III SA/Wa 2829/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Bożena Dziełak, Sędziowie Sędzia WSA Cezary Kosterna, Sędzia WSA Artur Kot (sprawozdawca), Protokolant starszy sekretarz sądowy Monika Staniszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 lipca 2012 r. sprawy ze skargi K. GmbH z siedzibą w Niemczech na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] czerwca 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz K. GmbH z siedzibą w Niemczech kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1.1. Wnioskiem z 4 marca 2011 r., który wpłynął do organu trzy dni później, K. (dalej: "skarżąca", "wnioskodawca" lub "K.") wystąpiła do Ministra Finansów, w imieniu którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w W., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w jej indywidualnej sprawie dotyczącej wykładni art. 31 ust. 5 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej: "ustawa o VAT"). 1.2. Stan faktyczny przedstawiony przez wnioskodawcę. K. jest spółką prawa niemieckiego i zarejestrowanym w Niemczech podatnikiem podatku od wartości dodanej. Od 5 października 2010 r. jest zarejestrowana dla potrzeb rozliczania w Polsce podatku od towarów i usług (VAT) z tytułu wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów (WNT) i wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów (WDT). K. jest obecna na polskim rynku poprzez zarejestrowane przez Ministra Gospodarki przedstawicielstwo zagranicznego przedsiębiorcy. Zostało ono wpisane do Rejestru Przedstawicielstw Przedsiębiorstw Zagranicznych 1 października 2007 r. Funkcjonuje ono na zasadach określonych w przepisach ustawy z 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2007 r. Nr 155, poz. 1095 ze zm.). Zakres działania przedstawicielstwa, zgodnie art. 93 tej ustawy, ogranicza się tylko do działalności w zakresie reklamy i promocji przedsiębiorcy zagranicznego. Skarżąca dostarcza swoje produkty dla klientów z Polski i zamierza dostarczać je także klientom z innych państw członkowskich UE w Europie Środkowo-Wschodniej poprzez centrum dystrybucyjne (magazyn) swoich towarów na terytorium Polski i być może także klientom poza UE. Podpisała umowę z operatorem logistycznym, który przyjmuje oraz składuje na zlecenie skarżącej jej towary, przygotowuje przesyłki i je wysyła do wskazanych klientów (K. i operator nie są podmiotami powiązanymi w rozumieniu przepisów podatkowych). Koszty świadczonych przez operatora usług w całości obciążają skarżącą. W magazynie zlokalizowanym na terytorium kraju, nie będącym własnością K. i obsługiwanym przez zewnętrznego operatora logistycznego, produkty są składowane do momentu ich sprzedaży. Czynności związane ze sprzedażą następują na terytorium Niemiec. Wszyscy klienci składają zamówienia do niemieckiego biura wnioskodawcy. Skarżąca po weryfikacji stanu polskiego magazynu wystawia klientowi fakturę zgodnie z niemieckimi przepisami podatkowymi. Przekazuje także operatorowi logistycznemu polecenie dostarczenia sprzedanej partii produktów. K. wystawiając fakturę sprzedaży nie nalicza klientowi niemieckiego podatku od wartości dodanej. Faktura jest wystawiona w języku angielskim z adnotacją, iż VAT rozlicza nabywca. W wyniku zawartej z wnioskodawcą transakcji, klient otrzymuje fakturę sprzedaży, specyfikację dostarczanych produktów i list przewozowy. Klient jest zobowiązany do pokwitowania odbioru dostarczonych mu produktów. W przypadku sprzedaży polskim klientom oraz odbiorcom z innych państw UE (poza klientami polskimi i niemieckimi), produkty K. znajdujące się już na terytorium kraju są im dostarczane przez operatora logistycznego obsługującego K., który korzysta z możliwości przerzucenia obowiązku opodatkowania tych dostaw na polskich klientów, którzy są podatnikami od dostaw jako nabywcy. K. będzie wykazywała wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów (dalej: WDT) z terytorium kraju lub eksport, ze względu na fakt składowania na terytorium kraju towarów, których przeznaczenie nie będzie jeszcze dokładnie znane w momencie ich przemieszczenia na terytorium kraju. W przypadku sprzedaży klientom spoza UE, operator logistyczny działający na zlecenie wnioskodawcy będzie dostarczał jej produkty do granicy UE. Przed przekroczeniem granicy UE (eksportem) przez produkty nastąpi ich wydanie klientowi lub obsługującemu go przewoźnikowi (spedytorowi). Opcjonalnie, operator logistyczny działający na zlecenie K. będzie dostarczał jej produkty bezpośrednio do klienta. W obu przypadkach wnioskodawca zobowiąże go do przekazania informacji o dokonanym wywozie sprzedanych produktów – poprzez przesłanie wnioskodawcy elektronicznego komunikatu IE-599 z Systemu Kontroli Eksportu (ECS) obowiązującego w całej UE. K. wykazuje dla celów opodatkowania VAT wartość nabywanych towarów w ramach WNT własnych towarów w oparciu o wewnętrzne ceny ewidencyjne. Cena ewidencyjna odpowiada uśrednionej wartości kosztów wytworzenia towarów uwzględniającej koszty pośrednie. Cena ewidencyjna służy do rozliczeń wewnętrznych grupy K. Po takich cenach K. nabywa produkty od swoich fabryk w grupie. Ze względu na ogromne ilości nabyć i dostaw produktów K. nie jest technicznie w stanie ustalać rzeczywistej wartości danej partii produktów przemieszczanych do magazynu na terytorium kraju na moment dokonania tej dostawy. Ceny ewidencyjne zmieniają się co kwartał ze względu na bieżące urealnianie poziomu kosztów i narzutów związanych z nabywaniem produktów przez K. W związku z dokonywaniem powyższych czynności ponosi wydatki na nabycie towarów i usług (jak usługi logistyczne, magazynowe, spedycyjne, transportowe, doradcze itp.), a także na nabycie towarów i usług związanych z funkcjonowaniem przedstawicielstwa skarżącej w Polsce (usługi księgowe, doradcze, kurierskie, najmu, telekomunikacyjne, dostawy Internetu, serwisowe, edukacyjne, nabycie paliw do samochodów osobowych, artykułów biurowych, eksploatacyjnych, wyposażenia, środków trwałych itp.). 1.3. Pytanie i stanowisko skarżącej. Czy K. ma prawo do ustalania wartości WNT własnych towarów na podstawie stosowanych wewnętrznie cen ewidencyjnych i wykazania tych wartości w fakturach wewnętrznych? Zdaniem skarżącej, odpowiedź na powyższe pytanie jest twierdząca. Cena ewidencyjna odpowiada bowiem uśrednionej wartości kosztów wytworzenia towarów uwzględniającej koszty pośrednie. Cena ewidencyjna produktów służy do rozliczeń wewnętrznych grupy K., tj. ze spółkami zależnymi w całej UE. W praktyce oznacza to, że K. nabywa towary po tych cenach ewidencyjnych. Ze względu na ogromne ilości nabyć i dostaw K. spółki z grupy nie są technicznie w stanie ustalać rzeczywistej wartości danej partii produktów dostarczanych K., a potem przemieszczanych do magazynu na terytorium kraju. Oznacza to, że cena ewidencyjna odpowiada kosztom nabycia towarów. Ceny ewidencyjne zmieniają się co kwartał ze względu na bieżące urealnianie poziomu kosztów i narzutów związanych z nabywaniem produktów przez K. Następnie skarżąca powołała się na art. 31 ust. 5 ustawy o VAT. Dodała, że ponieważ stosowane przez K. ceny ewidencyjne są stosowane do rozliczeń pomiędzy spółkami w ramach grupy K., to oznacza, że odpowiadają one kosztowi nabycia dla skarżącej. W każdym przypadku, gdy produkty są przemieszczane na terytorium Niemiec, z którego trafiają do kraju, są one nabywane od któregoś z dostawców z grupy K. Powyższe powoduje, że cena ewidencyjna jest ceną za jaką producent dostarcza ją do centrali. Cena ewidencyjna może być stosowana wyłącznie do wykazania wartości WNT własnych produktów na terytorium kraju. 2.1. W interpretacji z [...] czerwca 2011 r. Minister Finansów uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe. Powołał się na przepisy art. 5 ust. 1, art. 9 ust. 1, art. 11 ust. 1, a także art. 31 ust. 2 i ust. 5 ustawy o VAT. Wywiódł następnie, że "moment nabycia" w tym przypadku należy rozumieć jako "dzień przemieszczenia" towarów przez podatnika. Przez cenę nabycia należy zaś rozumieć aktualną wartość towaru lub koszt jego wytworzenia określone w momencie dokonania tego przemieszczenia na terytorium kraju. Zauważył, że przy wewnątrzwspólnotowym przemieszczeniu własnych towarów w skład podstawy opodatkowania powinny wchodzić wszelkie należności i koszty, które związane są z przemieszczeniem towarów do Polski. Nie ma tu bowiem dostawcy ani nabywcy, a występuje wyłącznie jeden podmiot, przemieszczający swoje towary pomiędzy państwami członkowskimi. Skoro cena ewidencyjna jest ceną przyjętą przez K. dla celów wewnętrznych rozliczeń w jej grupie, to nie jest to rzeczywista wartość danego towaru określona na moment dokonywania przemieszczenia wewnątrzwspólnotowego na terytorium kraju. Cena ewidencyjna nie może więc stanowić podstawy opodatkowania dla przemieszczenia wewnątrzwspólnotowego własnych towarów przez skarżącą z Niemiec do magazynu w Polsce. Skarżąca powinna bowiem zaliczyć do podstawy opodatkowania wszystkie wydatki, o których mowa w art. 31 ust. 2 ustawy o VAT. Podsumowując Minister Finansów stwierdził, że K. nie może do ustalania wartości WNT własnych towarów stosować wewnętrznych cen ewidencyjnych, ponieważ dla określenia podstawy opodatkowania wewnatrzwspólnotowego nabycia towarów przyjmuje się aktualną wartość towaru określoną na moment dokonania przemieszczenia. Wartość ta powinna być każdorazowo powiększona o ewentualne dodatkowe wydatki związane z kwartalnymi zmianami uśrednionej wartości kosztów wytworzenia towarów, na podstawie których określone są ceny ewidencyjne. 2.2. Skarżąca niezadowolona z interpretacji pismem z 5 lipca 2011 r. wystąpiła do Ministra Finansów z wezwaniem do usunięcia naruszenia prawa. W uzasadnieniu wskazała na błędną wykładnię art. 31 ust. 5 ustawy o VAT dokonaną przez organ. Podniosła, że "cena ewidencyjna stanowi wartość nabycia", o którym mowa w wyżej wymienionym przepisie. 2.3. Minister Finansów nie znalazł podstaw do zmiany swojego stanowiska wyrażonego w przedmiotowej interpretacji przepisów prawa podatkowego. 3.1. Skarżąca, niezadowolona z interpretacji, wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę. Występując o uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji, autor skargi postawił jej zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 31 ust. 5 ustawy o VAT (w wyniku oczywistej omyłki wskazany został w osnowie skargi art. 29 ust. 5 ustawy o VAT, który to przepis nie znajduje zastosowania w rozpoznawanej sprawie) poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że ceny stosowane przez K. do ustalenia podstawy opodatkowania VAT z tytułu wewnątrzwspólnotowego przemieszczenia własnych towarów skarżącej na terytorium kraju, nie stanowią aktualnej wartości nabywanych towarów, o której mowa w tym przepisie. Zdaniem autora skargi, wykładnia językowa art. 31 ust. 5 ustawy o VAT nie daje podstaw do wniosku, że pojęcie "cena nabycia" jest tożsame z pojęciem "aktualna wartość towaru" lub "rzeczywista wartość towaru". Uznał przy tym za niefortunne sformułowanie "w momencie nabycia" użyte przez krajowego ustawodawcę w treści art. 31 ust. 5 ustawy o VAT. Za bezpodstawne uznał jednocześnie stanowisko Ministra Finansów, także co do wykładni przepisu art. 31 ust. 2 ustawy o VAT. 3.2. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wystąpił o jej oddalenie. Podtrzymał przy tym swoje dotychczasowe stanowisko. Zarzuty skargi uznał jednocześnie za chybione. 3.3. W piśmie procesowym z 18 lipca 2012 r. pełnomocnik skarżącej powtórzył zasadnicze elementy dotychczas prezentowanej argumentacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: skarga zasługuje na uwzględnienie. 4.1. Na proces stosowania prawa składa się szereg etapów i elementów. I tak, w pierwszej kolejności organ stosujący prawo powinien zidentyfikować odpowiednią normę prawa materialnego, której zastosowanie może wchodzić w rachubę odnośnie rozpatrywanej sprawy. Następnie poprzez dokonanie wykładni tej normy, winien zrekonstruować jej treść i w oparciu o wynikające stąd wnioski, stwierdzić ustalenie, jakich faktów jest konieczne z punktu widzenia zastosowania tej normy. Ustalenie tych faktów winno nastąpić według reguł prawa procesowego, a zwłaszcza tych reguł, które dotyczą postępowania dowodowego. Końcowym etapem jest dokonanie subsumcji, tj. przyporządkowanie ustalonego stanu faktycznego do hipotezy normy prawa materialnego. Rolą Sądu pierwszej instancji jest zaś kontrola prawidłowości tego działania, z uwzględnieniem przepisów art. 134, a także art. 145 i art. 146 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2012 r. Nr 270; dalej: "u.p.p.s.a."). 4.2. W rozpoznawanej sprawie spór prowadzony jest na tle art. 31 ust. 5 ustawy o VAT. Skarżąca uważa, że "wewnętrzna cena ewidencyjna towaru", którego to pojęcia używa w rozliczeniach dokonywanych w ramach grupy kapitałowej, może stanowić podstawę opodatkowania VAT w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia własnych towarów. W pojęciu cena ewidencyjna mieści się koszt wytworzenia towarów wraz z kosztami pośrednimi. Minister Finansów uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe, gdyż stosując art. 31 ust. 5 ustawy o VAT należy każdorazowo uwzględniać "aktualną wartość towaru", zawierającą elementy cenotwórcze, o których mowa w ust. 2. 4.3. Ramy prawne. Zgodnie z art. 14c § 1 - 2 ustawy z ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60; dalej: "Op"), interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie (§ 1). W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 2). W świetle art. 14h Op, w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio przepisy art. 120, art. 121 § 1, art. 125, art. 129, art. 130, art. 135-137, art. 140, art. 143, art. 165a, art. 168, art. 169 § 1-2, art. 170 i art. 171 oraz przepisy rozdziału 5, 6, 10 i 23 działu IV. Z treści art. 31 ust. 1 – 2 i ust. 5 ustawy o VAT wynika, że podstawą opodatkowania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów jest kwota, jaką nabywający jest obowiązany zapłacić (ust. 1). Podstawa opodatkowania, o której mowa w ust. 1, obejmuje: 1) podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze związane z nabyciem towarów, z wyjątkiem podatku; 2) wydatki dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu oraz ubezpieczenia, pobierane przez dostawcę od podmiotu dokonującego wewnątrzwspólnotowego nabycia (ust. 2). W przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 11, podstawą opodatkowania jest cena nabycia towarów, a gdy nie ma ceny nabycia, koszt wytworzenia, określone w momencie nabycia tych towarów. Przepisy ust. 2 i 3 stosuje się odpowiednio (ust. 5). 5.1. Zdaniem Sądu, stan faktyczny przedstawiony we wniosku przez skarżącą nie pozwala na wydanie przez Ministra Finansów interpretacji indywidualnej odpowiadającej przepisom art. 14c § 1 – 2 Op. Po pierwsze, strony używają w swojej argumentacji bez głębszej refleksji dwóch różnych pojęć wymienionych w art. 31 ust. 5 ustawy o VAT (cena nabycia i koszt wytworzenia). Po drugie, skarżąca w sposób mało precyzyjny wyjaśniła, co kryje się pod pojęciem "wewnętrzna cena ewidencyjna towarów". Prawidłowe zrozumienie tego pojęcia jest zaś kluczowe do wydania zgodnej z art. 14c § 1 – 2 Op interpretacji indywidualnej przez Ministra Finansów. Pomimo tego, organ odstąpił od obowiązku wezwania skarżącej do precyzyjnego wskazania stanu faktycznego oraz stanowiska w sprawie. Nie wykorzystał zatem możliwości zastosowania w toku prowadzonego postępowania podatkowego art. 169 § 1 w związku z art. 14h Op. W ocenie Sądu obowiązkiem organu było wezwanie skarżącej choćby do wskazania, czy w pojęciu "cena ewidencyjna" mieszczą się elementy cenotwórcze wymienione w art. 31 ust. 2 ustawy o VAT, do którego to przepisu znajduje się odesłanie w wykładanym ust. 5. Skoro organ wydał interpretację odstępując od obowiązku wezwania skarżącej do uzupełnienia braków jej wniosku, to Sąd uznał zaskarżony akt za wydany z naruszeniem przepisów postępowania, czyli art. 169 § 1 w związku z art. 14h Op, w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wystąpiła zatem przesłanka do wyeliminowania zaskarżonej interpretacji z obrotu prawnego na podstawie art. 146 § 1 u.p.p.s.a. 5.2. Dodać warto, że w dobrze pojętym interesie podmiotu, który występuje z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej, leży przedstawienie stanu faktycznego w taki sposób, aby zrozumiałe na jego tle było zarówno postawione pytanie, jak i jego stanowisko w sprawie. Tylko wówczas można bowiem oczekiwać od organu wydania aktu odpowiadającego przepisom art. 14c § 1 – 2 Op. Podmiot, który szablonowo przestawia stan faktyczny na potrzeby wielu równych postępowań interpretacyjnych, częstokroć komplikując w sposób niezrozumiały prezentowane stany faktyczne, nie może oczekiwać od organu niezwłocznego wydania prawidłowej interpretacji indywidualnej. Obowiązkiem organu jest zaś wezwanie wnioskodawcy do przedstawienia stanu faktycznego i stanowiska w taki sposób, aby możliwe było wydanie aktu odpowiadającego przepisom art. 14c § 1 – 2 Op. Negatywne konsekwencje dotyczące przedłużającego się postępowania interpretacyjnego nie obciążają wówczas organu, zgodnie z art. 14d Op. W świetle powyższych rozważań za chybione Sąd uznał zarzuty skargi. 6. Ponownie rozpoznając sprawę Minister Finansów obowiązany będzie uwzględnić powyższe rozważania Sądu i wezwać skarżącą do uzupełnienia stanu faktycznego oraz stanowiska w sprawie. Należy zatem w pierwszej kolejności wyjaśnić, czy pod pojęciem "cena ewidencyjna" mieszczą się elementy cenotwórcze wymienione w art. 31 ust. 2 ustawy o VAT. Po drugie, czy stanowisko i pytanie skarżącej dotyczy "ceny nabycia" czy też "kosztu wytworzenia". 7. Mając na uwadze powyższe, działając na podstawie art. 146 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej: "u.p.p.s.a."), Sąd orzekł, jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku. Zakres, w jakim uchylona interpretacja nie może być wykonana, Sąd określił zgodnie z art. 152 u.p.p.s.a. (pkt 2). O zwrocie kosztów postępowania Sąd orzekł w oparciu o art. 200, art. 205 § 2 i § 4 oraz art. 209 u.p.p.s.a. w związku z § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153), gdyż skarżąca była reprezentowana przed Sądem przez doradcę podatkowego. Sąd zaliczył do zwróconych kosztów postępowania 200 zł tytułem uiszczonego przez skarżącą wpisu stałego od skargi, 240 zł tytułem kosztów zastępstwa procesowego i 17 zł tytułem uiszczonej opłaty skarbowej od dokumentu pełnomocnictwa (457 zł, jak w punkcie trzecim sentencji wyroku).