III SA/Wa 2832/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Krystyna Kleiber, Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Protokolant ref. staż. Patrycja Kęcik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 czerwca 2011 r. sprawy ze skargi G. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] sierpnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie odmowa zwrotu podatku akcyzowego 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. z dnia [...] sierpnia 2009 r. nr [...], 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Celnej w W. na rzecz G. S.A. kwotę 3234 zł (słownie: trzy tysiące dwieście trzydzieści cztery złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. G. S.A. z siedzibą w W. - zwana dalej "Spółką", w dniu 8 grudnia 2006 r. wyprowadziła ze składu podatkowego w G. w procedurze zawieszenia poboru akcyzy gaz propan - na podstawie administracyjnego dokumentu towarzyszącego ("ADT") w celu dokonania eksportu, wskazując jako odbiorcę wyrobu "S." S.A. z siedzibą w R.. Z uwagi na fakt, iż procedura zawieszenia poboru akcyzy nie została zakończona poprzez przedstawienie przez prowadzącego skład podatkowy w terminie czterech miesięcy, licząc od dnia wysyłki ze składu podatkowego na terytorium kraju, karty 3 ADT z potwierdzeniem odbioru wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, stosownie do § 21 ust. 1 w związku z § 21 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie procedury zawieszenia poboru akcyzy i jej dokumentowania (Dz. U. Nr 89, poz. 849, z późn. zm.) - powoływanego dalej jako "rozporządzenie MF w sprawie zawieszenia poboru akcyzy" lub "rozporządzenie", Spółka zakończyła ją poprzez zapłatę w dniu 28 czerwca 2007 r. należnej akcyzy w kwocie 27.209 zł wraz z odsetkami. W skierowanym do Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. wniosku z dnia 18 września 2007 r. Spółka zwróciła się o zwrot podatku akcyzowego od wyrobów zharmonizowanych, zapłaconego w powyższej kwocie oraz dokonała stosownej korekty deklaracji AKC-3 za grudzień 2006 r. Wniosek o zwrot podatku akcyzowego od wyrobów zharmonizowanych został sporządzony zgodnie ze wzorem określonym w załączniku do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu akcyzy od wyrobów akcyzowych zharmonizowanych (Dz. U. Nr 74, poz. 674) - powoływanego dalej jako "rozporządzenie MF w sprawie zwrotu akcyzy". Spółka wskazała, że wniosek ma związek z otrzymaniem przez nią potwierdzenia przez graniczny urząd celny przekroczenia granicy Unii Europejskiej eksportowanego towaru (gazu propan) na duplikacie karty 3 ADT. Spółka wyjaśniła, że jako prowadząca skład podatkowy nie przedstawiła potwierdzonej właściwej karty ADT w terminie 4 miesięcy od dnia wysyłki towaru, co skutkowało zapłatą podatku akcyzowego. Do wniosku Spółka załączyła dokumenty, m.in.: wyciąg z rachunku bankowego, kserokopię duplikatu karty 3 ADT, kserokopię faktury, kserokopię świadectwa przewozowego EUR 1, kserokopię karty nr 3 jednolitego dokumentu administracyjnego. Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W., po ponownym rozpatrzeniu sprawy, decyzją z dnia [...] sierpnia 2009 r. odmówił zwrotu podatku akcyzowego we wnioskowanej kwocie. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy przytoczył treść § 21 ust. 1 i 2 oraz § 25 ust. 1 rozporządzenia MF w sprawie procedury zawieszenia poboru akcyzy oraz § 5 rozporządzenia MF w sprawie zwrotu akcyzy. Wyjaśnił, iż ten ostatni przepis dotyczy zwrotu akcyzy w procedurze przemieszczania wyrobów akcyzowych z zapłaconą akcyzą, dokonywanej na podstawie uproszczonego dokumentu towarzyszącego. Zdaniem organu podatkowego, fakt zastosowania w niniejszej sprawie procedury zawieszenia poboru akcyzy wyklucza możliwość zastosowania § 5 rozporządzenia MF w sprawie zwrotu akcyzy, gdyż przepis ten dotyczy wyłącznie podatników, którzy dokonali eksportu wyrobów akcyzowych zharmonizowanych z zapłaconą akcyzą. Pismem z dnia 12 sierpnia 2009 r. Spółka złożyła odwołanie od powyższej decyzji wskazując na naruszenie: art. 23 ust. 1 i art. 60 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.a.", § 5 i § 6 rozporządzenia MF w sprawie zwrotu akcyzy oraz art. 210 § 1 pkt 4 i § 4 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Celnej w W. decyzją z dnia [...] sierpnia 2010 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W.. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie organ odwoławczy stwierdził, iż w sprawie zaistniała sytuacja, o której mowa w § 21 rozporządzenia MF w sprawie procedury zawieszenia poboru akcyzy. Spółka nie uzyskała bowiem w terminie 4 miesięcy od dnia wysyłki gazu propan ze składu podatkowego położonego na terytorium kraju potwierdzenia odbioru wyrobów akcyzowych przez graniczny urząd celny państwa członkowskiego, co skutkowało zakończeniem procedury zawieszenia poboru akcyzy i obowiązkiem zapłaty podatku akcyzowego. Następnie Dyrektor Izby Celnej przytoczył treść § 25 powyższego rozporządzenia. Podkreślił, że przepis ten przewiduje jedynie możliwość ubiegania się o zwrot podatku akcyzowego przez prowadzącego skład podatkowy, który przemieszczał wewnątrzwspólnotowo wyroby akcyzowe zharmonizowane w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, otrzymał potwierdzenie odbioru tych wyrobów po upływie czterech miesięcy od dnia ich wyprowadzenia ze składu podatkowego i posiada potwierdzenie zapłaty akcyzy w innym państwie członkowskim. Wyjaśnił, iż Spółka nie mogła w niniejszej sprawie przedstawić dokumentu potwierdzającego zapłatę akcyzy w innym państwie członkowskim, ponieważ gaz został wyeksportowany poza terytorium Wspólnoty, a nie wywieziony do innego państwa członkowskiego. Po otrzymaniu potwierdzenia przez graniczny urząd celny przekroczenia granicy Unii Europejskiej eksportowanego propanu na duplikacie karty 3 ADT, Spółka zwróciła się z wnioskiem o zwrot podatku akcyzowego. Wniosek ten sporządzony został zgodnie ze wzorem określonym w załączniku do rozporządzenia MF w sprawie zwrotu akcyzy. Organ odwoławczy wskazał, iż stosownie do art. 23 ust. 1 u.p.a., zwalnia się od akcyzy eksport wyrobów akcyzowych. Wyjaśnił, iż wyprowadzenie wyrobów akcyzowych zharmonizowanych przeznaczonych na eksport podlega procedurze zawieszenia poboru akcyzy, natomiast potwierdzenie wywozu wyrobów poza obszar Wspólnoty Europejskiej uprawnia do zastosowania zwolnienia danej transakcji z podatku akcyzowego. W sytuacji gdy przedmiotem eksportu będą wyroby akcyzowe, w stosunku do których akcyza została zapłacona na terenie kraju, zwolnienie przybiera postać zwrotu akcyzy zapłaconej w kraju, gdy podmiot ubiegający się o zwrot spełni warunki określone w przepisach szczególnych. Np. producent wyrobów akcyzowych zharmonizowanych może ubiegać się o zwrot akcyzy zapłaconej w związku z wyprowadzeniem tych wyrobów poza teren składu podatkowego, jeżeli następnie postanowił wyroby te wyeksportować. W przypadku gdy w momencie produkcji wyrobów akcyzowych zharmonizowanych wiadome jest, że będą one eksportowane, wówczas producent co do zasady stosuje procedurę zawieszenia poboru akcyzy. W następstwie zastosowania tej procedury na terytorium kraju nie dochodzi do zapłaty podatku akcyzowego z chwilą wyprowadzenia wyrobów akcyzowych poza teren składu podatkowego i w konsekwencji brak jest podstaw do występowania o jego zwrot. Na podstawie art. 23 u.p.a. wyroby akcyzowe, których wywóz z terytorium kraju poza obszar celny Wspólnoty Europejskiej zostanie potwierdzony przez graniczny urząd celny państwa członkowskiego, z którego dokonano faktycznego wywozu wyrobów, korzysta ze zwolnienia od akcyzy. Wyprowadzenie wyrobów akcyzowych ze składu podatkowego może być dokonywane w dwóch różnych procedurach: procedurze zawieszonego poboru akcyzy oraz procedurze z zapłaconą akcyzą. Dyrektor Izby Celnej podkreślił, iż wyprowadzenie wyrobów akcyzowych ze składu podatkowego w myśl art. 4 ust. 1 u.p.a, podlega obowiązkowi podatkowemu. Mamy wówczas do czynienia z procedurą zapłaconego podatku akcyzowego. Z uwagi na fakt, że eksport będzie odbywać się w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, podmiot prowadzący skład podatkowy, który zamierza dokonać wywozu wyrobów poza Wspólnotę Europejską, powinien spełnić analogiczne wymogi, jakie mają zastosowanie w przypadku procedury zawieszenia poboru akcyzy w obrocie krajowym lub obrocie wewnątrzwspólnotowym. W efekcie na podmiocie prowadzącym skład podatkowy będzie ciążyć obowiązek wystawienia dokumentu ADT. W przypadku Spółki, procedura zawieszenia poboru akcyzy nie została zakończona poprzez przedstawienie przez prowadzącego skład podatkowy w terminie czterech miesięcy licząc od dnia wysyłki ze składu podatkowego na terytorium kraju, karty 3 ADT, a więc nie został spełniony warunek zawarty w § 21 ust. 1 rozporządzenia MF w sprawie procedury zawieszenia poboru akcyzy. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej, nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 60 ust. 2 u.p.a. Zgodnie z tym przepisem, zwrot akcyzy przysługuje w przypadku eksportu wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, od których akcyza została zapłacona na terytorium kraju. Natomiast procedura występowania o zwrot akcyzy w przypadku eksportu wyrobów akcyzowych została szczegółowo uregulowana w rozporządzeniu MF w sprawie zwrotu akcyzy. Dyrektor Izby Celnej przytoczył treść § 5 i § 6 tego rozporządzenia. Stwierdził, że przepisy te dotyczą zwrotu akcyzy w procedurze przemieszczenia wyrobów akcyzowych z zapłaconą akcyzą, dokonywanej na podstawie uproszczonego dokumentu towarzyszącego. Organ odwoławczy wskazał, że nie ulega wątpliwości, iż w dniu 8 grudnia 2006 r. Spółka wyprowadziła ze składu podatkowego w G. w procedurze zawieszenia poboru akcyzy gaz propan w celu dokonania eksportu. Przewóz gazu przez terytorium Wspólnoty do granicznego urzędu celnego na Węgrzech, przez który nastąpił eksport, odbył się w procedurze zawieszenia poboru akcyzy na podstawie dokumentu ADT. Procedura zawieszenia poboru akcyzy została zakończona w sposób przewidziany w § 21 ust. 1 w związku z § 21 ust. 2 rozporządzenia MF w sprawie zawieszenia poboru akcyzy. Mając powyższe na uwadze Dyrektor Izby Celnej uznał, że fakt zastosowania w niniejszej sprawie procedury zawieszenia poboru akcyzy wyklucza możliwość zastosowania § 5 rozporządzenia MF w sprawie zwrotu akcyzy, który to przepis dotyczy podatników, którzy dokonali eksportu wyrobów akcyzowych zharmonizowanych z zapłaconą akcyzą. Spółka w skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wniosła uchylenie decyzji Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] sierpnia 2010 r. i poprzedzającej ją decyzji organu podatkowego pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: - art. 23 ust. 1 i art. 60 ust. 2 u.p.a. oraz § 5 i § 6 rozporządzenia MF w sprawie zwrotu akcyzy - przez sprzeczną z treścią norm prawa materialnego i bezzasadną odmowę prawa zwrotu podatku akcyzowego od wyeksportowanych wyrobów akcyzowych zharmonizowanych; - art. 210 § 1 pkt 4 i § 4 Ordynacji podatkowej - przez błędne uzasadnienie prawne decyzji. Spółka w uzasadnieniu skargi podniosła, że w związku z brzmieniem art. 23 ust. 1 u.p.a., nie ulega wątpliwości, że eksport wyrobów akcyzowych jest zwolniony z akcyzy. W sytuacji, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami, mimo dokonania eksportu, Spółka zapłaciła akcyzę na terytorium RP - na podstawie art. 60 ust. 2 u.p.a. - przysługuje jej zwrot podatku. Spółka przytoczyła treść art. 60 ust. 1 i 2 u.p.a. oraz § 5 i § 6 rozporządzenia MF w sprawie zwrotu akcyzy. Wskazała, że uprawnienie podatnika do zwrotu zapłaconej akcyzy od wyrobów, które zostały wyeksportowane, nie może być ograniczone bez wyraźnie sformułowanej normy rangi ustawowej nawet i wtedy, gdyby (jak twierdzą organy podatkowe) przepisu rangi rozporządzenia nie można było zastosować. Przepisy rangi rozporządzenia nie mogą bowiem uchylać norm ustawowych. Tym bardziej zaś - uchylenie norm ustawowych nie może nastąpić jedynie ze względu na "niemożność zastosowania danego przepisu rangi rozporządzenia". Taka interpretacja norm byłaby jawnie sprzeczna z art. 217 Konstytucji RP. Spółka podkreśliła, że nieprzyznanie podmiotom dokonującym eksportu wyrobów akcyzowych zharmonizowanych prawa do występowania o zwrot akcyzy uprzednio zapłaconej w kraju stoi w sprzeczności z podstawową zasadą podatku akcyzowego, jaką jest zasada konsumpcji. Zasada ta stanowi, iż ciężar podatku akcyzowego powinien być ponoszony w kraju, w którym następuje konsumpcja danego wyrobu akcyzowego. W ocenie Spółki, przedstawione przez nią podstawy prawne są zasadne i w pełni uprawniają ją do żądania zwrotu akcyzy. Skoro procedura zawieszenia poboru akcyzy została zakończona, a podatek akcyzowy został zapłacony na terytorium kraju, jedyną podstawą prawną realizacji zwolnienia z art. 23 ust. 1 u.p.a. jest zastosowanie art. 60 ust. 2 u.p.a. i przepisów wykonawczych rozporządzenia wydanego na podstawie norm ustawowych. Spółka przytoczyła treść art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Wskazała, że Dyrektor Izby Celnej utrzymując w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji, w uzasadnieniu swojej decyzji naruszył cytowaną normę proceduralną przez dokonanie interpretacji przepisów prawa materialnego w sposób sprzeczny z zasadami wykładni norm prawa podatkowego i podał podstawy prawne odmowy zwrotu akcyzy w sposób jawnie sprzeczny z przepisami u.p.a. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga jest zasadna. Spór w rozpoznawanej sprawie dotyczy kwestii zwrotu uiszczonego przez Spółkę podatku akcyzowego z tytułu wyprowadzenia ze składu podatkowego wyrobu akcyzowego zharmonizowanego - gazu propan. Zaznaczyć przy tym należy, iż spór ten umiejscowiony jest w płaszczyźnie prawnej, zwłaszcza co do istnienia podstawy prawnej do dokonania takiego zwrotu, natomiast nie ma rozbieżności pomiędzy organami podatkowymi a Spółką, jeżeli chodzi o stan faktyczny sprawy. Organy podatkowe nie kwestionują bowiem ani faktu zapłaty przez Spółkę podatku akcyzowego, ani też co jest najistotniejsze w sprawie, tego że wyrób akcyzowy zharmonizowany opuścił obszar celny Wspólnoty Europejskiej, a więc, iż miał miejsce eksport w rozumieniu przepisów u.p.a. - art. 2 pkt 8. Stosownie do § 21 ust. 1 rozporządzenia MF w sprawie procedury zawieszenia poboru akcyzy, zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy przy przemieszczaniu wewnątrzwspólnotowym następuje przez zapłacenie należnej akcyzy, jeżeli prowadzący skład podatkowy nie przedstawi w terminie czterech miesięcy, licząc od dnia wysyłki ze składu podatkowego na terytorium kraju, karty 3 administracyjnego dokumentu towarzyszącego z potwierdzeniem odbioru wyrobów akcyzowych zharmonizowanych. Natomiast w myśl ust. 2 powyższego paragrafu, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, jeżeli eksportowane wyroby akcyzowe zharmonizowane są przemieszczane przez terytorium Wspólnoty Europejskiej w procedurze zawieszenia poboru akcyzy do granicznego urzędu celnego państwa członkowskiego. Sytuacja objęta dyspozycją tego ostatniego przepisu zaistniała właśnie w niniejszej sprawie. Z kolei § 25 ust. 1 tegoż rozporządzenia stanowi, iż w przypadku gdy prowadzący skład podatkowy otrzyma potwierdzenie odbioru wyrobów akcyzowych zharmonizowanych i potwierdzenie zapłaty akcyzy w innym państwie członkowskim, po upływie czterech miesięcy od dnia wyprowadzenia tych wyrobów ze składu podatkowego, może zwrócić się z pisemnym wnioskiem o zwrot zapłaconego podatku. W ust. 2-7 określone zostały szczegółowe warunki oraz tryb obowiązujące przy dokonywaniu tego zwrotu podatku. Regulacje zawarte w § 25 rozporządzenia MF w sprawie procedury zawieszenia poboru akcyzy stanowią więc dopełnienie unormowań z § 21 ust. 1 tego rozporządzenia i normują sytuację, w której po upływie wskazanego w tym ostatnim przepisie okresu oraz zapłacie akcyzy, okaże się jednak, iż wyroby akcyzowe zostały dostarczone do odbiorcy w innym państwie członkowskim, co sprawia, iż podatnik może odzyskać zapłaconą akcyzę. Wynikający z § 21 ust. 1 rozporządzenia obowiązek zapłaty należnej akcyzy nie ma zatem charakteru definitywnego i jego skutki mogą zostać "cofnięte" - właśnie poprzez możliwość zwrotu zapłaconej akcyzy, w przypadku gdy zostanie wykazane, iż wyrób akcyzowy zharmonizowany został wywieziony z kraju. Tyle tylko, iż przepis umożliwiający ubieganie się o zwrot zapłaconej akcyzy (§ 25 rozporządzenia) dotyczy jedynie przemieszczania wewnątrzwspólnotowego. O ile więc w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej przepisowi § 21 ust. 1 rozporządzenia, ustanawiającemu obowiązek zapłaty akcyzy, towarzyszy unormowanie zawarte w § 25 rozporządzenia, pozwalające na otrzymanie zwrotu zapłaconej akcyzy, tak w przypadku eksportu wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, istnieje przepis, który ustanawia obowiązek zapłaty akcyzy - § 21 ust. 2 rozporządzenia, brak jest natomiast stosownej regulacji prawnej (odpowiadającej unormowaniu zawartemu w § 25 rozporządzenia), która w sytuacji, gdy okaże się, iż wyrób akcyzowy opuścił obszar celny Wspólnoty Europejskiej, pozwalałaby na ubieganie się o zwrot zapłaconej akcyzy określając, podobnie jak przy przemieszczeniu wewnątrzwspólnotowym, warunki i tryb dokonania takiego zwrotu. Trudno jest przy tym wyjaśnić powody braku takiej regulacji. Jest to tym bardziej niezrozumiałe, iż wprawdzie z pewnym opóźnieniem, bo dopiero od dnia 17 czerwca 2005 r., lecz jednak wprowadzono analogiczny (jak § 25) przepis - § 25b, który uzupełnia z kolei § 20 rozporządzenia, dotyczący przemieszczania wyrobów akcyzowych zharmonizowanych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy na terytorium kraju i pozwala również na ubieganie się o zwrot zapłaconej akcyzy. Tak więc, kiedy mamy do czynienia z przemieszczaniem w ramach procedury zawieszenia poboru akcyzy wyrobów akcyzowych zharmonizowanych na terytorium kraju oraz przy dostawie wewnątrzwspólnotowej, istnieje wprost określona w przepisach wykonawczych możliwość ubiegania się o zwrot akcyzy, w przypadku gdy po jej zapłaceniu w związku z regulacjami zawartymi w § 20 i § 21 rozporządzenia MF w sprawie procedury zawieszenia poboru akcyzy, podatnik przedłoży dokument potwierdzający, iż operacja przemieszczania zakończyła się prawidłowo i wyroby akcyzowe zharmonizowane zostały dostarczone do odbiorcy, tak nie ma takiej możliwości w sytuacji, gdy po zapłacie akcyzy na podstawie § 21 ust. 2 rozporządzenia, podatnik jest w stanie wykazać stosownymi dokumentami, iż wyroby takie opuściły obszar celny Wspólnoty Europejskiej (zostały wyeksportowane). Sytuacja taka, spowodowana unormowaniami zawartymi w aktach wykonawczych, a ściślej rzecz biorąc brakiem stosownych unormowań, jest nie do pogodzenia z regulacjami o charakterze ustawowym, na co Spółka słusznie zwróciła uwagę w skardze. Regulacje te, skądinąd analogiczne jak w odniesieniu do dostawy wewnątrzwspólnotowej, przewidują zwolnienie od akcyzy względnie zwrot zapłaconej akcyzy w przypadku eksportu wyrobów akcyzowych. Akurat w przypadku eksportu wyrobów akcyzowych zharmonizowanych można nawet mówić o istnieniu podwójnej podstawy prawnej, z której wynika, że w takim przypadku, a więc przy eksporcie takich wyrobów, przysługuje zwrot uiszczonej od nich w Polsce akcyzy. Pierwsza z tych podstaw zawarta jest w art. 23 ust. 1 u.p.a., który to przepis stanowi, iż zwalnia się od akcyzy eksport wyrobów akcyzowych (przepis ten dotyczy więc zarówno wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, jak i niezharmonizowanych). W art. 25 ust. 2 zdanie drugie u.p.a., mowa jest o tym, że zwolnienie może być realizowane również przez zwrot kwoty akcyzy. Druga podstawa wynika z art. 60 ust. 2 u.p.a. w związku z ust. 1 tego artykułu. W myśl tych przepisów, podmiotowi, który dostarczył wyroby akcyzowe zharmonizowane na terytorium państwa członkowskiego, od których akcyza została zapłacona na terytorium kraju, przysługuje zwrot akcyzy. Zwrot akcyzy następuje na wniosek podmiotu (ust. 1). Zwrot przysługuje również w przypadku eksportu wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, od których akcyza została zapłacona na terytorium kraju (ust. 2). Powyższe uregulowania dotyczące zwrotu podatku akcyzowego w przypadku eksportu wyrobów akcyzowych, znajdują uzasadnienie w charakterze tego podatku, który będąc jednofazowym podatkiem od konsumpcji, winien obciążać wyrób akcyzowy w razie nadania mu takiego przeznaczenia (do konsumpcji). Jeżeli wyrób taki jest przemieszczany poza terytorium kraju, bądź jak w niniejszej sprawie poza terytorium Wspólnoty, odpada przyczyna obciążenia wyrobu podatkiem akcyzowym. Także z preambuły Dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz. U. UE.L. 92.76.1) wynika, że uiszczenie podatków akcyzowych w państwie członkowskim, w którym wyroby dopuszczone zostały do konsumpcji, musi spowodować zwrot tych podatków, w przypadku kiedy wyroby nie są przeznaczone do konsumpcji w danym państwie członkowskim. Sytuacja, w której podatnik dokonując przemieszczenia wyrobów akcyzowych z przeznaczeniem na eksport nie jest w stanie wylegitymować się potwierdzeniem z granicznego urzędu celnego państwa członkowskiego, iż wyroby opuściły obszar celny Wspólnoty Europejskiej niewątpliwie uzasadnia założenie, iż towary takie zostały skonsumowane w kraju (jeżeli nie przedłożono także dokumentów, iż miała miejsce wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów), co uzasadnia obowiązek zapłacenia należnej akcyzy. Jeżeli jednak, jak w niniejszej sprawie, już po zapłaceniu akcyzy, okazało się, że wyroby akcyzowe opuściły obszar celny Wspólnoty, a więc iż miał miejsce eksport tych wyrobów, w ocenie Sądu, uprawnienie podatnika do odzyskania kwot zapłaconej akcyzy jest oczywiste i wynika wprost z przepisów ustawy, niezależnie od tego, czy w przepisach wykonawczych przewidziano szczegółowy tryb, w jakim miałoby to nastąpić. Rzecz jest tylko w wyborze i wskazaniu, która ze wspomnianych wyżej ustawowych podstaw prawnych dla dokonania zwrotu zapłaconej akcyzy jest bardziej adekwatna do przypadku, jaki wystąpił w rozpoznawanej sprawie. Nie bez racji podkreślał Dyrektor Izby Celnej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, iż w niniejszej sprawie wyroby akcyzowe zharmonizowane przemieszczane były w ramach procedury zawieszenia poboru akcyzy. Natomiast art. 60 u.p.a. i przewidziany w nim zwrot akcyzy, choćby z racji umiejscowienie tego przepisu w ustawie, w rozdziale 6 działu II, zatytułowanym "Procedura przemieszczania wyrobów akcyzowych z zapłaconą akcyzą" dotyczy zasadniczo rzecz biorąc wyrobów akcyzowych, od których akcyza został uprzednio uiszczona. Natomiast w rozpatrywanej sprawie mieliśmy do czynienia niejako z następczym uiszczeniem akcyzy, już po zakończeniu przemieszczania wyrobów akcyzowych. Skoro jednak w wyniku szczególnych rozwiązań prawnych przyjętych w rozporządzeniu MF w sprawie procedury zawieszenia poboru akcyzy, powstał obowiązek zapłaty akcyzy i Spółka uczyniła zadość temu obowiązkowi, a następnie zostało jednak wykazane (udokumentowane), iż wyroby akcyzowe zostały wyeksportowane, to w istocie rzeczy można twierdzić, że miał miejsce eksport wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, od których akcyza została zapłacona na terytorium kraju, a do takiego przypadku nawiązuje art. 60 ust. 2 u.p.a. Tak więc, w ocenie Sądu przepis ten, wbrew stanowisku organów podatkowych, mógł w niniejszej sprawie stanowić podstawę prawną do domagania się przez Spółkę zwrotu kwot zapłaconej akcyzy od wyrobów, które zostały wyeksportowane, zwłaszcza że organy podatkowe, z racji na potwierdzenie węgierskiego urzędu celnego, tej ostatniej okoliczności nie kwestionowały. Z powyższych powodów za uzasadnione należało uznać podnoszone w tym zakresie zarzuty skargi. Wspomnieć również należy, iż w orzecznictwie sądów administracyjnych oceniane były dosyć zbliżone sprawy z zakresu opodatkowania podatkiem akcyzowym. Wówczas chodziło o zwrot podatku akcyzowego z tytułu eksportu wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych w sytuacji, gdy brak było w momencie dokonania eksportu stosownych przepisów w akcie wykonawczym (przepis taki - § 50a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego - Dz. U. Nr 97, poz. 966, z późn. zm., zaczął obowiązywać dopiero od dnia 20 sierpnia 2004 r.). Sprawy te zostały rozstrzygnięte na korzyść podatników, a punktem wyjścia dla takiego rozwiązania była również konstatacja, iż określone uprawnienia podatników wynikają dla nich wprost z ustawy i niezależnie od kształtu przepisów wykonawczych powinny zostać zrealizowane (zob. wyroki NSA z dnia 2 października 2007 r. I FSK 1205/06 oraz z dnia 9 października 2007 r. I FSK 1348/06). Natomiast nieuzasadniony jest zarzut dotyczący naruszenia art. 210 § 1 pkt 4 i § 4 Ordynacji podatkowej. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest bardzo szczegółowe i zawiera wszystkie niezbędne elementy wymagane stosownie do tych przepisów. To, że jak się okazało, rozstrzygnięcie podjęte przez organy podatkowe było co do istoty błędne, powyższej oceny w zakresie spełnienia formalnych wymogów stawianych uzasadnieniu decyzji podatkowej, w niczym nie zmienia. Mając na uwadze powyższe rozważania i wnioski Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), art. 152 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.), orzekł jak w sentencji.