III SA/Wa 2832/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca), Sędziowie sędzia del. SO Ewa Izabela Fiedorowicz, sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, Protokolant referent stażysta Paweł Smulski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 września 2017 r. sprawy ze skargi S. K. T. STO nr 20 z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2016 r. nr [...] w przedmiocie odstąpienia od przekazania 1% podatku za 2013 r. na rzecz organizacji pożytku publicznego 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] listopada 2015 r. nr [...] , 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz S. K.T. STO nr 20 z siedzibą w W. kwotę 480 zł (słownie: czterysta osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną do Sądu decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w W.(dalej "DIS" lub "Dyrektor") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. (dalej "NUS" lub "Naczelnik") z dnia [...] listopada 2015 r. w przedmiocie odstąpienia od przekazania S. nr [...] w W. (dalej "Skarżący" lub "Stowarzyszenie") 1% podatku z zeznań podatkowych za 2013 r. W uzasadnieniu decyzji DIS wyjaśnił, że zasady przekazywania przez organy podatkowe kwot 1% podatku należnego, wynikającego z terminowo złożonych zeznań podatkowych za 2013 r., reguluje art. 45c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej "u.p.d.o.f." lub "ustawa") oraz art. 21b ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 1998 r. Nr 144, poz. 930 ze zm.). Dyrektor wyjaśnił, że zgodnie z art. 27a ust. 7 ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie (Dz. U. z 2016 r., poz. 1817, dalej "u.o.d.p.p."), w terminie do dnia 15 stycznia następującego po roku podatkowym minister właściwy do spraw zabezpieczenia społecznego zamieszcza w wykazie, o którym mowa w ust. 1, dostarczone przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych numery rachunków bankowych zgłoszone przez organizacje pożytku publicznego w latach ubiegłych jako właściwe do przekazania 1% podatku. W przypadku zaś, gdy na dzień 15 stycznia roku następującego po roku podatkowym wykaz organizacji pożytku publicznego nie zawiera numeru rachunku bankowego lub numer ten jest błędny, w terminie do dnia 31 stycznia roku następującego po roku podatkowym organizacja pożytku publicznego jest obowiązana w formie pisemnego oświadczenia zawiadomić naczelnika urzędu skarbowego właściwego według siedziby organizacji o numerze rachunku bankowego właściwym do przekazania 1% podatku, o czym stanowi art. 27a ust. 8 u.o.d.p.p. Na dzień 15 lutego roku następującego po roku podatkowym wykaz organizacji pożytku publicznego zawiera numery rachunków bankowych uzupełnione o numery rachunków właściwe do przekazania 1% podatku. W terminie do końca lutego roku następującego po roku podatkowym organizacje pożytku publicznego mogą zgłosić naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu według siedziby organizacji pisemne zastrzeżenie co do poprawności numerów rachunków bankowych zamieszczonych w wykazie na dzień 15 lutego roku następującego po roku podatkowym. DIS wskazał, że w przedmiotowej sprawie w dniu 3 czerwca 2014 r. Stowarzyszenie wskazało Naczelnikowi numer rachunku bankowego właściwy do przekazania 1% podatku za rok 2013. Następnie Stowarzyszenie, pismem z dnia 16 października 2015 r., zwróciło się do NUS z wezwaniem do zaniechania naruszenia prawa, tj. art. 45c ust. 1 u.p.d.o.f. w zw. z art. 27a ust. 8 ustawy o działalności pożytku publicznego i wolontariacie, a organ podatkowy odmówił przekazania kwoty 1% podatku za rok 2013. DIS podkreślił, że termin wskazany w art. 27a ust. 8 u.o.d.p.p. do aktualizacji rachunku bankowego wskazanego na potrzeby wpłaty 1% podatku dochodowego za 2013 r. na rzecz Stowarzyszenia upływał w dniu 30 stycznia 2014 r., a więc Stowarzyszenie, podając w dniu 3 czerwca 2014 r. aktualny nr rachunku bankowego, przekroczyło ww. termin. Ponadto DIS nadmienił, że zgodnie z art. 45c ust. 4 u.p.d.o.f. termin przekazania przez organ podatkowy kwoty 1% podatku należnego wynikającego z zeznań podatkowych (korekt zeznań) został zakreślony na okres od maja do lipca roku następującego po roku podatkowym, które składane jest zeznanie podatkowe. Art. 45c u.p.d.o.f. nie przyznaje naczelnikowi urzędu uprawnienia do przekazywania 1% podatku po tym terminie, z wyjątkiem przewidzianym w art. 45c ust. 6 u.o.d.p.p. w brzmieniu obowiązującym do 21 marca 2014 r. Stowarzyszenie nie zgodziło się z wydaną decyzją i złożyło skargę do Sądu. Decyzji zarzuciło naruszenie: - art. 4 ustawy z dnia 24 stycznia 2014 r. o zmianie ustawy o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie (dalej "ustawa nowelizująca"), polegające na błędnym przyjęciu, że w myśl przedmiotowego przepisu do aktualizacji informacji o numerze rachunku organizacji pożytku publicznego, dla potrzeb wypłaty środków przekazanych przez podatników na rzecz organizacji jako 1% ich podatku za rok 2013, stosuje się art. 27a ust. 8 u.o.d.p.p. w dawnym brzmieniu, pomimo wejścia w życie z dniem 22 marca 2014 r. ustawy nowelizującej, a zatem, że termin ten upłynął 30 stycznia 2014 r., w związku z czym Stowarzyszenie, aktualizując numer rachunku bankowego dnia 3 czerwca 2014 r., uchybiło rzeczonemu terminowi; - art. 45c ust. 1 i 4 u.p.d.o.f. (odpowiednio art. 21b ust. 1 i 4 ustawy o podatku zryczałtowanym) w zw. z art. 27a ust. 8 ustawy w brzmieniu obowiązującym od 22 marca 2014 r., tj. od momentu wejścia w życie ustawy nowelizującej, polegające na wydaniu decyzji utrzymującej w mocy decyzję Organu pierwszej instancji, pomimo złożenia przez Stowarzyszenie aktualizacji numeru rachunku dnia 3 czerwca 2014 r., czyli w terminie wynikającym z art. 27a ust. 8 u.o.d.p.p., który upływał 30 czerwca 2014 r; - art. 45c ust. 1 i 4 u.p.d.o.f. (odpowiednio art. 21b ust. 1 i 4 ustawy o podatku zryczałtowanym) w zw. z art. 27a ust. 8 u.o.d.p.p., polegające na przyjęciu, że uchybienie terminowi do aktualizacji rachunku bankowego definitywnie wyłącza obowiązek właściwego naczelnika urzędu skarbowego w zakresie przekazania kwoty z 1% podatku, a nie jedynie uniemożliwia jego wypłatę w ustawowym terminie, przesuwając termin do czasu dokonania aktualizacji numeru rachunku. Stowarzyszenie wniosło o uchylenie decyzji obu instancji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Stowarzyszenie wyjaśniło, że w dacie wywiązania się przez nie z obowiązku aktualizacji numeru rachunku bankowego, tj. dnia 3 czerwca 2014 r., ustawa nowelizująca weszła już w życie, a zatem art. 27a ust. 8 u.o.d.p.p. obowiązywał już w nowym brzmieniu, tj. zakreślającym na aktualizację numeru rachunku termin 30 czerwca 2014 r. W tym też brzmieniu powinien być stosowany, co oznaczałoby, że Skarżący, aktualizując numer rachunku dnia 3 czerwca 2014 r., wywiązał się z obowiązku aktualizacji numeru rachunku wynikającego z u.o.d.p.p. Wbrew stanowisku DIS, art. 4 ustawy nowelizującej (ani żaden inny przepis intertemporalny) nie daje podstaw do twierdzenia, aby po wejściu w życie ustawy nowelizującej termin na aktualizację numerów rachunków bankowych dla organizacji pożytku publicznego miał być regulowany ustawą dawną. Zgodnie bowiem z art. 4 ustawy nowelizującej, "do wykazu organizacji mających status organizacji pożytku publicznego na dzień 30 listopada 2013 r., na które podatnik podatku dochodowego od osób fizycznych może przekazać 1% podatku z zeznań podatkowych składanych za rok podatkowy, oraz do czynności związanych z jego tworzeniem i prowadzeniem, stosuje się przepisy dotychczasowe.". Przedmiotowy przepis, w ocenie Skarżącego, nie pozostawia zatem wątpliwości, iż dalsze stosowanie ustawy dawnej dotyczy wyłącznie "tworzenia i prowadzenia" przez ministra właściwego do spraw zabezpieczenia społecznego wykazu organizacji pożytku publicznego. Zaś obowiązek podania w określonym terminie przez organizację aktualnego numeru rachunku bankowego wynika z ust. 8 art. 27a u.o.d.p.p. i nie jest w żaden sposób powiązany z tworzeniem wykazu, o którym mowa wyżej, jako że numer rachunku bankowego organizacji nie jest elementem wykazu (vide ust. 4 art. 27a), a organizacje nie biorą udziału w tworzeniu go. Zatem w nowym brzmieniu ustawy o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie obowiązek podania numeru rachunku bankowego traci jakikolwiek związek z tworzeniem wykazu organizacji pożytku publicznego. Zatem brak jest jakichkolwiek przesłanek, aby do zgłaszania rachunku miały zastosowanie przepisy dawne, zgodnie z art. 4 ustawy nowelizującej, odnoszącym się wyłącznie do kwestii związanych z wykazem. Stowarzyszenie podkreśliło, że wobec braku jakiegokolwiek wskazania w art. 4 ustawy nowelizującej, że aktualizacja numerów rachunków zgodnie z nową ustawą miałaby nadal być dokonywana za pośrednictwem instytucji wykazu, nie ma żadnych podstaw, aby ten art. 4 mógł wyłączać zastosowanie art. 27a ust. 8 u.o.d.p.p. w nowym brzmieniu. Skarżący uznał w konsekwencji, że art. 45c ust. 4 u.p.d.o.f. (i odpowiednio art. 21b ust. 4 ustawy o podatku zryczałtowanym) nie odnosi się zatem w żaden sposób do wykazu organizacji, a jedynie nakazuje przelanie kwoty 1% podatku na rachunek bankowy wskazany "zgodnie z ustawą". Właściwy tryb wskazania tego rachunku, w dacie, w której po stronie Naczelnika Urzędu Skarbowego zaktualizował się obowiązek przekazania kwoty 1% podatku, nie był zaś - jak wykazano wyżej - w ogóle powiązany z przedmiotowym wykazem, lecz pozwalał wyraźnie na aktualizację numeru rachunku do 30 czerwca 2014 r., którego to terminu Skarżący dotrzymał. DIS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym decyzji administracyjnych, z prawem procesowym i materialnym, obowiązującym w dacie wydania decyzji. Zgodnie natomiast z art. 134 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga analizowana według powyższych kryteriów zasługiwała na uwzględnienie. Jako zasadniczy przepis wskazujący na obowiązek Stowarzyszenia zgłoszenia zmiany numeru rachunku bankowego w terminie do 31 stycznia kolejnego roku podatkowego, Organy wskazały art. 27a ust. 8 ustawy o działalności pożytku publicznego w brzmieniu sprzed 22 marca 2014 r. w zw. z art. 4 ustawy nowelizującej z 24 stycznia 2014 r. Zatem uznać można, że spór w niniejszej sprawie koncentruje się wokół wykładni tego art. 4 ustawy nowelizującej. W ocenie Sądu Stowarzyszenie prawidłowo interpretuje ten przepis. Otóż jego literalne brzmienie wskazuje, że dotychczasowe przepisy ustawy o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie (czyli przepisy sprzed dnia 22 marca 2014 r.) mają zastosowanie tylko w odniesieniu do samego "wykazu" organizacji o statusie organizacji pożytku publicznego. Nadto, jak stanowi art. 4 ustawy nowelizującej, te dotychczasowe przepisy stosuje się w odniesieniu do czynności związanych z tworzeniem i prowadzeniem wykazu. Uznać należy, że taka redakcja art. 4 wskazuje na przepisy, na mocy których wykaz powstał, które określają, jaki organ go tworzy, prowadzi, aktualizuje, jakie organy dostarczają dane niezbędne do jego prowadzenia oraz kiedy i w jakim zakresie udostępnia się wykaz, a także, w jakim trybie, komu i kiedy dana organizacja mogła złożyć zastrzeżenia co do poprawności danych dotyczących nazwy, siedziby i numeru wpisu do KRS. Odrębną kwestią jest natomiast to, w jakim terminie organizacja powinna zgłosić zmianę rachunku bankowego – nie wiąże się ona z samym wykazem (jego powstaniem), ani z czynnościami związanymi z jego tworzeniem i prowadzeniem przez Ministra właściwego do spraw zabezpieczenia społecznego. Tej kwestii poświęcony więc został nowy ust. 8 art. 27a ustawy o działalności pożytku publicznego. Wynika z niego, że końcowym terminem na podanie numeru rachunku bankowego jest 30 czerwca roku następnego po roku podatkowym. Termin ten dotyczy wszystkich organizacji - istniejących przed, jak i po 22 marca 2014 r., z tym jedynie zastrzeżeniem, że termin ten nie obowiązuje względem tych organizacji, które zgłosiły numer rachunku w latach wcześniejszych i jest on nadal aktualny (wobec tych organizacji nie stosuje się żadnego terminu, gdyż nie ma takiej potrzeby, aby zgłaszały numer rachunku). Wyjątek ten został jednoznacznie wskazany w art. 27a ust. 9 ustawy o działalności w nowym brzmieniu, zaś na zasadzie rozumowania a contrario wyprowadzić należy z niego wniosek, że nowopowstałe organizacje, tj. powstałe po dniu wejścia w życie ustawy nowelizującej, oraz organizacje już istniejące w tym dniu, ale dysponujące numerem rachunku innym, niż zgłoszony w latach poprzednich na poprzednio obowiązujących zasadach, zgłaszają numer rachunku w terminie do końca czerwca kolejnego roku podatkowego. Poza literalnym brzmieniem wskazanych przepisów za ich wykładnią zaprezentowaną przez Stowarzyszenie przemawia argumentacja natury praktycznej. Otóż zaaprobowanie stanowiska Organów prowadziłoby do zupełnie niezrozumiałej sytuacji, w której istniałyby dwa różne terminy na aktualizację numeru rachunku bankowego organizacji pożytku publicznego – jeden dla organizacji powstałych przed wejściem w życie ustawy nowelizującej, drugi dla organizacji powstałych później, przy czym taki dualizm prawny istniałby z założenia na zawsze. Trudno wyjaśnić ratio legis takiego rozstrzygnięcia normatywnego. Stowarzyszenie dochowało więc terminu na aktualizację numeru rachunku bankowego, tj. terminu do 30 czerwca 2014 r. Nieuprawnione było zatem odstąpienie od przekazania 1% podatku PIT za rok 2013. Przekazanie tych kwot jest czynnością materialno – techniczną, toteż nie stanie się ono częścią dalszego postępowania w sprawie wydania decyzji w przedmiocie odstąpienia od przekazania stosownych kwot na rachunek Stowarzyszenia, gdyż takiego dalszego postępowania nie będzie. Wobec powyższego zbędne staje się analizowanie drugiego zarzutu Stowarzyszenia, polegającego na uznaniu, że nawet w razie uchybienia terminu na aktualizację numeru rachunku bankowego, żaden przepis nie przewidywał z tego tytułu tak daleko idącej sankcji, tj. definitywnego odstąpienia od przekazania 1% podatku na rzecz organizacji. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" oraz art. 135 P.p.s.a., Sąd uchylił zaskarżoną decyzję oraz decyzję ją poprzedzającą (uznaną za taką w wyroku tut. Sądu o sygn. III SAB/Wa 1/16). W kwestii kosztów Sąd orzekł na podstawie art. 200 oraz 205 § 2 tej ustawy procesowej w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. "c" rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015 r., poz. 1800 ze zm.). Na koszty te złożyło się jedynie wynagrodzenie profesjonalnego pełnomocnika, gdyż Stowarzyszenie było z mocy prawa zwolnione z obowiązku uiszczania wpisu sądowego (art. 239 § 2 P.p.s.a.).