III SA/Wa 2838/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Marta Honorata Łopianowska, Sędziowie sędzia Beata Sobocha (sprawozdawca), sędzia WSA Anna Zaorska, Protokolant referent stażysta Anna Barska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 czerwca 2018 r. sprawy ze skargi W. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia [...] czerwca 2017 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wypłaty oprocentowania nadpłat zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz W. z siedzibą w W. kwotę 21433 zł (słownie: dwadzieścia jeden tysięcy czterysta trzydzieści trzy złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wnioskiem z dnia 21 listopada 2016 r. W. z siedzibą w W. (dalej "Skarżąca") zwróciła się do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. o zwrot niezwróconej dotąd części nadpłat zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych, stwierdzonych decyzjami Dyrektora Izby Skarbowej w W. oraz decyzjami Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. wraz z należnym oprocentowaniem od momentu powstania nadpłaty, tj. od momentu nienależnego pobrania podatku przez płatników. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. (dalej "organ pierwszej instancji") decyzją z dnia [...] marca 2017 r. odmówił wypłaty oprocentowania przedmiotowych nadpłat zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych, za okres wskazany we wniosku. W uzasadnieniu wskazał, że ewentualne prawo do oprocentowania może wynikać wyłącznie z art. 78 § 3 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r. poz. 201 ze zm., dalej "O.p.") i na podstawie tego przepisu Skarżącej zostało przyznane oprocentowanie za okres od dnia złożenia wniosków o stwierdzenie poszczególnych nadpłat do dnia zwrotu tych nadpłat. Tryb stwierdzenia nadpłaty na podstawie art. 74 O.p. ma charakter szczególny i znajduje zastosowanie w przypadku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego o niekonstytucyjności przepisu prawa podatkowego lub w przypadku orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej o niezgodności krajowego ustawodawstwa z przepisami wspólnotowymi. Tymczasem w przedmiotowej sprawie nie doszło do stwierdzenia niezgodności art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z prawem wspólnotowym zarówno przez Trybunał Konstytucyjny, jak i Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W ocenie organu pierwszej instancji brak było zatem podstaw prawnych do zastosowania w przedmiotowej sprawie art. 74, art. 77 § 1 pkt 4 oraz art. 78 § 5 O.p. Skarżąca złożyła odwołanie od ww. decyzji. Decyzji zarzuciła naruszenie art. 78 § 1 i art. 78a w związku z art. 73 § 1 pkt 2 O.p., w związku z art. 10 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską oraz w związku z art. 91 ust. 3. art. 87 ust. 1 i art. 9 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej przez odmowę zwrotu niezwróconych dotąd części nadpłat wraz z należnym oprocentowaniem, tj. z pominięciem okresu od dnia pobrania podatku do dnia złożenia wniosków o stwierdzenie nadpłat. Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji w całości i o zwrot części nadpłat wraz z należnym oprocentowaniem od momentu powstania nadpłaty. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej "DIAS") decyzją z dnia [...] czerwca 2017 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. DIAS wyjaśnił, że przedmiotowe nadpłaty stwierdzone decyzjami Dyrektora Izby Skarbowej w W. zostały zwrócone wraz z oprocentowaniem liczonym od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty do dnia zwrotu nadpłaty, z uwagi na wystąpienie okoliczności z art. 78 § 3 pkt 3 lit b) O.p., czyli wydanie decyzji stwierdzających nadpłaty po upływie terminu 2 miesięcy od dnia złożenia wniosków o stwierdzenie nadpłaty. W przypadku nadpłat stwierdzonych decyzjami organu pierwszej instancji również wystąpiły okoliczności powodujące naliczenie oprocentowania, które następnie zostało Skarżącej wypłacone. Wyjątkiem była decyzja nr [...] z dnia [...] stycznia 2016 r., gdyż została ona wydana w ustawowym terminie 2 miesięcy od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Zatem Skarżąca otrzymała należne na podstawie art. 78 § 3 pkt 3 lit b) O.p. oprocentowania nadpłat. W ocenie DIAS organy podatkowa są zobowiązane do stosowania obowiązującego prawa i działania w granicach nim określonych. Zgodnie z pierwszą zasadą postępowania podatkowego, wyrażoną w art. 120 O.p., organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. W przedmiotowej sprawie nie doszło do stwierdzenia niezgodności art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z prawem wspólnotowym zarówno przez Trybunał Konstytucyjny, jak i Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. To zaś oznacza, że organ podatkowy nie mógł w przedmiotowej sprawie zastosować art. 78 § 5 O.p., naliczając w ten sposób oprocentowanie nadpłat począwszy od dnia pobrania podatku przez płatników. Z uwagi na powyższe nie jest zasadny, podniesiony w odwołaniu, zarzut naruszenia art. 78 § 1 i art. 78a O.p., przez odmowę zwrotu niezwróconych dotąd części nadpłat wraz z należnym oprocentowaniem, tj. z pominięciem okresu od dnia pobrania podatku do dnia złożenia wniosków o stwierdzenie nadpłat. Skarżąca nie zgodziła się z decyzją DIAS i złożyła skargę do Sądu. Decyzji zarzuciła naruszenie art. 78 § 1 i art. 78a w związku z art. 73 § 1 pkt 2 O.p. w związku z art. 10 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską oraz w związku z art. 91 ust. 3, art. 87 ust. 1 i art. 9 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej przez odmowę zwrotu niezwróconych dotąd części wskazanych we wniosku nadpłat wraz z należnym oprocentowaniem - tj. z pominięciem okresu od dnia pobrania podatku do dnia złożenia wniosku o stwierdzenie i zwrot nadpłat, w sytuacji gdy zryczałtowany podatek dochodowy został pobrany z naruszeniem prawa unijnego. Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji DIAS w całości oraz o zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi wskazała, że w jej ocenie ze względu na wynikający bezpośrednio z prawa unijnego obowiązek zwrotu nadpłaty podatku wraz z oprocentowaniem naliczanym od momentu niezgodnego z prawem unijnym poboru podatku, DIAS był zobowiązany - zgodnie z zasadami efektywności i skuteczności prawa unijnego - do zwrotu należnych nadpłat z odpowiednim oprocentowaniem za okres od dnia niezgodnego z prawem unijnym poboru podatku, nawet w przypadku niedostrzeżenia podstawy do kalkulacji oprocentowania za taki okres w przepisach prawa krajowego. Zdaniem Skarżącej ze względu na wynikający z orzecznictwa TSUE obowiązek umożliwienia wykonania przez Skarżącą uprawnienia do otrzymania zwrotu żądanych nadpłat wraz z odsetkami liczonymi od dnia pobrania podatku, DIAS był zobowiązany do dokonania odpowiedniej rekonstrukcji normy na podstawie przepisów O.p. i ustalenia, że w przypadku pobrania przez płatników zryczałtowanego podatku dochodowego z naruszeniem prawa unijnego, organy podatkowe zwracają nadpłatę wraz z odsetkami liczonymi od dnia pobrania podatku do dnia zwrotu nadpłaty wraz z tymi odsetkami. W konsekwencji w ocenie Skarżącej DIAS był zobowiązany do zwrotu na jej rzecz oprocentowania nadpłat liczonego od dnia pobrania podatku. Ponadto - wbrew twierdzeniom DIAS - dokonanie żądanego przez Skarżącą zwrotu nie stanowiłoby naruszenia wyrażonej w art. 120 O.p. zasady legalizmu, zgodnie z którą organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Do systemu źródeł prawa w Polsce należy bowiem także prawo unijne - na podstawie którego polskie organy podatkowe nie tylko mogą ale również powinny działać. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, zważył, co następuje: Skarga okazała się uzasadniona, choć nie wszystkie podniesione w niej argumenty i zarzuty zasługują na akceptację. Na wstępie należy wskazać, że analogiczne sprawy, o wypłatę oprocentowania od zwracanych kwot nadpłat, były przedmiotem rozstrzygnięć Naczelnego Sądu Administracyjnego zawartych w wyrokach z dnia 2 lutego 2007 r. sygn. akt: II FSK 506/16, II FSK 535/16, II FSK 536/16, II FSK 758/16 i II FSK 759/16. Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni podziela wyrażone w tychże wyrokach stanowisko wraz z uzasadniającą je argumentacją. Istotę sporu stanowi kwestia oprocentowania zwracanych Skarżącej nadpłat w podatku dochodowym od osób prawnych, pobranym z naruszeniem prawa UE. Punktem wyjścia do badania zasadności stanowiska przyjętego przez DIAS, musi więc być analiza orzecznictwa TSUE w zakresie wypracowanych w nim standardów oprocentowania nadpłat powstałych w taki sposób. Do orzeczeń TSUE mających istotne znaczenie w tym zakresie można zaliczyć, m.in. wyroki: z dnia 13 marca 2007 r. (C-524/04), z dnia 19 listopada 2012 r. (C-591/10), z dnia 18 kwietnia 2013 r. (C-565/11) oraz z dnia 15 października 2014 r. (C-331/13); niektóre z nich powołane zostały także w skardze kasacyjnej. W pierwszym z nich (C-524/04) TSUE orzekł, że jeżeli naruszenie prawa wspólnotowego można przypisać państwu członkowskiemu, jest ono zobowiązane do naprawienia szkód, wyrządzonych jednostkom, gdy: naruszona norma prawna jest dla nich źródłem uprawnień, naruszenie prawa jest wystarczająco istotne oraz zachodzi bezpośredni związek przyczynowy między naruszeniem ciążącego na państwie zobowiązania, a szkodą poniesioną przez jednostkę. Z zastrzeżeniem prawa do odszkodowania, którego podstawę stanowi bezpośrednio prawo wspólnotowe, naprawienie szkody powinno nastąpić zgodnie z prawem krajowym, regulującym zasady odpowiedzialności, przy czym zasady ustanowione przez prawo krajowe nie mogą być mniej korzystne, niż zasady dotyczące podobnych krajowych środków prawnych oraz nie mogą być tak skonstruowane, by w praktyce czynić otrzymanie odszkodowania niemożliwym lub nadmiernie utrudnionym. W celu ustalenia szkody sąd krajowy może zbadać, czy poszkodowany wykorzystał we właściwym czasie wszystkie dostępne mu środki prawne. W drugim z wymienionych wyroków (C-591/10) Trybunał orzekł - wszelako w odniesieniu do zharmonizowanego na poziomie wspólnotowym podatku od wartości dodanej - że pobranie podatku z naruszeniem prawa UE nakłada na państwo członkowskie obowiązek jego zwrotu oraz wypłaty odsetek, z poszanowaniem zasad skuteczności i równoważności. Zasada skuteczności zakazuje państwom członkowskim praktycznego uniemożliwiania lub nadmiernego utrudniania wykonywania praw przyznanych porządkiem prawnym UE, tak, by krajowe przepisy dotyczące obliczania ewentualnie należnych odsetek nie skutkowały pozbawieniem podatnika stosownego odszkodowania z tytułu straty, spowodowanej nienależną zapłatą podatku. Z kolei przestrzeganie zasady równoważności zakłada, że norma krajowa znajduje zastosowanie zarówno do skarg opartych na naruszeniu prawa UE, jak i do skarg opartych na naruszeniu prawa wewnętrznego, mających podobny przedmiot i podstawę. Nie oznacza to jednak obowiązku państwa członkowskiego do rozciągnięcia najkorzystniejszego systemu wewnętrznego na wszystkie skargi wnoszone w danym obszarze prawa. W trzecim z wymienionych wyroków (C-565/11) Trybunał orzekł, że prawo UE stoi na przeszkodzie krajowym przepisom, które ograniczają odsetki, przyznane w ramach zwrotu podatku pobranego z naruszeniem prawa UE, do odsetek naliczanych od dnia następującego po dniu wystąpienia z wnioskiem o zwrot tego podatku. Jednakże, wobec braku odpowiednich przepisów na poziomie UE, do państw członkowskich należy ustanowienie w krajowym porządku prawnym przesłanek, zgodnie z którymi takie odsetki powinny być wypłacane, a w szczególności stawek i sposobu ich obliczania, z zastrzeżeniem przestrzegania zasad równoważności i skuteczności. Nie spełnia wymogu zgodności z zasadą skuteczności system ograniczający odsetki do naliczonych od dnia następującego po dniu wystąpienia o zwrot nienależnie pobranego podatku, gdyż pozbawia podatnika odszkodowania z tytułu straty spowodowanej nienależną zapłatą podatku, która to strata zależy od czasu trwania niedostępności nienależnie zapłaconej kwoty i zachodzi - co do zasady - w okresie między dniem nienależnej zapłaty a dniem zwrotu podatku. Wreszcie, w czwartym z wymienionych wyroków (C-331/13) Trybunał orzekł, że wynikające z przepisów krajowych zwolnienie państwa członkowskiego z obowiązku uwzględnienia przysługujących podatnikowi odsetek za okres pomiędzy nienależnym pobraniem podatku a jego zwrotem, nie spełnia wymogu wskazanego w wyroku C-591/10 (pkt 26), to jest obowiązku zwrotu wraz z odsetkami kwot podatków pobranych z naruszeniem prawa UE. Analiza treści tych judykatów, w których nie tylko nie zanegowano twierdzeń zawartych w wyrokach wcześniejszych, ale wprost na nie się powoływano, upoważnia do uznania, że muszą one być oceniane łącznie, jako zasadniczo niesprzeczne rozwinięcie wcześniej wyrażonych zapatrywań prawnych. Prowadzi to do wniosku, że w ocenie Trybunału, obowiązek naliczenia odsetek od podatków pobranych niezgodnie z prawem UE, dotyczy zasadniczo okresu pomiędzy dniem ich pobrania a dniem zwrotu (C-331/13) i zasadniczo nie może być ograniczony do okresu od dnia następującego po dniu złożenia wniosku o zwrot podatku, z zastrzeżeniem jednak, że jego celem jest zapewnienie podatnikowi odszkodowania z tytułu straty spowodowanej niedostępnością nienależnie zapłaconej kwoty oraz z zastrzeżeniem przestrzegania zasad równoważności i skuteczności (C-565/11). Realizacja tych zasad stoi na przeszkodzie temu, by krajowe przepisy, dotyczące obliczania ewentualnie należnych odsetek, skutkowały pozbawieniem podatnika stosownego odszkodowania z tytułu straty spowodowanej nienależną zapłatą podatku oraz wymaga, by norma krajowa znajdowała zastosowanie bez różnicy do skarg, opartych na naruszeniu prawa UE, jak i naruszeniu prawa wewnętrznego, mających podobny przedmiot i podstawę. Nie oznacza to jednak obowiązku państwa członkowskiego do rozciągnięcia najkorzystniejszego systemu wewnętrznego na wszystkie skargi, wnoszone w danym obszarze prawa (C-591/10) oraz nie zwalnia uprawnionego podatnika od obowiązku wykorzystania we właściwym czasie wszystkich dostępnych mu środków prawnych (C-524/04). Wychodząc z powyższych przesłanek, w ocenie Sądu, w przypadku pobrania podatku z naruszeniem prawa UE, także w sytuacji, gdy naruszenia tego prawa nie stwierdza wyrok TSUE, ale jest ono oczywiste, niedopuszczalne jest ograniczenie oprocentowania powstałej w ten sposób nadpłaty do okresu następującego po zgłoszeniu wniosku o stwierdzenie nadpłaty, a także uzależnienie tego oprocentowania od braku zwrotu nadpłaty w określonym terminie. Ponadto zdaniem Sądu, dla realizacji standardów wspólnotowych, wynikających z orzeczeń TSUE, w tym w obszarze oprocentowania nadpłat powstałych na skutek niezgodności prawa krajowego z prawem UE, sąd krajowy uprawniony jest do odpowiedniej modyfikacji zastanej procedury krajowej, jeżeli realizacji tych standardów ona nie zapewnia. Zarazem Sąd zauważa, że osiągnięcie wynikającego z przytoczonych orzeczeń TSUE standardu ochrony podatnika w zakresie oprocentowania nadpłat, powstałych wskutek sprzeczności prawa krajowego z prawem wspólnotowym, zarówno w aspekcie skuteczności tej ochrony - a więc braku nadmiernych utrudnień w realizacji praw, jak i w aspekcie jej równoważności - a więc obowiązku stosowania zasad realizacji praw nie mniej korzystnych od stosowanych w prawie krajowym, może się wiązać z ograniczeniem autonomii proceduralnej państw członkowskich. Zakres tego ograniczenia warunkowany jest jednak spełnieniem wspomnianego standardu, który uznaje, że oprocentowanie takich nadpłat limitowane jest okresem, w którym podatnik pozbawiony był możliwości rozporządzania nienależnie pobranymi środkami. Formuła ta upoważnia do wyprowadzenia wniosku, że okres oprocentowania winien być odniesiony do czasu, którego punktem początkowym jest pobranie podatku, a końcowym - możliwość skutecznego domagania się zwrotu nadpłaty. Od momentu bowiem, kiedy podatnik może skutecznie, przy wykorzystaniu dostępnych w procedurze krajowej instrumentów prawnych, żądać zwrotu nadpłaconego podatku, nie jest już pozbawiony możliwości rozporządzania nienależnie pobranymi środkami, jako że ich dostępność (możliwość rozporządzania nimi) uzależniona już jest od jego woli i aktywności. Należy dostrzec, że zagadnienie realizacji w prawie polskim wypracowanej w orzecznictwie TSUE zasady skuteczności w odniesieniu do obowiązujących procedur stwierdzania nadpłaty oraz jej oprocentowania, było już przedmiotem wypowiedzi orzeczniczych Naczelnego Sądu Administracyjnego. W odnoszącej się do nadpłat w ogólności uchwale z dnia 27 stycznia 2014 r. sygn. akt II FPS 5/13, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że zgodnie z art. 75 § 1 Ordynacji podatkowej, realizacja uprawnienia do stwierdzenia nadpłaty podatku dokonuje się wyłącznie na wniosek podmiotu (prawa podatkowego), który ma w tym interes prawny. Złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty jest więc prawem uprawnionego, którego nie mogą zastąpić działania organów podatkowych. Ponadto w szeroko uargumentowanym, także z uwzględnieniem analizowanych wcześniej wyroków TSUE, wyroku z dnia 18 grudnia 2015 r. sygn. akt I FSK 1168/15, odnoszącym się do obowiązujących w polskim prawie zasad zwrotu wraz z odsetkami kwot podatków pobranych z naruszeniem prawa UE (na tle nadpłaty w podatku od towarów i usług, powstałej wskutek wykładni prawa sprzecznej z prawem wspólnotowym, stwierdzonej wyrokiem TSUE), Naczelny Sąd Administracyjny wywiódł, że z zasady efektywności (skuteczności) prawa wspólnotowego nie może być wyprowadzany wniosek o zakazie stosowania krajowych przepisów, normujących procedurę rozstrzygania wniosków o stwierdzenie nadpłaty, wraz z formalnymi wymogami inicjujących ją wniosków. Dopiero gdyby stosowanie tych procedur uniemożliwiało lub nadmiernie utrudniało realizację celu orzeczenia TSUE, procedurę tę można i należy odpowiednio modyfikować. W szczególności w wyroku tym Naczelny Sąd Administracyjny zakwestionował pogląd, jakoby warunkiem godzącym w zasadę zapewnienia efektywności (skuteczności) wyroków TSUE było uzależnienie prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zgodnie z prawem wspólnotowym, od wykazania otrzymania korekty faktury przez kontrahenta, chyba że okazałoby się to niemożliwe lub nadmiernie utrudnione. W odniesieniu do obecnie rozpoznawanej sprawy Sąd zauważa więc, że skoro niezbędnym warunkiem stwierdzenia nadpłaty podatku w polskim porządku prawnym jest złożenie przez podatnika wniosku o stwierdzenie nadpłaty (art. 75 § 1, ale także art. 74 Ordynacji podatkowej), nie sposób przyjąć, ażeby samo wymaganie złożenia takiego wniosku także w sytuacji wystąpienia nadpłaty wskutek sprzeczności prawa krajowego z prawem UE, można było w uprawniony sposób uznać za warunek godzący w zasadę skuteczności krajowej recepcji prawa UE. Natomiast, ponieważ warunkiem skuteczności takiego wniosku jest formalne stwierdzenie sprzeczności pomiędzy prawem krajowym a prawem UE, uzasadnione jest przyjęcie, że możliwość złożenia takiego skutecznego wniosku powstaje dopiero w dacie ziszczenia się wskazanego warunku. Można więc wyprowadzić konkluzję, że od daty formalnego stwierdzenia wskazanej sprzeczności pomiędzy wymienionymi regulacjami prawnymi już tylko od woli i stopnia dbałości podatnika o swoje interesy zależy okres, w którym pozbawiony on jest możliwości dysponowania nienależnie zapłaconym podatkiem; jeżeli bowiem stosownego wniosku o stwierdzenie (zwrot) nadpłaty nie złoży, organ podatkowy nie może zwrotu tego dokonać z urzędu. Typową formą stwierdzenia sprzeczności prawa krajowego z prawem UE są orzeczenia TSUE. Należy jednak przyjąć, że równoważne znaczenie powinno mieć uznanie przez państwo członkowskie zasadności formułowanego przez organy europejskie zarzutu sprzeczności prawa krajowego z prawem UE i dostosowanie prawa krajowego do standardu wspólnotowego (unijnego) przez odpowiednią nowelizację prawa krajowego, bez oczekiwania na rozstrzygnięcie TSUE, którego kierunek można w sposób uprawniony antycypować. Taka sytuacja jest bowiem w istotnych aspektach analogiczna do przypadku, gdy sprzeczność przepisu prawa krajowego z prawem UE stwierdza TSUE w wyroku, podobne zatem powinny być także jej skutki dla adresatów zakwestionowanych norm prawnych. W polskim porządku prawnym istnieją przepisy regulujące zarówno procedurę stwierdzania, jak i zwrotu oraz oprocentowania nadpłaty, powstałej w wyniku orzeczenia TSUE (odpowiednio: art. 74, art. 77 § 1 pkt 4, a od dnia 1 stycznia 2016 r. - także pkt 4a oraz art. 78 § 5 Ordynacji podatkowej). Brak natomiast regulacji, które odnosiłyby się wprost do drugiego z opisanych przypadków stwierdzenia sprzeczności prawa krajowego z prawem wspólnotowym, to jest do przypadku, gdy sprzeczność tę dostrzega sam ustawodawca i usuwa ją poprzez dokonanie odpowiedniej nowelizacji przepisów krajowych. Wskazana luka konstrukcyjna powinna być wypełniona w celu zrealizowania zasady skuteczności, ale także równoważności prawa UE, a ponadto winna być wypełniona w sposób najbardziej odpowiadający modelowi funkcjonalnemu oraz celowi instytucji prawnej oprocentowania nadpłaty. Modyfikacja procedury krajowej może polegać na odmowie zastosowania określonego przepisu, ale może także polegać na odpowiednim zastosowaniu przepisu regulującego sytuację podobną pod istotnymi prawnie względami. Zastosowanie analogii (analogii legis) dla wypełnienia luki konstrukcyjnej aktu prawnego, także aktu prawa podatkowego, nie budzi przy tym wątpliwości, zarówno w orzecznictwie (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 września 2013 r. sygn. akt II FSK 1926/13), jak i w literaturze przedmiotu (B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2008, s. 128-130). Za zastosowaniem analogii legis przemawia przy tym wzgląd na wymóg kompletności uregulowań, tworzących określoną instytucję prawną, a także adekwatność tej reguły rozumowania prawniczego do rozwiązania problemu z uwagi na nawiązanie do porównywalnego, obowiązującego przepisu lub grupy przepisów, w zasadzie bez rozszerzania, względnie z racjonalnie ograniczonym, limitowanym celem stosowanego zabiegu interpretacyjnego, rozszerzeniem przedmiotowego lub podmiotowego zakresu istniejących instytucji prawnych (analogia intra legem, tamże). W rozpoznawanej sprawie występują wszystkie ostatnio wymienione przesłanki zastosowania analogii legis, a rozszerzenie przedmiotowego zakresu istniejącej instytucji prawnej (art. 74 Ordynacji podatkowej) jest niewielkie i odpowiada zarówno ratio legis tego przepisu, jak i aksjologicznej podstawie skodyfikowanej nim instytucji prawnej. Uprawnia to do postawienia tezy, że w przypadku nadpłaty podatku, powstałej wskutek sprzeczności pomiędzy prawem krajowym a prawem UE, która nie została jednak stwierdzona orzeczeniem TSUE, za najbardziej uzasadnione należy uznać odpowiednie stosowanie przepisów, regulujących zasady stwierdzania, zwrotu i oprocentowania nadpłat, powstałych w wyniku orzeczeń TSUE, za datę stwierdzenia niezgodności pomiędzy wymienionymi systemami prawa przyjmując datę wejścia w życie nowelizacji prawa krajowego, usuwającej tę sprzeczność. Następstwem takiego rozwiązania jest, że również do wymienionej nadpłaty należy stosować: w zakresie stwierdzania nadpłaty - art. 74 Ordynacji podatkowej, w zakresie terminu zwrotu nadpłaty - art. 77 § 1 pkt 4 (a od dnia 1 stycznia 2016 r. - także art. 4a) Ordynacji podatkowej, a w zakresie oprocentowania takiej nadpłaty - art. 78 § 5 Ordynacji podatkowej. Stosowanie w przypadku nadpłaty powstałej wskutek sprzeczności pomiędzy prawem krajowym a prawem UE, nie stwierdzonej orzeczeniem TSUE, zasad przewidzianych dla nadpłat powstałych w wyniku orzeczeń TSUE, ma określone konsekwencje. Po pierwsze, oznacza, że jeżeli podatnik został rozliczony przez płatnika, na podstawie art. 74 pkt 2 Ordynacji podatkowej jest obowiązany do złożenia deklaracji i wniosku o zwrot nadpłaty. Po drugie, że zgodnie z art. 78 § 5 Ordynacji podatkowej, początkową datą oprocentowania nadpłaty jest data pobrania podatku, ale datą końcową - albo data zwrotu nadpłaty, jeżeli wniosek o jej zwrot został złożony przed terminem albo w terminie 30 dni od dnia usunięcia niezgodności prawa krajowego z prawem wspólnotowym (czyli od dnia wejścia w życie nowelizacji aktu prawnego, usuwającej tę niezgodność), albo 30 dzień od wejścia w życie nowelizacji - jeżeli wniosek o zwrot nadpłaty został złożony po upływie 30 dni od wejścia w życie nowelizacji. Taka formuła oprocentowania nadpłat, powstałych wskutek niezgodności prawa krajowego z prawem UE, odpowiada standardowi określonemu w orzecznictwie TSUE. Zapewnia bowiem podatnikowi ekwiwalent za niesłuszne pozbawienie go możliwości dysponowania środkami pieniężnymi przez przyznanie stosownego oprocentowania tych środków, ale tylko za okres, w którym nie mógł on skutecznie domagać się ich zwrotu - porównywalnie do zasad, przyjętych w przypadku nadpłat wynikających z orzeczeń TSUE. Zasady zwrotu i oprocentowania omawianych nadpłat nie są mniej korzystne od stosowanych w odniesieniu do nadpłat powstałych na gruncie prawa krajowego; ich dochodzenie nie jest też nadmiernie utrudnione. W zakresie ich oprocentowania można nawet dostrzec pewne uprzywilejowanie w traktowaniu nadpłat "wspólnotowych" w stosunku do "krajowych" - czego przykładem jest stanowiące kanwę rozpoznawanego sporu ograniczenie oprocentowania, wynikające z reguł ogólnych, w konfrontacji z roszczeniami Skarżącej, wykraczającymi poza te reguły - niemniej jest to uprzywilejowanie przewidziane przez ustawodawcę i nie wydaje się nadmierne. Wreszcie, stosowanie przedstawionych zasad oprocentowania nadpłat przeciwdziała możliwości kumulowania odsetek wskutek opieszałości podatników, którym one przysługują, do czego mogłoby prowadzić przyjęcie zasady bezwarunkowego oprocentowania nadpłat od dnia ich powstania do dnia ich zwrotu, uzależnionego wszak od inicjatywy podatnika; to z kolei byłoby trudne do pogodzenia z zasadą równoważności. Wypełnienie luki konstrukcyjnej w zakresie oprocentowania nadpłat powstałych wskutek sprzeczności prawa krajowego z prawem UE, która nie została stwierdzona wyrokiem TSUE, przez odpowiednie stosowanie przepisów o nadpłatach powstałych w wyniku orzeczenia TSUE, dla rozpoznawanej sprawy wywiera skutek w postaci zanegowania zarówno stanowiska organów podatkowych uznających możliwość przyznania oprocentowania jedynie za okres od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty do dnia zwrotu nadpłaty, jak również stanowiska Skarżącej uznającego konieczność oprocentowania takiej nadpłaty za cały okres jej istnienia, to jest od dnia pobrania podatku do dnia jego zwrotu. Sąd nie podziela zatem zapatrywania Skarżącej, jakoby wynikającym z orzecznictwa TSUE standardem w zakresie oprocentowania nadpłat, powstałych wskutek sprzeczności prawa krajowego z prawem UE, było bezwarunkowe ich oprocentowanie w okresie pomiędzy pobraniem (zapłaceniem) podatku a jego zwrotem. Konkluzja taka jest nieuprawniona, gdyż - jak wcześniej już wywiedziono – z kompleksowej analizy orzeczeń TSUE, odnoszących się do tego zagadnienia, wynika, że obowiązek naliczenia odsetek od podatków pobranych niezgodnie z prawem UE, zasadniczo dotyczy wprawdzie okresu pomiędzy dniem ich pobrania a dniem zwrotu i zasadniczo nie może być ograniczony do okresu od dnia następującego po dniu złożenia wniosku o zwrot podatku, z zastrzeżeniem jednak, że jego celem jest zapewnienie podatnikowi rekompensaty za straty spowodowane niedostępnością nienależnie zapłaconej kwoty podatku oraz z zastrzeżeniem przestrzegania zasad równoważności i skuteczności. Oznacza to, że krajowe przepisy, dotyczące obliczania ewentualnie należnych odsetek od takich nadpłat, nie mogą wprawdzie pozbawiać podatnika tej rekompensaty i być mniej korzystne, niż stosowane w przypadkach opartych na naruszeniu prawa krajowego, nie oznacza to jednak obowiązku objęcia takich nadpłat najkorzystniejszym systemem, przewidzianym w prawie krajowym, ani nie usuwa ciążącego na podatniku obowiązku wykorzystania we właściwym czasie dostępnych mu środków prawnych celem zachowania i realizacji przysługującego mu prawa. Dostrzec także należy, że dążenie do możliwie najpełniejszej realizacji zasady skuteczności (efektywności) musi być korelowane z realizacją zasady równoważności, rozumianej nie tylko jako zakaz dyskryminującego traktowania nadpłat podatków, powstałych w kontekście wspólnotowym, ale także zakaz uprzywilejowania takich nadpłat w stosunku do nadpłat powstałych w kontekście krajowym, których prawnie istotne cechy są tożsame. Może się zatem zdarzyć, że w konkretnym przypadku wymóg spełnienia omawianego standardu wspólnotowego (unijnego) prowadzić będzie do opodatkowania nadpłaty za cały okres jej istnienia. Nie może to jednak oznaczać automatyzmu. Jeżeli bowiem przepisy prawa krajowego umożliwiają podatnikowi realizację jego interesu prawnego, polegającego na zwrocie nadpłaty - także powstałej wskutek sprzeczności prawa krajowego z prawem UE - pod warunkiem jednak wykazania określonej aktywności (złożenie wniosku, deklaracji podatkowej względnie jej korekty, wykazanie doręczenia korekty faktury kontrahentowi), nie pozostaje w sprzeczności z tym standardem warunkowanie okresu oprocentowania nadpłaty od wykorzystania przez podatnika przysługujących mu środków prawnych. Co więcej, standard ten nie wymaga, aby takie nadpłaty były oprocentowane w sposób najkorzystniejszy z przewidzianych w systemie krajowym. Dlatego też za najpełniejszą realizację obydwu zasad: skuteczności (efektywności) i równoważności, Sąd uznaje zasadność zastosowania do oprocentowania nadpłat, powstałych wskutek sprzeczności prawa krajowego z prawem UE, nie stwierdzonej orzeczeniem TSUE, procedury krajowej, przewidzianej dla przypadków oprocentowania nadpłat powstałych wskutek sprzeczności prawa krajowego z prawem wspólnotowym, stwierdzonej orzeczeniem TSUE, jako procedury regulującej przypadek najbardziej podobny. Pozwala to na wypełnienie trafnie luki konstrukcyjnej krajowej procedury podatkowej przez zastosowanie analogii. Nie można także zaaprobować stanowiska zajętego przez organy podatkowe, które opiera się na ścisłej, literalnej wykładni, m.in. art. 74, art. 77 § 1 pkt 4 i art. 78 § 5 Ordynacji podatkowej, bez uwzględnienia kontekstu prawa UE. Wprawdzie nie byłoby uprawnione oczekiwanie, że organy podatkowe pominą wiążące je, jednoznaczne w swej treści, przepisy prawa krajowego i dokonają ich prowspólnotowej wykładni, czy to z zastosowaniem formuły prawotwórczej modyfikacji, czy to w następstwie przeprowadzenia wnioskowania prawniczego w formie analogii legis, jednak rzeczą sądów administracyjnych, kontrolujących działalność administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, także z prawem UE, jest zbadanie możliwości i zasadności przeprowadzenia takich zabiegów interpretacyjnych. Właśnie rezultatem przeprowadzenia tej kontroli jest stwierdzenie istnienia w polskiej procedurze podatkowej luki konstrukcyjnej, która musi być wypełniona w sposób umożliwiający realizację norm prawa UE o charakterze materialnoprawnym, dotyczących oprocentowania nadpłat powstałych wskutek sprzeczności prawa krajowego z prawem UE. Odnosząc przeprowadzone rozważania do zarzutów skargi Sąd stwierdza, że są one zasadne, ale tylko w zakresie, jaki wynika z tych rozważań. Uznając, że zaskarżona decyzja narusza przepisy wskazane w skardze, ale w stopniu wynikającym z powyższych rozważań, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. uchylił w decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. Rozpoznając sprawę ponownie organ podatkowy uwzględni wykładnię prawa, dokonaną w tej sprawie przez Sąd, której istota sprowadza się do wskazania, że do nadpłaty podatku, powstałej wskutek sprzeczności prawa krajowego z prawem UE, która nie została wprawdzie stwierdzona wyrokiem TSUE, ale jest oczywista i potwierdzona nowelizacją prawa krajowego, zmierzającą do jej usunięcia, należy odpowiednio stosować przepisy, regulujące zasady stwierdzania, zwrotu i oprocentowania nadpłat, powstałych w wyniku orzeczeń TSUE, a w szczególności: art. 74, art. 77 § 1 pkt 4 oraz art. 78 § 5 Ordynacji podatkowej. W oparciu o to wskazanie organ podatkowy oceni, czy oraz - ewentualnie - w jakim stopniu Skarżąca spełniła wynikające z tych przepisów warunki oprocentowania przysługującej jej nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych. Na wniosek Skarżącej, Sąd zasądził na jej rzecz koszty postępowania sądowego zgodnie z art. 200 w związku z art. 205 § 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.) w kwocie równej uiszczonemu wpisowi (10.616 zł), opłacie skarbowej od pełnomocnictwa (17 zł). Sąd zasądził także koszty zastępstwa procesowego (10.800 zł) na podstawie rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (tekst jedn. Dz. U. poz. 1804) .