby w ataszatach obrony pozostają w strukturze wojskowej powołanej do realizacji poza granicami państwa stałego celu, jakim jest wzmacnianie sił państwa i sił sojuszniczych; 2. realizując zadania [...] w B., z uwagi na swoją funkcję i podległość, skarżący nie wypełniał stricte misji dyplomatycznej (w rozumieniu dyplomacji cywilnej), lecz kontynuował służbę wojskową i specyficzne zadania w ramach dyplomacji obronnej, których celem było wzmocnienie sił państwa i państw sojuszniczych; 3. zasadniczym zadaniem skarżącego jako [...], było wzmacnianie sił państwa i państw sojuszniczych, co wynika wprost z zakresu obowiązków zawartych w Karcie Opisu Stanowiska Służbowego; 4. Mimo, iż ataszatu obrony nie można traktować jako jednostki polowej (bojowej, szturmowej), jest on strukturą wojskową, w której występuje podległość służbowa związana z odpowiednimi stanowiskami, funkcjami i stopniami wojskowymi praktycznie identyczna z każdą jednostką wojskową; 5. Wzmacnianie siły państwa i państw sojuszniczych nie wynika z prawnego zakwalifikowania funkcji [...], ale z faktycznych działań podejmowanych poza granicami państwa; 6. Leksykalne definiowanie słowa "wzmacniać" oznacza m.in. "uczynić coś silniejszym" i zgodnie z obowiązującą w doktrynie prawnej wykładnią, definicje leksykalne w pierwszej kolejności służą do opisu rzeczywistości; 7. Zgodnie z przyjętą linią orzeczniczą (wyrok II FSK 667/18) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że "ustawodawca nie wymaga bowiem aby jednostka, w której pełni służbę żołnierz, miała brać udział w akcji bojowej, czy też w akcji z bezpośrednim narażeniem życia lub zdrowia żołnierza. Za wystarczający cel uznano m.in. wzmocnienie sił państwa lub państw sojuszniczych bez konieczności angażowania się żołnierza w akcję bojową na polu walki". Organ odwoławczy odnosząc się do istoty sprawy na wstępie wskazał, że z akt sprawy wynika, że Decyzją Ministra Obrony Narodowej Nr [...] z [...] grudnia 2014 r. skarżący został wyznaczony od 1 stycznia 2015 r. na stanowisko służbowe [...] w A Obrony przy Przedstawicielstwie Dyplomatycznym RP w Republice A. Służbę na tym stanowisku skarżący pełnił w okresie od 1.01.2015 r. do 10.04.2016 r. Z tytułu pełnionej służby wojskowej poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej w 2015 r. wypłacono skarżącemu należność zagraniczną w wysokości 163.146,68 zł, od której pobrano podatek w wysokości 29.366,53 zł. Przytoczywszy regulacje prawne dotyczące instytucji nadpłaty oraz zasad opodatkowania dochodów podatkiem dochodowym od osób fizycznych, w tym zasad stosowania zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. organ stwierdził, że powyższy przepis w treści podpunktów a) i b) precyzuje, w jaki sposób i na czym ma polegać wykonywanie zadań poza granicami państwa, co oznacza, że nie każde świadczenie przyznane w związku z wykonywaniem zadań za granicą jest zwolnione od opodatkowania. Poza sporem pozostaje, że skarżący otrzymał świadczenia przyznane na podstawie odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych oraz wykonywał poza granicami państwa zadania jako żołnierz zawodowy. Organ wskazał, powołując się na stanowisko wyrażone przez Naczelny Sąd Administracyjny w poszerzonym, siedmioosobowym składzie, w wyroku z 8 lipca 2019 r. o sygn. akt II FSK 1167/17, że że niewątpliwie kluczowe, w świetle art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a) u.p.d.o.f., jest ustalenie, czy skarżący pełnił służbę w składzie jednostki wojskowej użytej w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom. Organ zauważył, że ustawa podatkowa nie definiuje dla potrzeb jej wykładni i stosowania pojęcia "jednostki wojskowej". Do ustalenia znaczenia zwrotu legislacyjnego "w składzie jednostki wojskowej" wystarczające jest odwołanie się do językowych reguł interpretacyjnych. Skoro w języku potocznym jednostka wojskowa to zorganizowania grupa żołnierzy, stanowiąca element ugrupowania bojowego, oddział, formacja bojowa, to ataszat nie spełnia warunku uznania go za jednostkę wojskową w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a) u.p.d.o.f. Argumentację tą wzmacnia dodatkowo rozumienie ataszatu w znaczeniu potocznym, który jest kojarzony z placówką i działalnością dyplomatyczną, a nie jednostką wojskową. Zgodnie bowiem ze Słownikiem Języka Polskiego PWN (https://sjp.pwn.pl/slowniki/ataszat.html): "[...] «urząd [...].; też: biuro przedstawicielstwa dyplomatycznego, w którym urzęduje [...]»". Biura przedstawicielstwa dyplomatycznego nie można zatem utożsamiać z jednostką wojskową przy zastosowaniu językowej interpretacji art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a) u.p.d.o.f. Brzmienie ww. przepisu przesądza o tym, że cele w nim wymienione, tj. udział w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom, realizować ma jednostka wojskowa, a nie żołnierz indywidualnie wyznaczony przez Ministra Obrony Narodowej na stanowisko [...]. Pełniona przez skarżącego służba na stanowisku [...] w Ataszacie Obrony przy Przedstawicielstwie Dyplomatycznym RP w Republice A., czyli w komórce organizacyjnej placówki zagranicznej wykonującej zadania Ministra Obrony Narodowej, nie jest tożsama z wykonywaniem zadań w składzie jednostki wojskowej, o której mowa we wskazanym przepisie. Choć więc działalność ataszatów i samego [...] uznać należy za służącą wzmocnieniu sił państwa albo państw sojuszniczych, to jednak nie jest ona wykonywana "w składzie jednostki wojskowej" w znaczeniu art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a) u.p.d.o.f., z uwagi na autonomiczność prawa podatkowego. Beneficjatami analizowanej normy nie są zatem żołnierze wykonujący zadania poza granicami państwa poza składem jednostki wojskowej. Takie ustalenie powoduje, że nie ma potrzeby analizowania przez organ pozostałych zagadnień, bowiem wszystkie przesłanki zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. powinny zostać spełnione łącznie. Organ nie zgodził się z tezą, że pismo Ministerstwa Obrony Narodowej Departamentu Wojskowych Spraw Zagranicznych z 11 lutego 2021 r. wywarło zasadniczy wpływ na skarżoną decyzję, chociaż również z niego wynika, że Ataszat obrony przy Przedstawicielstwie Dyplomatycznym RP w Republice A. jest to komórka organizacyjna placówki zagranicznej albo samodzielne stanowisko [...], jako oficera zawodowego Wojska Polskiego wyznaczonego do pełnienia służby w przedstawicielstwie dyplomatycznym Rzeczypospolitej Polskiej, wykonującego zadania Ministra Obrony Narodowej oraz reprezentującego Siły Zbrojne Rzeczypospolitej Polskiej w państwie przyjmującym, samodzielne lub przy pomocy ataszatu obrony, posiadającego stopień dyplomatyczny. Dokumenty pochodzące od organów wojskowych stanowią w sprawie materiał dowodowy podlegający jednak swobodnej ocenie organów podatkowych. Skoro przy wykładni językowej art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. nie jest uprawnione odwoływanie się do innych ustaw, w tym wojskowych, to niezasadne jest również odwoływanie się do ustawy z dnia 21.11.1967 r. o powszechnym obowiązku obrony Rzeczypospolitej Polskiej, ustawy z dnia 31.01.1980 r. o godle, barwach i hymnie Rzeczypospolitej Polskiej oraz pieczęciach państwowych, gdzie ustawodawca określa, iż jednostki organizacyjne Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej używają tych symboli wykonując swoje zadania oraz do obwieszczenia Ministra Obrony Narodowej. Ponadto wskazując na etat zbiorczy jednostki wojskowej [...], skarżący odwołał się do nie obowiązującego w okresie jego służby obwieszczenia Ministra Obrony Narodowej z dnia 24.02.2009 r. w sprawie wykazu jednostek organizacyjnych podległych Ministrowi Obrony Narodowej lub przez niego nadzorowanych (M.P. z 2009 r. Nr 13, poz. 166), które utraciło moc 22.03.2010 r. W 2015 r. obowiązywały kolejne obwieszczenia z dnia 26.02.2014 r. (M.P. z 2014 r., poz. 191) i 23.07.2015 r. (M.P. z 2015 r., poz. 710), w których stanowiska dla żołnierzy zawodowych występujące w "Wykazie Stanowisk Służbowych Przeznaczonych dla Żołnierzy Zawodowych Pełniących Służbę poza Granicami Państwa w Ataszatach Obrony przy Przedstawicielstwach Dyplomatycznych Rzeczypospolitej Polskiej" - etat nr [...], nie są wymienione. Ponadto obwieszczenie z dnia [...].02.2009 r. nie definiuje pojęcia [...]. Organ wskazał, że gdyby należało odwoływać się również do innych przepisów, to zasadne byłoby powołanie się na obowiązujące, pomimo że skarżący wskazuje częściowo zdezaktualizowane, Zarządzenie Ministrów Spraw Zagranicznych i Obrony Narodowej z dnia 27.05.2004 r. w sprawie szczegółowych zasad wykonywania obowiązków służbowych przez żołnierzy zawodowych pełniących służbę w placówkach zagranicznych oraz organizacji i funkcjonowania w placówkach zagranicznych ataszatów obrony (Dz. Urz. MON z 2004 r. Nr 6, poz. 57, ze zm.), w którym zdefiniowano pojęcie [...]. Organ dodał, że w wyroku z 20.03.2018 r., sygn. akt I SA/Bd 77/18, powołując się na ww. zarządzenie, WSA w Bydgoszczy wskazał, że zgodnie z § 2 pkt 4, ataszat obrony to komórka organizacyjna placówki zagranicznej, albo samodzielne stanowisko [...] lub zastępca [...] wykonujący zadania Ministra Obrony Narodowej w tej placówce. Z powyższego wywiódł, iż skarżący pełniąc służbę poza granicami państwa na stanowisku służbowym [...], pełnił służbę w polskim przedstawicielstwie dyplomatycznym, a nie w składzie jednostki wojskowej. Wyrok ten, bezpośrednio odnosi się do braku możliwości zwolnienia od podatku należności zagranicznej otrzymanej przez żołnierza w związku ze służbą na stanowisku [...] w ataszacie obrony. Organ wyjaśnił także, że inne wyroki wskazywane przez skarżącego nie odnoszą się wprost do stanu faktycznego tożsamego z rozstrzyganą sprawą. Podsumowując organ stwierdził, że w przedmiotowej sprawie brak jest podstaw do uznania wypłaconej skarżącemu w 2015 r. należności zagranicznej jako zwolnionej z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. i stwierdzenia nadpłaty zgodnie z wnioskiem. Pismem z dnia 12 listopada 2021 r. Strona wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na decyzję Dyrektora, zaskarżając ją w całości i zarzucając naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. poprzez wadliwe definiowanie i rozumienie pojęcia jednostki wojskowej oraz zadań, jakie wykonywał skarżący w czasie pełnienia służby poza granicami kraju w 2015 r. Mając na uwadze powyżej zarzuty Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, uznanie korekty zeznania podatkowego i stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych. W uzasadnieniu Strona podniosła, że organ przeprowadził analizę w sposób wybiórczy. W argumentacji wskazano jedynie na te zapisy dokumentów prawnych, które mogą przemawiać na niekorzyść wnioskodawcy. Nie uwzględniono faktu, iż część dokumentów prawnych (zwłaszcza niższego rzędu: zarządzenia, porozumienia i rozporządzenia) jest w dużej mierze zdezaktualizowanych i nie oddaje stanu faktycznego. Dotyczy to zwłaszcza zakwalifikowania ataszatu obrony i członków jego personelu jako funkcjonujących "w placówce dyplomatycznej", podczas gdy w rzeczywistości ataszaty obrony realizują swoje zadania "przy" placówkach dyplomatycznych z racji podporządkowania ministrowi obrony narodowej. Dla uzasadnienia swoich racji strona w skardze odwołała się do definicji jednostki wojskowej zawartej w art. 6 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 11 września 2003 r. o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych. Ponadto skarżący wskazał, że żołnierz zawodowy pełniący służbę w placówce zagranicznej podlega Ministrowi Obrony Narodowej, zaś w sprawach politycznych i protokolarnych kierownikowi placówki zagranicznej. Cała sfera podległości służbowej (kwestie pragmatyki służbowej, finansowania, awansów i odznaczeń, logistyki) leży w gestii ministra obrony narodowej. Minister obrony narodowej dla wzmocnienia bezpieczeństwa Rzeczypospolitej Polskiej (wzmocnienia sił państwa) dobiera jak najbardziej adekwatną strukturę Sił Zbrojnych RP i resortu ON. Dotyczy to również struktury ataszatów obrony. Skarżący podkreślił, że podczas pobytu w A. otrzymywał wynagrodzenie z jednostki wojskowej. Skarżący podsumował, że: - ataszat obrony jest formą struktury wojskowej podległej ministerstwu obrony narodowej jako jego jednostka organizacyjna. Żołnierze zawodowi wyznaczani do służby w ataszatach obrony pozostają w strukturze wojskowej powołanej do realizacji poza granicami państwa stałego celu, jakim jest wzmacnianie sił państwa i sił sojuszniczych, - zasadniczym zadaniem skarżącego jako [...] było wzmacnianie sił państwa i państw sojuszniczych co wynika wprost z zakresu obowiązków zawartych w Karcie Opisu Stanowiska Służbowego; - mimo, iż ataszatu obrony nie można traktować jako jednostki polowej (bojowej, szturmowej) jest on strukturą wojskową, w której występuje podległość służbowa związana z odpowiednimi stanowiskami, funkcjami i stopniami wojskowymi praktycznie identyczna z każdą jednostką wojskową, - wzmacnianie siły państwa i państw sojuszniczych wynika z prawnego zakwalifikowania funkcji [...] ale także z faktycznych działań przez niego podejmowanych poza granicami państwa. W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Wojewódzki sąd administracyjny, zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm., dalej: p.p.s.a.), sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej i stosownie do art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r. poz. 2167, ze zm.), kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem (legalności), jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.). Uwzględnienie skargi może nastąpić również poprzez stwierdzenie nieważności decyzji lub postanowienia – w wypadku ustalenia, że zaskarżony akt jest dotknięty jedną z wad wymienionych w art. 156 § 1 k.p.a. lub w innych przepisach, np. w art. 247 § 1 o.p. (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Rozstrzygnięcie sądu nie wymaga w tym wypadku wcześniejszego ustalenia, że ujawniona wada miała wpływ na wynik sprawy. Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd badając legalność zaskarżonego aktu nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a. (który w niniejszej sprawie nie ma zastosowania). Nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Przedmiotem kontroli Sądu w tej sprawie jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z [...] października 2021 r., w której utrzymano w mocy decyzję organu I instancji odmawiającą stwierdzenia skarżącemu nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. Istota sporu między stronami - mimo iż dotyczy odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym za 2015 r. - koncentruje się wokół zagadnienia, czy podatnik pełniąc służbę wojskową poza granicami kraju na stanowisku [...] w Ataszacie Obrony przy Przedstawicielstwie Dyplomatycznym Rzeczypospolitej RP w Republice A. spełnił przesłanki określone w art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a) u.p.d.o.f. i tym samym, czy otrzymane świadczenia za rok podatkowy 2015 korzystają ze zwolnienia, o którym mowa w powyższym przepisie. Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. wolne od podatku dochodowego są świadczenia przyznane na podstawie odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw żołnierzom oraz pracownikom wojska wykonującym zadania poza granicami państwa: a) w składzie jednostki wojskowej użytej w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom, b) jako obserwator wojskowy lub osoba posiadająca status obserwatora wojskowego w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych - z wyjątkiem wynagrodzenia za pracę oraz uposażeń i innych należności pieniężnych przysługujących z tytułu pełnienia służby. W świetle zatem art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a u.p.d.o.f. powstanie uprawnienia strony do zwolnienia od podatku świadczeń przyznanych mu na podstawie odrębnych ustaw (przepisów wykonawczych do tych ustaw), uzależnione jest od łącznego spełnienia następujących przesłanek: 1) podatnik musi mieć status żołnierza (lub pracownika wojska); 2) otrzymywane przez niego świadczenie (przyznane na podstawie odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw) wiąże się z wykonywaniem zadań poza granicami państwa; 3) zadania te wykonywane są "w składzie jednostki wojskowej"; 4) jednostka ta została użyta w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom (cel preferowany podatkowo). Ostatni fragment przepisu ("z wyjątkiem wynagrodzenia za pracę oraz uposażeń i innych należności pieniężnych przysługujących z tytułu pełnienia służby") potwierdza wolę ustawodawcy objęcia zwolnieniem podatkowym wyłącznie świadczeń otrzymywanych przez żołnierzy (pracowników wojska), odpowiadających warunkom wymienionym w pkt 2-4. Jak prawidłowo wskazały w tej sprawie organy, dla ustalenia możliwości skorzystania przez skarżącego z omawianej ulgi zasadnicze znaczenie ma odpowiedź na pytanie, czy skarżący pełnił służbę "w składzie jednostki wojskowej użytej w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom". Innymi słowy, czy jednostka wojskowa, w której skarżący pełnił służbę, użyta została w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroru lub ich skutkom. Zauważyć należy, że zgodnie z przyjętą w judykaturze i doktrynie zasadą prymatu wykładni językowej w procesie wykładni prawa, należy w pierwszej kolejności opierać się na rezultatach wykładni językowej, a dopiero w przypadku dalszych wątpliwości lub w celu wzmocnienia wyniku wykładni językowej sięgać kolejno po wykładnie systemową lub funkcjonalną. Podkreślenia wymaga, że ustawodawca w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. wymaga, by to jednostka wojskowa, w skład której wchodzi żołnierz chcący skorzystać z preferencji podatkowej, realizowała cele promowane przez ustawodawcę podatkowego, tj. brała udział w konflikcie zbrojnym, wzmacniała siły państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom. W składzie poszerzonym Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 8 lipca 2019 r., sygn. akt II FSK 1167/17, wskazał, a Sąd w składzie rozpoznającym tę sprawę pogląd NSA podziela, że użycie sformułowania "w składzie jednostki wojskowej" wyklucza odniesienie zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a) u.p.d.o.f. do żołnierzy wykonujących zadania wprawdzie zagranicą, lecz poza takim zespołem, np.: w strukturach sztabowych czy administracyjnych. Jednoznaczne doprecyzowanie przesłanek powstania prawa do ulgi podatkowej, tj. skonkretyzowanie warunku polegającego na udziale w formacjach bojowych, jakimi są jednostki wojskowe, to w istocie podstawowy cel nowelizacji omawianej regulacji, dokonanej z dniem 1 stycznia 2011 r. NSA uznał także, że w celu zdefiniowania "jednostki wojskowej" należy posłużyć się językowymi regułami interpretacyjnymi, zaś odwoływanie się w tym zakresie do ustaw wojskowych – co w skardze czyni skarżący – jest nieuprawnione dla celów interpretacji pojęć zawartych w ustawie podatkowej. W przepisach u.p.d.o.f. brak jest odesłania do definicji jednostki wojskowej zawartej w ustawach wojskowych, a definicje te zostały zawarte w słowniczku pojęć na potrzeby tych ustaw i nie noszą cech definicji legalnych. Dlatego też do ustalenia znaczenia sformułowania "w składzie jednostki wojskowej" wystarczające jest odwołanie się do reguł wykładni językowej. W języku potocznym jednostka wojskowa to zorganizowania grupa żołnierzy, stanowiąca element ugrupowania bojowego, oddział, formacja bojowa. Zdaniem Sądu prawidłowo w sprawie uznano, że ataszat nie może być uznany za jednostkę wojskową, bowiem nie mieści się w tak rozumianym pojęciu jednostki wojskowej. Podobne stanowisko zaprezentowano np. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK 724/12 (dostępny na stronie: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W orzeczeniu tym stwierdzono, że do prawidłowej wykładni nowego brzmienia art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., wystarczająca jest w istocie wykładnia językowa tego przepisu. Przepis ten wyraźnie bowiem wskazuje beneficjentów tej normy. Beneficjatami tej normy nie są żołnierze wykonujący zadania poza granicami państwa poza składem jednostki wojskowej. Odwołując się bowiem do słownikowego znaczenia składu jako zespołu osób tworzących jakąś całość (vide sjp.pwn.pl), wskazać należy, że użycie sformułowania "w składzie jednostki wojskowej" wyklucza odniesienie zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. do żołnierzy wykonujących zadania poza granicami państwa poza tym zespołem". Zatem nie ma potrzeby odwoływania się do innych przepisów na zasadzie wykładni systemowej zewnętrznej, albowiem wystarczająca jest wykładnia językowa art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. Sąd w składzie rozpoznającym tę sprawę pogląd ten podziela i przyjmuje za własny. Możliwość zastosowania omawianego zwolnienia podatkowego wymaga więc oceny konkretnego przypadku i ustalenia, czy żołnierz realizuje faktycznie cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. i czyni to w ramach jednostki wojskowej użytej do celów wskazanych w omawianym przepisie. W niniejszej sprawie do akt podatkowych sprawy została załączona decyzja Ministra Obrony Narodowej z dnia [...] grudnia 2014 r., z której jednoznacznie wynika, że skarżący pełnił służbę wojskową poza granicami państwa w Ataszacie Obrony przy Przedstawicielstwie Dyplomatycznym. Z dokumentów przedłożonych przez skarżącego do akt postępowania nie wynika natomiast, by pełnił on służbę w składzie jednostki wojskowej, która realizowała cele wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. Jak natomiast zasadnie podkreśliły w tej sprawie organy, cele opisane w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. realizować na jednostka wojskowa, a nie żołnierz wyznaczony indywidualnie przez MON na stanowisko [...]. Z dokumentów przedłożonych w postępowaniu podatkowym wynika tymczasem, że skarżący został wyznaczony przez Ministra Obrony do pełnienia funkcji dyplomatycznej, tj. [...]. Do jego obowiązków należało reprezentowanie Ministra Obrony Narodowej i Sił Zbrojnych RP w kraju akredytacji poprzez aktywny udział w realizacji wojskowej polityki zagranicznej, umacnianie i rozwój przyjaznych stosunków i współpracy, ochrona interesów resortu obrony narodowej. Skarżący pełnił funkcje dyplomatyczne poprzez pośredniczenie w kontaktach między władzami wojskowymi RP i kraju urzędowania, brał udział w organizowaniu wizyt państwowych i wojskowych, uczestniczył w spotkaniach dyplomatycznych i wojskowych, miał podejmować działania na rzecz rozwoju przyjaznych stosunków i współpracy sił zbrojnych obu państw. Ponadto skarżący miał pełnić funkcje analityczno-informacyjne dotyczące sytuacji w regionie, popularyzacyjno-informacyjne w zakresie tradycji i historii wojska polskiego, funkcje promocyjne na rzecz polskiego przemysłu obronnego, doradcze, prowadzić gospodarkę finansowo-logistyczną w ataszacie. Powyższy zakres obowiązków wynika zresztą z istoty stanowiska [...]: zgodnie bowiem z art. 10 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 27 lipca 2001 r. o służbie zagranicznej (Dz. U. z 2020 r., poz. 211) żołnierzom wyznaczonym do wykonywania zadań Ministra Obrony Narodowej w placówce zagranicznej nadaje się stopień dyplomatyczny [...]. Zdaniem Sądu, organy prawidłowo wyinterpretowały ze spornego przepisu, że zwolnienie z niego wynikające nie jest adresowane do wszystkich żołnierzy wykonujących zadania poza granicami państwa, lecz jedynie do tych z nich, którzy wykonują te zadania "w składzie jednostki wojskowej użytej w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom". Brzmienie art. 21 ust. 1 pkt 83 powołanej ustawy przesądza o tym, że cele wymienione w tym przepisie (udział w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom) realizować ma jednostka wojskowa, a nie żołnierz indywidualnie wyznaczony przez Ministra Obrony Narodowej na stanowisko w strukturach organizacji międzynarodowych i międzynarodowych strukturach wojskowych (jak w przypadku podatnika). Skarżący nie wskazywał, jakoby wykonywał zadania poza granicami państwa w składzie jednostki wojskowej użytej w celach określonych tym przepisem. Objęte przez skarżącego stanowisko w Ataszacie Obrony przy Przedstawicielstwie Dyplomatycznym RP nie jest bowiem tożsame z wykonywaniem zadań w składzie jednostki wojskowej, o której mowa we wskazanym przepisie. W ocenie Sądu, za prawidłowe należy uznać stanowisko organów, zgodnie z którym ataszatów obrony nie można uznać za jednostki wojskowe, mimo że bez wątpienia przyczyniają się one do wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych. Argumentacja skarżącego dotycząca tego, iż ataszat jest formą struktury wojskowej podległej ministerstwu obrony narodowej jako jego jednostka organizacyjna, a także że jest to struktura wojskowa, w której występuje podległość służbowa, co wskazuje na jej podobieństwo do jednostki wojskowej, nadal nie prowadzi do wniosku, że skarżący wykonywał swoje zadania w składzie jednostki wojskowej użytej w celach preferowanych podatkowo. Organy zasadnie uznały, że ataszaty nie mogą zostać uznane za jednostki wojskowe, lecz są w istocie biurami przedstawicielstwa dyplomatycznego. Powołana przez skarżącego definicja jednostki wojskowej zawarta w przepisach ustawy o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych została natomiast sformułowana na użytek powyższej ustawy i nie może być przeniesiona na grunt podatkowy (por. wyrok WSA w Lublinie z dnia 9 października 2013 r., I SA/Lu 546/13). Podobnie nie może odnieść oczekiwanego skutku argumentacja dotycząca wypłacania skarżącemu wynagrodzenia z Jednostki Wojskowej nr [...], bowiem nadal - to nie jednostka wojskowa lecz skarżący indywidualnie - wykonywał zadania jako [...]. Pismo MON z 30 września 2020 r. oraz z 11 lutego 2021 r. potwierdza, że skarżący został indywidualnie wyznaczony do wykonywania zadań Ministra Obrony w placówce zagranicznej, zaś ataszat nie jest jednostką wojskową w rozumieniu ustaw wojskowych. Oczywiście z uwagi na jednolitą linię orzeczniczą sądów administracyjnych, zgodnie z którą dla definiowania pojęć zawartych w analizowanym przepisie nie jest uprawnione odwoływanie się do ustaw wojskowych (ustawy z 11 września 2003 r. o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych, ustawy z 17 grudnia 1998 r. o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych RP poza granicami państwa), pisma MON jako jedne z dowodów zgromadzonych w sprawie podlegały swobodnej ocenie organów i nie miały decydującego znaczenia (lecz jedynie pomocnicze) dla rozstrzygnięcia tej sprawy, a wnioski z nich wywiedzione Sąd uznaje za prawidłowe. Co istotne, organy prawidłowo odwołując się do języka potocznego przekonująco wyjaśniły, że także w znaczeniu potocznym ataszat nie może zostać uznany za jednostkę wojskową. Zdaniem Sądu, w przedmiotowej sprawie brak jest podstaw do uznania wypłaconej w 2015 r. należności zagranicznej jako zwolnionej z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Jak wykazano powyżej, skarżący nie wykonywał poza granicami państwa określonych zadań w sposób wskazany w tym przepisie, tj. w składzie jednostki wojskowej użytej w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom. Z przedłożonych przez skarżącego dokumentów (karta opisu stanowiska służbowego – k. 2 akt adm., wyciąg z rozkazu dziennego – k. 42), a także informacji uzyskanych z ministerstwa obrony (pismo z 30 września 2020 r., k. 14 i z 11 lutego 2021 r. – k. 37), wynika w sposób niebudzący wątpliwości, że to skarżący indywidualnie został wyznaczony do sprawowania funkcji attaché obrony. Również przywołane przez skarżącego orzeczenia sądów nie potwierdzają stanowiska skarżącego prezentowanego w tej sprawie. Powyższe wyroki koncentrowały się na kwestii braku możliwości stosowania przepisów ustaw wojskowych dla definiowania pojęć zawartych w analizowanym przepisie, zaś w niniejszej sprawie organy nie dokonywały wykładni art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. przy wykorzystaniu definicji z zewnętrznych aktów prawnych. Co istotne, żaden z przywołanych wyroków nie stwierdzał, że służba w ataszacie obrony spełnia kryteria wskazane w trym przepisie. Wbrew stanowisku skarżącego, orzecznictwo sądowe nie potwierdza prawidłowości jego stanowiska w tej sprawie. W ocenie Sądu, rozstrzygnięcie w sprawie zostało wydane w oparciu o prawidłowo zgromadzone dowody i obowiązujące przepisy prawa. W celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego organ podatkowy kierował się zasadą prawdy obiektywnej. Wywiązał się bowiem z obowiązku wynikającego z zasady praworządności, rozpoznał sprawę co do istoty i działał na podstawie przepisów prawa oraz podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy, a materiał dowodowy został zebrany i rozpatrzony w sposób wyczerpujący. Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, będąc związany dyspozycją art. 134 § 1 p.p.s.a. nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. W ocenie Sądu, organy w stanie faktycznym tej sprawy zasadnie przyjęły, że skoro realizacja przez skarżącego zadań związanych ze wzmacnianiem sił państwa i państw sojuszniczych nie odbywała się w ramach jednostki wojskowej użytej do realizacji wskazanych przez ustawodawcę celów, to tym samym nie ma do niego zastosowania zwolnienie opisane w art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a u.p.d.o.f. W konsekwencji organy zasadnie przyjęły, że wniosek o stwierdzenie nadpłaty nie był zasadny. Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.