III SA/Wa 2825/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Beata Sobocha, Sędziowie sędzia WSA Sylwester Golec, sędzia WSA del. Marek Kraus (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 marca 2014 r. sprawy ze skargi E. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2013 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. oddala skargę 1. W dniu 25 maja 2012 r., E. K. ( dalej ,,Skarżąca" ) złożyła do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. w kwocie 6.608,00 zł, ze względu na zastosowanie do części przychodów uzyskanych ze stosunku pracy w T. S.A., stawki kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50% przychodu. W załączniku ORD-ZU, jako uzasadnienie przyczyn korekty Skarżąca wskazała, iż w pierwotnym zeznaniu podatkowym dla przychodów osiągniętych bezpośrednio z tytułu wykonywania czynności twórczych przy współtworzeniu utworów stanowiących przedmiot prawa autorskiego nie zastosowała 50% zryczałtowanej stawki kosztu uzyskania przychodu, przewidzianej w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.) – dalej: "u.p.d.o.f.". W jej ocenie, prawidłowym było zastosowanie zryczałtowanej 50% stawki kosztu uzyskania przychodu dla przychodów osiąganych z tytułu współtworzenia utworów stanowiących przedmiot prawa autorskiego, o których mowa w ustawie z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz.U. z 2006 r., Nr 90 poz., 631 ze zm.)- dalej ,,ustawa o prawie autorskim". Fakt ten został potwierdzony indywidualną interpretacją Ministra Finansów z dnia 19 kwietnia 2012 r. Nr IPPB4/415-193/12-2/JK2 oraz pismem A. z dnia 24 kwietnia 2012 r. Do wniosku została dołączona korekta zeznania PIT-37 za 2010 r., w której wykazano należny podatek w kwocie 2.336,00 zł oraz nadpłatę w wysokości 9.407,00 zł. Wobec stwierdzonych w toku czynności sprawdzających nieprawidłowości w obliczeniu należnego podatku w złożonych korektach zeznania PIT-37 za 2010 r., Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W., postanowieniem z [...] września 2012 r. Nr [...] wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia Skarżącej wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r., a następnie decyzją z [...] marca 2013 r. Nr [...] określił Skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego za 2010 r. w podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie 8.944,00 zł. Organ nie znalazł podstaw do zastosowania 50% stawki kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f., do części przychodów uzyskanych przez Skarżącą w 2010 r. z wynagrodzenia ze stosunku pracy. W konsekwencji, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W., decyzją z [...] kwietnia 2013 r. Nr [...] odmówił Skarżącej stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. w wysokości 6.608,00 zł. 2. W odwołaniu od tej decyzji Skarżąca powtórzyła przedstawiony wobec decyzji określającej zobowiązanie podatkowe za 2010 r. zarzut niewłaściwej kwalifikacji czynności twórczych stanowiących podstawę rozstrzygnięcia. W związku z tym wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz orzeczenie co do istoty sprawy. 3. Decyzją z [...] września 2013 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ wyjaśnił, że ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) – dalej: "O.p.", wprowadza dwie odrębne procedury podatkowe: pierwsza odnosząca się do określania zobowiązań podatkowych (art. 21 § 3 O.p.) oraz druga w sprawie stwierdzenia nadpłaty (art. 75 § 1 O.p.). Te dwa tryby postępowań nie wykluczają się wzajemnie, lecz w istocie uzupełniają się. Postępowanie w sprawie określania zobowiązań podatkowych ma charakter procedury zasadniczej (pierwotnej), w stosunku do postępowania o stwierdzenie nadpłaty. Dlatego też decyzja wydana w sprawie nadpłaty musi uwzględniać sentencję rozstrzygnięcia w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. W niniejszej sprawie, decyzją z [...] marca 2013 r. Nr [...] Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. określił Skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego za 2010 r. w podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie 8.944,00 zł. Od tej decyzji Skarżąca odwołała się do Dyrektora Izby Skarbowej w W., który decyzją z [...] września 2013 r. Nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Wydanie decyzji z [...] kwietnia 2013 r. Nr [...] odmawiającej stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. w wysokości 6.608,00 zł było zatem konsekwencją wcześniejszego określenia przez organ zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. Organ odwoławczy argumentował, że wydając decyzję w sprawie stwierdzenia nadpłaty organ pierwszej instancji nie przeprowadza na nowo postępowania podatkowego, lecz uwzględniając treść wydanej wcześniej decyzji określającej zobowiązanie rozstrzyga wyłącznie w przedmiocie zasadności wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Prowadząc postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty organ podatkowy nie rozstrzygał po raz drugi o zasadności zastosowania przez Skarżącą 50% stawki kosztów uzyskania przychodów do części przychodów uzyskanych w 2010 r. z wynagrodzenia ze stosunku pracy, lecz orzekał wyłącznie w przedmiocie zasadności wniosku o stwierdzenie nadpłaty. W tym też zakresie decyzja organu pierwszej instancji podlega ocenie przez Dyrektora Izby Skarbowej w W.. Organ w kontekście treści przepisów art. 75 § 1 w związku z art. 75 § 2 pkt 1 O.p., argumentował, że wysokość zobowiązania wykazana w korekcie zeznania PIT-37 za 2010 r., została zakwestionowana przez organ na podstawie art. 21 § 3 O.p. poprzez wydanie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe za 2010 r. W decyzji tej Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził brak podstaw do zastosowania 50% stawki kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. do części przychodów uzyskanych przez Skarżącą w 2010 r. z wynagrodzenia ze stosunku pracy. W konsekwencji, w decyzji rozstrzygającej o zasadności wniosku w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty organ uznał, iż brak jest podstaw do stwierdzenia nadpłaty z powyższego tytułu. Tak więc ww. korekta nie mogła stać się podstawą do stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. Ponieważ określona przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w decyzji z [...] marca 2013 r. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. wyniosła 8.944.00 zł, suma zaliczek pobranych przez płatnika wyniosła 11.743,00 zł, różnica powyższych kwot w wysokości 2.799,00 zł stanowiła kwotę nadpłaty. Ponieważ w dniu 20 lipca 2011 r. została Skarżącej zwrócona na podstawie pierwotnego zeznania podatkowego PlT-37 za 2010 r. nadpłata w kwocie 2.799,00 zł, to w ocenie organu odwoławczego, organ pierwszej instancji postąpił prawidłowo odmawiając stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. w żądanej we wniosku wysokości 6.608,00 zł. Z powyższego rozliczenia wynika bowiem, że zobowiązanie podatkowe za 2010 r. wygasło w całości. 4. Pismem z 16 października 2013 r. Skarżąca wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na niniejszą decyzję, zarzucając jej naruszenie: - art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. w wersji obowiązującej w 2010 r. - przez jego niezasadne zastosowanie; - art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 190 O.p. - przez niepodjęcie wszelkich niezbędne działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i zgromadzenia pełnego materiału dowodowego w sprawie oraz niezapewnienie Skarżącej czynnego udziału w postępowaniu; - art. 14b § 1 i 14k § 1 w zw. z art. 121 § 1 O.p. - przez wyprowadzenie negatywnych przesłanek w związku z zastosowaniem się Skarżącej do wydanej jej interpretacji indywidualnej. W związku z powyższym Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie kosztów procesu. 5. W odpowiedzi na skargę z [...]. listopada 2013 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. 6.1. Skarga jest niezasadna. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 ), zwanej dalej w skrócie ,,p.p.s.a.’’, sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.) lub stwierdzenia nieważności jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w art. 247 ustawy Ordynacja podatkowa (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Należy nadto wskazać, iż w myśl art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, jakkolwiek nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. 6.2. Sąd nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie. Decyzją z dnia [...] marca 2013 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. określił Stronie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. w kwocie 8.944,00 zł. Od w/w decyzji Strona wniosła odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w W., który decyzją z dnia [...] września 2013r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji, a Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 25 marca 2014 r. sygn. III SA/Wa 2824/13 oddalił skargę na tę decyzję. Wydanie przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. decyzji z dnia [...] kwietnia 2013r. odmawiającej stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010r. w wysokości 6.608,00 zł i następnie utrzymanie jej w mocy przez Dyrektora Izby Skarbowej było zatem konsekwencją wcześniejszego określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. Należy w tym miejscu podkreślić, iż wydając decyzję w sprawie stwierdzenia nadpłaty organ podatkowy nie przeprowadza na nowo postępowania podatkowego, lecz uwzględniając treść wydanej wcześniej decyzji określającej zobowiązanie rozstrzyga wyłącznie w przedmiocie zasadności wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Powyższe oznacza, że prowadząc postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty organ podatkowy I instancji, ani organ odwoławczy nie rozstrzygał po raz drugi o zasadności zastosowania przez Panią E. K. 50% stawki kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. do części przychodów uzyskanych przez Stronę w 2010 r. z wynagrodzenia ze stosunku pracy, lecz orzekały wyłącznie w przedmiocie zasadności wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Zgodnie z art. 75 § 1 w związku z art. 75 § 2 pkt 1 ustawy O.p., jeżeli podatnik w zeznaniu rocznym wykazał zobowiązanie podatkowe nienależnie lub w wysokości większej od należnej i wpłacił zadeklarowany podatek albo wykazał nadpłatę w wysokości mniejszej od należnej, może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku. Wysokość zobowiązania wykazana w korekcie zeznania PIT-37 za 2010 r., dołączonej przez Stronę do wniosku z dnia 25 maja 2012 r. została zakwestionowana przez organ podatkowy na podstawie art. 21 § 3 O.p. poprzez wydanie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe za 2010 r. W decyzji tej, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. stwierdził brak podstaw do zastosowania 50% stawki kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 22 ust.9 pkt 3 u.p.d.o.f. do części przychodów uzyskanych przez Stronę w 2010r.z wynagrodzenia ze stosunku pracy. Decyzja te utrzymana została w mocy przez Dyrektora Izby Skarbowej w W., a Wojewódzki Sad Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 25 marca 2014 r. oddalił skargę na tę decyzję. W konsekwencji należało uznać, że decyzje rozstrzygające o bezzasadności wniosku Strony o stwierdzenie nadpłaty są zgodne z prawem, gdyż złożone wraz z wnioskiem korekty nie mogły stać się podstawą do stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010r. Określona w prawomocnej decyzji wymiarowej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. wyniosła 8.944,00 zł, suma zaliczek pobranych przez płatnika wyniosła 11.743,00 zł, różnica powyższych kwot w wysokości 2799,00 zł stanowiła kwotę nadpłaty, która w dniu 20 lipca 2011 r. została Stronie zwrócona na podstawie pierwotnego zeznania podatkowego PIT-37 za 2010 r. Z tego względu stwierdzić należy, iż organ podatkowy pierwszej instancji postąpił prawidłowo odmawiając stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. w żądanej we wniosku wysokości 9.407,00 zł, a organ odwoławczy utrzymując tę decyzję w mocy. 6.3. Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.