III SA/Wa 2834/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Bożena Dziełak, sędzia WSA del. Marek Kraus, Protokolant st. sekretarz sądowy Iwona Mazek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 kwietnia 2014 r. sprawy ze skargi Z. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2013 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za okresy październik, grudzień 2007 r., luty, maj, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2008 r., styczeń 2009 r. oddala skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. po rozpoznaniu odwołania z dnia 22 kwietnia 2013 r. wniesionego przez Z. P. (zwanego dalej "Skarżącym") od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] kwietnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za: październik, grudzień 2007 r., luty, maj, i miesiące od września do grudnia 2008 r. oraz styczeń 2009 r., decyzją z dnia [...] września 2013 r. nr [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. W uzasadnieniu swojej decyzji z dnia [...] września 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazał, iż w piśmie z dnia 3 lutego 2013 r. Skarżący zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z wnioskiem o umorzenie zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za: październik, grudzień 2007 r., luty, maj, i miesiące od września do grudnia 2008 r. oraz styczeń 2009 r. Przedmiotowy wniosek Skarżący uzasadnił swoją trudną sytuacją materialną, która uległa pogorszeniu w ciągu ostatnich lat. Skarżący wraz z żoną przekazali gospodarstwo rolne synowi i w zamian ustanowiona została służebność polegająca na prawie bezpłatnego używania parteru w budynku mieszkalnym. Od tej pory Skarżący wraz z żoną pozostają na wyłącznym utrzymaniu syna. Skarżący nie posiada majątku nieruchomego i ruchomego, jest osobą schorowaną i wraz z żoną pozostają na zasiłkach chorobowych. Powyższe zdaniem Skarżącego uzasadnia umorzenie zaległości podatkowych objętych wnioskiem, gdyż ich zapłata zagrozi egzystencji Skarżącego i jego żony. Z uzasadnienia wskazanej decyzji wynika również, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. po rozpatrzeniu przedmiotowego wniosku decyzją z dnia [...] kwietnia 2013 r. Nr [...] odmówił Skarżącemu umorzenia zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług objętych jego wnioskiem, wyjaśniając w uzasadnieniu decyzji przesłanki, którymi kierowano się podejmując takie rozstrzygnięcie. Następnie Skarżący w piśmie z dnia 22 kwietnia 2013 r. złożył odwołanie od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] kwietnia 2013 r. Nr [...], w którym wniósł o zmianę zaskarżonej decyzji w całości poprzez umorzenie zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług, zarzucając jej naruszenie przepisu art. 67a §1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r., poz. 749 z późn. zm.) - zwanej dalej: "O.p.", poprzez jego niezastosowanie, mimo iż za umorzeniem zaległości podatkowych przemawia ważny interes podatnika. Dyrektor Izby Skarbowej w W. po analizie akt sprawy oraz zarzutów zawartych w odwołaniu Skarżącego, utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. Przytaczając motywy swojego rozstrzygnięcia Dyrektor Izby Skarbowej w W. powołując się na wstępie na treść przepisu art. 67a § 1 pkt 3 O.p. wskazał, iż umorzenie zaległości podatkowych i odsetek za zwłokę jest instytucją o charakterze wyjątkowym, pozwala ona bowiem organom podatkowym umorzyć zaległości podatkowe tylko w przypadkach wyjątkowych, uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym. Jednakże występowanie jednego z powyższych interesów jedynie uprawnia, a nie obliguje organ podatkowego do pozytywnego załatwienia wniosku strony. Z kolei ocenę czy takie przesłanki istnieją ustawodawca pozostawił organom podatkowym. Organ odwoławczy wskazał również, że decyzje wydawane w trybie art. art. 67a §1 pkt 3 O.p. mają charakter uznaniowy i do organu podatkowego należy wybór sposobu rozstrzygnięcia sprawy. Uznaniowość w tym przypadku oznacza wedle organu odwoławczego, że ustawodawca pozostawił organowi podatkowemu wybór jednego z możliwych sposobów rozstrzygnięcia sprawy, przy czym nawet stwierdzenie, że w sprawie wystąpią okoliczności odpowiadające kierunkowej dyrektywie wyboru może, lecz nie musi prowadzić do pozytywnego dla wnioskodawcy rozstrzygnięcia. Wydanie bowiem decyzji musi zostać poprzedzone wyjaśnieniem okoliczności sprawy w zakresie przesłanek umorzenia zaległości podatkowej oraz odsetek za zwłokę, ich analizą, z zachowaniem wymogów proceduralnych co winno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji. Ponadto organy podatkowe badając przesłankę ważnego interesu podatnika, obowiązane są ustalić czy w sprawie wystąpiły nagłe zdarzenia losowe, a przede wszystkim sytuacje spowodowane działaniem czynników, na które podatnik nie miał wpływu, i które nie były zależne od jego postępowania, a także aktualną sytuację finansową podatnika, jego zdolności płatnicze oraz ustalenie czy zapłata zobowiązania podatkowego nie zagraża egzystencji strony i jej rodziny. Natomiast przez pojęcie ważnego interesu publicznego, w ocenie organu odwoławczego należy rozumieć dyrektywę postępowania, nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa lub danej społeczności lokalnej, takich jak: sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy publicznej, sprawność działania aparatu państwowego itp. Jednakże zasadą pozostać musi płacenie podatków w sposób i w terminach przewidzianych przez prawo i jedynie nadzwyczajne okoliczności mogą spowodować odstępstwo od tej reguły. Przenosząc następnie powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazał w uzasadnieniu swojej decyzji, iż w niniejszej sprawie okoliczności powstania zaległości podatkowych nie noszą cech wyjątkowych. Powstały one bowiem w wyniku uzyskania przez Skarżącego określonych przychodów w związku z prowadzeniem działalności gospodarczej, zaś każdy podatnik prowadzący działalność gospodarczą ponosi odpowiedzialność za wszelkie zobowiązania wynikające z tej działalności. Ponosi również ryzyko związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Organ odwoławczy zauważył, że omawiane zaległości podatkowe Skarżącego powstały w związku z niepłaceniem należnego podatku od towarów i usług, który jest podatkiem pośrednim, a więc jego realny ciężar ponosi nabywca towaru lub usługi, a nie dostawca, który odprowadza jedynie nadwyżkę podatku należnego od wykonywanych przez niego czynności nad podatkiem naliczonym przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Skarżący był świadomy, iż uzyskując obrót z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej miał realną możliwość zapłaty należności podatkowych w terminie ustawowym. Ponadto Skarżący nie płacąc podatku od towaru i usług dokonywał obrotu środkami pieniężnymi należącymi do Skarbu Państwa. Do powstania omawianych zaległości podatkowych nie doszło więc w ocenie organu odwoławczego w wyniku nadzwyczajnych okoliczności. Organ odwoławczy nie zgodził się również z zarzutem Skarżącego, iż jego zubożenie nastąpiło po wydaniu decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, a dodatkowo wpływ na tą sytuację miała choroba Skarżącego. Organ odwoławczy zauważył w tym zakresie, iż z protokołu z dokonanych ustaleń z dnia 27 lutego 2013 r. wynika, iż Skarzący choruje już od 1990 roku i mimo choroby nadciśnieniowej i kilkukrotnego pobytu w szpitalu rozpoczął na własne ryzyko prowadzenie działalności gospodarczej. Ponadto z akt sprawy wynika, iż w dniu 28 stycznia 2011 r. Skarżący darował synowi posiadany majątek nieruchomy, zaś w dniu 31 stycznia 2011 r. majątek ruchomy, pozostając pod opieką syna a tym samym sam podjął decyzję o wyzbyciu się majątku i obecnie nic nie posiada. W dalszej części uzasadnienia przedmiotowej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w W. po dokonaniu analizy obecnej sytuacji materialnej Skarżącego i jego rodziny wskazał, iż obecna sytuacja finansowa Skarżącego nie jest łatwa, gdyż nie posiada on obecnie dochodów, majątku ruchomego i nieruchomości oraz ma problemy zdrowotne. Jednakże w ocenie organu odwoławczego zapłata zaległości podatkowych objętych wnioskiem nie zagraża egzystencji Skarżącego, gdyż pozostaje on na utrzymaniu rodziny. Zatem w sprawie nie występuje ważny interes podatnika ani interes publiczny uzasadniający udzielenie wnioskowanej ulgi. Organ odwoławczy zauważył też, że Skarżący po uzyskaniu odpowiedniego wieku emerytalnego będzie prawdopodobnie mógł starać się o przyznanie emerytury rolniczej, zgodnie z przepisami o tych świadczeniach, gdyż z przedłożonego zaświadczenia z KRUS wynika, iż podlega on ubezpieczeniu społecznemu rolników jako domownik u swojego syna M. P., a tym samym jego sytuacja finansowa może ulec zmianie. Biorąc powyższe pod uwagę organ odwoławczy wskazał, iż wnioskowane umorzenie zaległości podatkowej Skarżącego, a tym samym całkowita rezygnacja Skarbu Państwa z przysługujących mu środków publicznych, zdaniem tego organu byłaby obecnie przedwczesna. Skarżący zaskarżył następnie decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2013 r. nr [...] wnosząc skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie w piśmie z dnia 14 października 2013 r., w której wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji organu odwoławczego i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia temu organowi, zarzucając jej naruszenie przepisu art. 67a § 1 pkt 3 O.p., poprzez jego niezastosowanie, mimo iż za umorzeniem zaległości podatkowych przemawia ważny interes podatnika. W uzasadnieniu przedmiotowej skargi Skarżący wskazał, iż w jego ocenie postępowanie podatkowe w niniejszej sprawie prowadzone było jednostronnie i tendencyjnie, bowiem wprawdzie przyznano, iż Skarżący i jego żona znajdują się w trudnej sytuacji materialnej, jednakże okoliczność ta zdaniem organów podatkowych nie może być równoznaczna z istnieniem "ważnego interesu podatnika". Skarżący zauważył następnie, że w toku postępowania wyjaśniającego ustalono, iż nie posiada on żadnego majątku i jest osobą schorowaną. Skarżący jak i jego żona pozostawali w związku z chorobami na zasiłkach chorobowych wypłacanych z KRUS. Obecnie nie pobierają już zasiłków chorobowych, zaś cały ciężar ich utrzymania łącznie z wyżywieniem spoczywa na ich synu, który w związku z faktem przekazania mu przez rodziców gospodarstwa rolnego czuje się moralnie odpowiedzialny za ich dalsze utrzymanie, żywi ich oraz zapewnia odpowiednie warunki mieszkaniowe. Wedle Skarżącego jego zubożenie nastąpiło wskutek choroby, która uniemożliwiła mu prowadzenie działalności gospodarczej. Nastąpiło to już po wydaniu decyzji podatkowej. Nie można w związku z tym zdaniem Skarżącego powoływać się przy uzasadnieniu odmowy umorzenia zaległości podatkowych na fakt, iż Skarżący swoim działaniem sam doprowadził do powstania zaległości, bo nie ma to żadnego związku z "ważnym interesem podatnika". Zdaniem Skarżącego organy podatkowe obu instancji całkowicie pominęły fakt niemożności spłaty zaległości w przyszłości z powodu choroby uniemożliwiającej Skarżącemu zarobkowanie, w związku z czym zaległość ta będzie narastała do dużych kwotowo rozmiarów i tym samym poprzez jego psychikę negatywnie wpływać na jego ogólny stan zdrowia. Skarżący zauważył też, że przepis art. 67 O.p. eliminuje możliwość jego zastosowania bowiem zawsze będzie istniał jakiś interes publiczny który nie będzie zbieżny z "ważnym interesem podatnika" W piśmie z dnia 12 listopada 2013 r. stanowiącym odpowiedź na powyższą skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując jednocześnie zaprezentowane wcześniej stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów lub czynności wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.) - zwanej dalej: "p.p.s.a.", sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Wskazać w tym miejscu również należy, iż stosownie do treści art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że Sąd, dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji (postanowienia), ma prawo i obowiązek uwzględnić również okoliczności, wprawdzie nie wskazane w skardze jako zarzut, ale mające wpływ na tę ocenę. Badając skargę w zakresie powyższej kognicji oraz wskazanych kryteriów, Sąd uznał, że nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie podnieść należy, że podstawę prawną ulgi, o którą wystąpił Skarżący - po ustaleniu jego statusu dla potrzeb tego postępowania jako osoby nieprowadzącej działalności gospodarczej w dacie złożenia wniosku o zastosowanie ulgi w spłacie należności podatkowych - stanowi przepis art. 67a § 1 pkt 3 O.p., zgodnie z którym w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, organ podatkowy, na wniosek podatnika, może umorzyć w całości lub części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Umorzenie zaległości podatkowej w trybie wskazanego art. 67a O.p. jest sposobem wygaśnięcia zobowiązania podatkowego, którego istotą jest ostateczne odstąpienie od poboru podatku po upływie terminu jego płatności. Instytucja umorzenia zaległości podatkowej poprzez wydanie decyzji organu podatkowego w indywidualnej sprawie ma cechy tzw. uznania administracyjnego. Uznanie administracyjne jest konstrukcją prawną, która pozwala organowi administracji publicznej na wybór konsekwencji prawnych zaistnienia sytuacji, do której odnosi się hipoteza normy prawnej. Oznacza to, że organ podatkowy może, ale nie musi, umorzyć zaległość podatkową lub odsetki za zwłokę. Uznanie administracyjne nie oznacza jednak dowolności rozstrzygnięcia. Przed wydaniem decyzji organ podatkowy jest zobowiązany z urzędu podjąć wszelkie działania niezbędne do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, zgodnie z treścią art. 122 w zw. z art. 187 §1 O.p. oraz przeprowadzić analizę okoliczności sprawy w zakresie przesłanek umorzenia wskazanych w treści przepisu. Przesłankami tymi są: ważny interes podatnika oraz interes publiczny. Ustalenia organu podatkowego powinny znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji. Uznanie administracyjne to konstrukcja, w której przepis prawa nie łączy z pewną sytuacją koniecznego nastąpienia określonych skutków, lecz do określenia, czy i jakie skutki mogą nastąpić, powołuje organ administracyjny (por. J. Łętowski, Prawo administracyjne). Sądowa kontrola rozstrzygnięć podejmowanych w takim trybie nie może wkraczać w tzw. uznanie administracyjne (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 września 2003 r., III SA 2457/02, LEX nr 145036). Oznacza to, że Sąd bada w takim przypadku, czy wydanie zaskarżonego rozstrzygnięcia poprzedzone zostało prawidłowo przeprowadzonym postępowaniem, tzn. czy organ dokonał wszechstronnej analizy zebranego materiału dowodowego, w tym, czy rozważył wszystkie okoliczności mogące mieć wpływ na wybór rozstrzygnięcia w sprawie. Także przesłanki podjęcia decyzji uznaniowej zawarte w art. 67a § 1 pkt 3 O.p., jako przepisie prawa materialnego, wymagają każdorazowo indywidualnej wykładni (konkretyzacji w określonym, ustalonym przez organy podatkowe stanie faktycznym) podlegają ocenie w ramach sprawowanej przez sąd administracyjny kontroli legalności (por. B. Dauter, [w:] S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LexisNexis Warszawa 2011, s. 382 i n.). W żadnym wypadku natomiast Sąd nie jest władny nakazać temu organowi podjęcia rozstrzygnięcia określonej treści. Przy tak zakreślonych ramach prawnych instytucji umorzenia, sądowa kontrola legalności decyzji wydanych w ramach "uznania administracyjnego" sprowadza się w konsekwencji do zbadania, czy wydanie decyzji zostało poprzedzone prawidłowo przeprowadzonym postępowaniem, z zachowaniem opisanych przepisów procedury oraz, w szczególności czy na tle analizy sytuacji faktycznej podatnika organy prawidłowo odniosły się oraz oceniły ważny interes podatnika oraz interes publiczny. Zdaniem Sądu organy w sposób właściwy wywiązały się z tych obowiązków. W toku postępowania podjęto niezbędne kroki do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz zebrano dowody w celu ustalenia istnienia bądź nieistnienia ustawowych przesłanek podjętego rozstrzygnięcia. Wydana zatem na ich podstawie decyzja odmawiająca umorzenia zaległości podatkowych nie wykracza poza granice uznania administracyjnego. W procesie dochodzenia do tej decyzji organy administracji uwzględniły całokształt okoliczności faktycznych mających wskazywać na ważny interes podatnika lub ważny interes społeczny uzasadniający umorzenie zaległości podatkowej oraz, w szczególności, w sposób jasny i wszechstronny uzasadniły swoje decyzje w tym zakresie. Podkreślenia wymaga, że zwłaszcza organ odwoławczy, rozpatrując odwołanie podatnika, szeroko odniósł się do okoliczności wskazywanych przez Skarżącego, a mających świadczyć o jego trudnej sytuacji osobistej i rodzinnej, uniemożliwiającej wywiązanie się z obowiązku podatkowego oraz na tym tle "wyważył" zarówno ważny interes podatnika, jak i interes publiczny. W ocenie Sądu zarówno organ pierwszej instancji, jak i organ odwoławczy, w szczególności, w sposób prawidłowy ustaliły też sytuację majątkową, rodzinną i zdrowotną Skarżącego, które – choć obiektywnie są niewątpliwie trudne – to jednak nie można im przypisać charakteru nadzwyczajnego zdarzenia losowego, niezależnego od jego działania. Tymczasem, jak wskazano wcześniej, wyjątkowy charakter umorzenia zaległości podatkowych powoduje, iż nie mogą stanowić podstawy do umorzenia wszelkie okoliczności będące następstwem określonych decyzji gospodarczych podatnika, a do takich niewątpliwie należy podjęcie decyzji o prowadzeniu działalności gospodarczej. Zauważyć bowiem należy, że - jak już wskazano powyżej - umorzenie zaległości podatkowych jest instytucją nadzwyczajną, gdyż zasadą jest płacenie podatków, a nie zwalnianie podatników z tego obowiązku (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 maja 1991 r., SA/Gd 295/91, Przegląd Orzecznictwa Podatkowego z 1994 r. Nr 1, poz. 7). Z tego względu ważnego interesu podatnika, będącego jedną z przesłanek udzielenia ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, nie można utożsamiać z subiektywnym przekonaniem podatnika o potrzebie umorzenia zaległości podatkowej. Przeciwnie, przyjmuje się, że przez ważny interes podatnika należy rozumieć nadzwyczajne względy, które mogłyby zachwiać podstawami egzystencji podatnika oraz, że umorzenie zaległości podatkowych lub odsetek uzasadnione będzie jedynie w takich wypadkach, które spowodowane zostały działaniem czynników, na które podatnik nie może mieć wpływu, i które są niezależne od sposobu jego postępowania (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 7 kwietnia 2004 r., I SA/Wr 735/02, LEX nr 129659; zob. też P. Roksisz, Uznanie administracyjne w ramach instytucji umorzenia zaległości podatkowych, Dor. Podatk. z 2004 r. Nr 1, s. 37). Natomiast przez interes publiczny rozumie się dyrektywę postępowania nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy, sprawność działania aparatu państwowego, itp. Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy należy zgodzić się ze stanowiskiem organu odwoławczego, iż okoliczności powstania zaległości podatkowych objętych wnioskiem Skarżącego nie noszą cech wyjątkowych. Powstały one bowiem w wyniku uzyskania przez Skarżącego określonych przychodów w związku z prowadzeniem działalności gospodarczej, zaś każdy podatnik prowadzący działalność gospodarczą ponosi odpowiedzialność za wszelkie zobowiązania wynikające z tej działalności. Ponosi również ryzyko związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Skarżący był świadomy, iż uzyskując obrót z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej będzie musiał uiścić należny podatek od towarów i usług, który jest podatkiem pośrednim, a więc jego realny ciężar ponosi nabywca towaru lub usługi, a nie dostawca, który odprowadza jedynie nadwyżkę podatku należnego od wykonywanych przez niego czynności nad podatkiem naliczonym przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Sąd nie znalazł również w niniejszej sprawie podstaw aby kwestionować stanowisko organu odwoławczego w takim zakresie w jakim organ ten wskazywał, iż jedną z przyczyn opisywanej przez Skarżącego jego obecnej trudnej sytuacji materialnej jest wyzbycie jego majątku ruchomego i nieruchomego na rzecz syna, co miało miejsce już po powstaniu zaległości podatkowych objętych wnioskiem Skarżącego. Biorąc powyższe pod uwagę Sąd stwierdził, że w ramach swego uznania organy podatkowe nie naruszyły przepisu art. 67a § 1 pkt 3 O.p. W tym miejscu Sąd przypomina, że aczkolwiek sam wybór rozstrzygnięcia, dokonywany poprzez pryzmat kryteriów słuszności i celowości pozostaje poza kontrolą sądowoadministracyjną, to jednak uznaniowy charakter decyzji nie wyklucza sądowej ich kontroli, choć zakres tej kontroli ogranicza do badania zgodności z regułami prawa drogi podejmowania tego rodzaju decyzji. Sąd wziął pod uwagę także fakt, iż decyzja w sprawie umorzenia zaległości podatkowych lub odsetek za zwłokę musi być również należycie uzasadniona. W ocenie Sądu, także z tego obowiązku organy wywiązały się w sposób prawidłowy. Organy podatkowe przeprowadziły postępowanie dowodowe i na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału uznały, iż nie zaistniały przesłanki do umorzenia zaległości podatkowych w łącznym zobowiązaniu pieniężnym, czemu dały wyraz w uzasadnieniu swoich decyzji. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę należało oddalić, o czym orzeczono w sentencji wyroku.