III SA/Wa 2841/10

Sygn. akt III SA/Wa 2841/10 W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 13 maja 2011 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko (sprawozdawca) Sędziowie Sędzia WSA Jerzy Płusa Sędzia WSA Jarosław Trelka Protokolant st. sekr. sąd. Anna Kurdej po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 maja 2011 r. sprawy ze skargi B. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych oddala skargę Jak wynika z akt sprawy, aktem notarialnym Rep. A Nr [...] z dnia 4 maja 2007 r. zawarta została umowa sprzedaży pomiędzy P. z siedzibą w W., jako sprzedającym a "B." S.A. z siedzibą w W. jako kupującym (zwana dalej: "Skarżącą"). Przedmiotem umowy sprzedaży było prawo użytkowania wieczystego nieruchomości położonych w W. przy ul. Z., B. oraz M. za kwotę 60.500.000 zł. Podatek od czynności cywilnoprawnych w kwocie 1.210.000 zł został pobrany przez notariusza. W dniu 31 marca 2010 r. pełnomocnik Skarżącej zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych pobranym przez płatnika od umowy sprzedaży z dnia 4 maja 2007 r. Jego zdaniem, zawarta umowa nie stanowiła umowy sprzedaży zamiany, jak również innej czynności wymienionej w art. 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U z 2007 r. Nr 68, poz. 450 ze zm.) - dalej jako: "u.p.c.c.", lecz miała charakter umowy nienazwanej gdyż świadczenie, do którego zobowiązania była Skarżąca, jako kupujący, polegało na zaspokojeniu wierzycieli zbywającego na określonych w umowie warunkach. Zobowiązanie to posiadało, zdaniem pełnomocnika Skarżącej, cechy przejęcia długu, którego unormowania znajdują się w art. 519-526 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 ze zm.) – dalej jako: "K.c." Decyzją z dnia [...] maja 2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. odmówił Skarżącej stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 1.210.000 zł. Zdaniem organu podatkowego I instancji zawarta w dniu 4 maja 2007 r. umowa stanowi umowę sprzedaży w rozumieniu art. 535 § 1 K.c., ponieważ nastąpiło przeniesienie własności nieruchomości na rzecz kupującego, jej wydanie oraz zapłata ceny na warunkach określonych przez strony umowy. Pismem z dnia 9 czerwca 2010 r. pełnomocnik Skarżącej złożył odwołanie od w/w decyzji i wniósł o jej uchylenie w całości oraz orzeczenie co do istoty sprawy bądź o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organ podatkowy I instancji. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie prawa materialnego i procesowego polegające na: 1) błędnej wykładni przepisu art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) i art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.c.c. poprzez niezakwalifikowanie wskazanej we wniosku o stwierdzenie nadpłaty umowy do umów nienazwanych w rozumieniu u.p.c.c., które podlegają wyłączeniu z opodatkowania tym podatkiem; 2) naruszeniu przepisów art. 199a § 1 w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 i § 2 oraz art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.) - dalej jako: "O.p." poprzez ustalenie treści czynności prawnych nieuwzględniających zgodnego zamiaru stron i celu czynności, a przyjęcie tylko dosłownego brzmienia nazw umów i treści oświadczeń woli złożonych przez strony czynności prawnych, pomimo nieprzeprowadzenia na tę okoliczność innych czynności dowodowych, np. przesłuchania świadków. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z [...] sierpnia 2010 r. po analizie przedstawionych zarzutów i akt sprawy utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazał, iż kwestią sporną w sprawie jest to, czy umowa sprzedaży nieruchomości dokonana przez P. z siedzibą w W. na rzecz Skarżącej jest czynnością cywilnoprawną, której dokonanie spowodowało powstanie obowiązku podatkowego. Zdaniem organu, z uwagi na to, że u.p.c.c. nie zawiera własnej definicji czynności cywilnoprawnych podlegających opodatkowaniu, to w tej kwestii zastosowanie mają przepisy K.c. Zgodnie zaś z art. 535 K.c. sprzedaż jest umową, w której sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy umówioną cenę. Jest ona umową wzajemną oraz dwustronnie zobowiązującą, gdyż wymaga wykonania świadczenia każdej ze stron czynności. Skutkiem zaś zawarcia umowy sprzedaży jest dwustronne zobowiązanie, a świadczenie jednej strony jest odpowiednikiem świadczenia drugiej. Najważniejszym zobowiązaniem kupującego jest (obok odebrania rzeczy) zapłata ceny, a naruszenie tego obowiązku, musi być traktowane jako niewykonanie lub nienależyte wykonanie umowy. Organ podkreślił, że jest to umowa konsensualna, a więc staje się skuteczna (solo consensu) przez samo porozumienie, a do jej skuteczności nie jest potrzebny żaden dodatkowy element poza oświadczeniem woli. Ważność umowy zależy więc - zdaniem organu - wyłącznie od zgodnych oświadczeń woli stron, a zapłata ceny czy wydanie rzeczy są zdarzeniami będącymi wyłącznie przejawami jej wykonania. Umowa sprzedaży ma charakter kauzalny, tak więc ważność tej czynności zależy od istnienia przyczyny prawnej jej dokonania. Analizując treść umowy zawartej w formie aktu notarialnego Rep. A nr [...] z dnia 4 maja 2007 r. organ stwierdził, iż spełnia ona wyżej omówione warunki. W związku z powyższym nie podzielił stanowiska Skarżącej, iż umowa ta nie była umową sprzedaży. Ponadto, organ nie zgodził się ze stanowiskiem Skarżącej, że świadczenie wynikające z zawartej umowy posiadało cechy przejęcia długu. Organ wskazał, iż jak stanowi art. 519 § 1 K.c. osoba trzecia może wstąpić na miejsce dłużnika, który zostaje z długu zwolniony (przejęcie długu). Zgodnie z § 2 tego przepisu przejęcie długu może nastąpić: 1) przez umowę między wierzycielem a osobą trzecią za zgodą dłużnika; oświadczenie dłużnika może być złożone którejkolwiek ze stron; 2) przez umowę między dłużnikiem a osobą trzecią za zgodą wierzyciela; oświadczenie wierzyciela może być złożone którejkolwiek ze stron. Organ wyjaśnił, iż zgodnie z treścią przepisu art. 522 K.c. umowa o przejęcie długu powinna być pod rygorem nieważności zawarta na piśmie. To samo dotyczy zgody wierzyciela na przejęcie długu. Organ stwierdził, iż przejęcie długu w świetle powyższych przepisów może nastąpić albo drogą umowy pomiędzy wierzycielem i osobą trzecią przy wyrażeniu zgody na zmianę przez dotychczasowego dłużnika, albo drogą umowy pomiędzy dotychczasowym dłużnikiem i osobą trzecią, przy wyrażeniu zgody na zmianę przez wierzyciela. W obu przypadkach jest to czynność prawna dwuczłonowa: pierwszy człon stanowi umowa osób wskazanych w ustawie, członem drugim jest oświadczenie wyrażające zgodę na zmianę dłużnika. Do oświadczeń osób biorących udział w przejęciu długu ustawa wymaga pod rygorem nieważności zachowania formy pisemnej. Odnosząc powyższe do stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, że akta zgromadzone w sprawie nie potwierdzają stanowiska Skarżącej o fakcie zawarcia skutecznej umowy o przejęciu przez niego długu P.. Jego zdaniem, w rozpatrywanej sprawie, z postanowień umowy sprzedaży nieruchomości z dnia 4 maja 2007 r. wynika, że nieruchomości zostały Skarżącej wydane a cena transakcji została określona na kwotę 60.500.000,00 zł. Zapłata powyższej ceny nastąpiła zgodnie z zapisami umowy, tzn. wadium wpłacone w ramach procedury przetargowej w wysokości 5.757.000 zł kupujący zapłacił na konto sprzedającego i zostało ono zaliczone na poczet umówionej ceny. Natomiast pozostała kwota po potrąceniu wadium została przez kupującego wpłacona na zastrzeżony rachunek bankowy w Banku Z.. Kwota ta została przekazana, zgodnie z dyspozycją sprzedającego, na rachunki bankowe jego wierzycieli. Organ podkreślił także, iż zgodnie z zasadą swobody umów wyrażoną w art. 3531 K.c. strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego. W związku z powyższym – w jego ocenie – strony miały możliwość dowolnego określenia sposobu zapłaty ceny za przedmiotową nieruchomość. Wymieniony wyżej sposób zapłaty ceny nie spowodował jednak, że zawarta umowa straciła cechy umowy sprzedaży. Uzgodniony sposób zapłaty ceny uwzględniał jedynie fakt, iż sprzedający posiadał szereg zobowiązań wobec wierzycieli. Nabywca nieruchomości nie został zobowiązany do zaspokojenia wierzycieli hipotecznych sprzedającego, tylko do zapłaty ceny 60.500.000 zł, w sposób wskazany w umowie, a zapewne bardziej dogodny dla sprzedającego, w celu uniknięcia przez niego dodatkowych rozliczeń z wierzycielami. Dyrektor Izby skarbowej zgodził się ze stanowiskiem organu I instancji, że zamiarem stron umowy było przeniesienie własności trzech nieruchomości położonych w W., zaś celem swobodne dysponowanie przedmiotem sprzedaży przez nabywcę. W konkluzji Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, że umowa zawarta pomiędzy P. a Skarżącą była umową sprzedaży gdyż istniała wyrażona w umowie wola Stron zawarcia umowy sprzedaży. W jego ocenie, zgodnie przyjęto bowiem wszystkie zapisy, w tym ustalono cenę oraz sposób jej zapłaty i w efekcie zawarto umowę, która zawierała zobowiązanie zarówno sprzedawcy jak i kupującego, a z jej treści wynikała przyczyna prawna kierująca każdą ze stron. Mianowicie, sprzedawca zawarł umowę, ponieważ chciał spłacić w ten sposób zobowiązania wobec swoich wierzycieli, a kupujący zmierzał do nabycia własności określonych przedmiotów. Na powyższą decyzję Skarżąca pismem z dnia 27 września 2010 r. złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, w której zarzuciła naruszenie prawa materialnego i procesowego polegające na: 1) błędnej wykładni przepisu art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a i art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.c.c. poprzez niezakwalifikowanie zawartej w formie aktu notarialnego Rep. A nr [...] umowy z dnia 4 maja 2007 r. do tak zwanych umów nienazwanych w rozumieniu u.p.c.c., które podlegają wyłączeniu z opodatkowania tym podatkiem, 2) naruszenie przepisów art. 199a § 1 w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 i 2 oraz art. 210 § 4 O.p. poprzez ustalenie treści czynności prawnych, nie uwzględniając zgodnego zamiaru stron i celu czynności, a jedynie przyjmując dosłowne brzmienie nazw umów i treści oświadczeń woli złożonych przez strony czynności prawnych, stwierdzając, iż przeprowadzenie na tę okoliczność innych czynności dowodowych, w tym w szczególności przesłuchania świadków, nie jest konieczne. Jednocześnie Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej oraz zasądzenie od organu na jej rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów lub czynności wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270ze zm.) sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. Oznacza to, że by wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 ustawy). Oceniając zaskarżoną decyzję w takim zakresie należało stwierdzić, że odpowiada ona prawu. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest istnienie obowiązku zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnej z tytułu umowy zawartej w dniu 4 maja 2007 r. wskutek przetargu pisemnych ofert, na mocy której B. Spółka Akcyjna z/s w W. (dawniej N. S.A.) nabyła od P. prawo użytkowania wieczystego nieruchomości położonych w W. przy ul. Z., B., M. za łączną cenę 60.500 zł. Zawarta w art. 72 § 1 Ordynacji podatkowej za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Ustawodawca nie zdefiniował pojęcia "nienależnie zapłacony podatek", zostało ono jednakże wyjaśnione w orzecznictwie sądowym. Odwołać się w tym zakresie można do stanowiska wyrażonego w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 stycznia 2008 r. sygn.akt I FSK 173/07 (LEX nr 462925), iż "o nienależnie zapłaconym podatku można mówić wtedy, gdy dany podmiot dokonuje zapłaty określonej kwoty pieniężnej, mimo że nie jest do tego zobowiązany w świetle określonych przepisów prawa podatkowego". NSA stwierdził również, iż powyższe oznacza, że na podstawie samego tylko przepisu art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie można ustalić, czy doszło do nienależnego zapłacenia podatku. Konieczne jest sięgnięcie do innych przepisów prawa podatkowego, w szczególności określających podmiot i przedmiot opodatkowania, czy powstanie obowiązku podatkowego. Tak więc, aby uzasadnić stanowisko, że dana kwota zapłacona jako podatek jest nienależna, konieczne jest wskazanie konkretnych przepisów prawa podatkowego potwierdzających to stanowisko. Nie wystarczy podanie jedynie faktów, z których strona skarżąca wywodzi stanowisko o nienależności zapłaconego przez nią podatku.Skład orzekający w rozpatrywanej sprawie poglądy powyższe całkowicie podziela. Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.c.c. podatkowi podlega czynność cywilnoprawna umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych. Zgodnie zaś z art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c. obowiązek podatkowy, powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej co przy uwzględnieniu konsensualności tej umowy oznacza co do zasady datę jej zawarcia. Zdaniem Sądu zasadnie organy podatkowe przyjęły, że w niniejszej sprawie doszło do dokonania przez Skarżącą z jej kontrahentem czynności cywilnoprawnej w postaci zawarcia umowy sprzedaży. Zgodnie z art. 535 Kodeksu cywilnego przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę. W doktrynie podkreśla się, iż umowa sprzedaży jest umową konsensualną, odpłatną, dwustronnie zobowiązującą i wzajemną, która jednak, jeśli dotyczy rzeczy oznaczonej co do tożsamości wywołuje skutek rozporządzający ( E. Gniewek [w:] KC. Komentarz, wyd. 2, Warszawa 2006, str. 915). Stosownie bowiem do treści art. 155 § 1 k.c. umowa sprzedaży zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba że przepisy szczególne stanowią inaczej albo że strony inaczej postanowiły. Z kolei konsensualny charakter umowy sprzedaży oznacza, że stosunek zobowiązaniowy dochodzi do skutku solo consensu, czyli przez samo porozumienie stron. Z umowy wzajemnej powstają dwa zobowiązania, które są od siebie zależne. Ten stosunek zależności jest istotną cechą zobowiązania wzajemnego i przejawia się przede wszystkim przy jego powstaniu. Zapłata ceny czy wydanie rzeczy są zdarzeniami będącymi wyłącznie przejawami wykonania umowy, ale nie wpływają na jej ważność. Z charakteru umowy sprzedaży wynika, że sprzedawca zawiera umowę, ponieważ chce nabyć wierzytelność pieniężną równą cenie, a kupujący - ponieważ zmierza do nabycia wierzytelności o przeniesienie własności rzeczy lub prawa. Z zapisów umowy sprzedaży z dnia 4 maja 2007 r. wynika, że zapłata ceny nastąpiła zgodnie z zapisami umowy, tzn. wadium wpłacone w ramach procedury przetargowej kupujący zapłacił na konto sprzedającego i zostało ono zaliczone na poczet umówionej ceny. Natomiast pozostała kwota, po potrąceniu wadium, została przez kupującego wpłacona na zastrzeżony rachunek bankowy w Banku Z.. Kwota ta została przekazana, zgodnie z dyspozycją sprzedającego, na rachunki bankowe jego wierzycieli. Zgodnie z treścią art. 3531k.c. strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego. Strony przedmiotowej umowy miały zatem możliwość dowolnego określenia sposobu zapłaty ceny za nieruchomości będące przedmiotem umowy. Odmienny sposób zapłaty ceny nie spowodował, że żawarta umowa straciła cechy umowy sprzedaży. Uzgodniony sposób zapłaty ceny uwzględniał jedynie fakt, iż sprzedający posiadał szereg zobowiązań wobec wierzycieli. Nabywca nieruchomości nie został zobowiązany do zaspokojenia wierzycieli hipotecznych sprzedającego, tylko do zapłaty konkretnej ceny, w sposób wskazany w umowie, a zapewne bardziej dogodny dla sprzedającego, w celu uniknięcia przez niego dodatkowych rozliczeń z wierzycielami. Zamiarem stron umowy było przeniesienie własności trzech nieruchomości położonych w W., zaś celem było swobodne dysponowanie przedmiotem sprzedaży przez nabywcę. W ocenie Sądu wbrew stanowisku Skarżącej, przedmiotowa umowa nie posiada cech umowy przejęcia długu. Zgodnie z treścią przepisu art. 519 § 2 k.c., przejęcie długu może nastąpić: 1) przez umowę między wierzycielem a osobą trzecią za zgodą dłużnika; oświadczenie dłużnika może być złożone którejkolwiek ze stron; 2) przez umowę między dłużnikiem a osobą trzecią za zgodą wierzyciela; oświadczenie wierzyciela może być złożone którejkolwiek ze stron; jest ono bezskuteczne, jeżeli wierzyciel nie wiedział, że osoba przejmująca dług jest niewypłacalna. W kontekście argumentacji prezentowanej przez Skarżącą oraz powołanych przez nią orzeczeń sądowych na szczególne podkreślenie zasługuje to, iż na podstawie art. 522 k.c. umowa o przejęcie długu powinna być pod rygorem nieważności zawarta na piśmie. To samo dotyczy zgody wierzyciela na przejęcie długu. Z akt sprawy wynika, iż strony umowy takiej umowy nie zawarły, nie uzyskały także pisemnej zgody wierzyciela na przejęcie przez Skarżącą długów zbywcy. W rozpatrywanej sprawie domniemanie o wyrażeniu zgody przez wierzycieli nie spełnia warunków zawarcia umowy przejęcia długu w formie pisemnej. Przedmiotowa umowa nie może zatem zostać uznana za przejęcie długu w rozumieniu przepisów art. 519-526 kodeksu cywilnego. Z powyższych powodów, a także mając na względzie zgromadzony w sprawie materiał dowodowy - uznać należy, iż zarzut Skarżącej, iż organy podatkowe błędnie określiły przedmiot umowy nie zasługiwał na uwzględnienie. Reasumując nalezy stwierdzić, że materiał zgromadzony w sprawie dowodzi, że umowa zawarta pomiędzy P. i Skarżącą była umową sprzedaży. Z treści umowy wynikała bowiem przyczyna prawna kierująca każdą ze stron - sprzedawca zawarł umowę, ponieważ chciał spłacić w ten sposób zobowiązania wobec swoich wierzycieli, a kupujący ponieważ zmierzał do nabycia własności określonych przedmiotów. Odnosząc się do zarzutu Skarżącej naruszenia przez organ podatkowy II instancji przepisów art. 199a § 1 w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 i § 2 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej nalezy wskazać, że organy podatkowe obu instancji ustaliły treść dokonanej przez strony czynności prawnej, uwzględniając zgodny zamiar stron i cel czynności i uznały przedmiotową umowę za umowę sprzedaży w rozumieniu art. 519 kodeksu cywilnego. Organy podatkowe nie miały obowiązku wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego, ponieważ nie miały wątpliwości co do kwalifikacji prawnej zawartej przez Skarżącą umowy jako umowy sprzedaży, a dowody zebrane w sprawie pozwalały na podjęcie rozstrzygnięcia. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), Sąd skargę oddalił.