III SA/Wa 2842/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Joanna Tarno, Sędziowie Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Asesor WSA Dariusz Turek (spr.), Protokolant Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 stycznia 2006 r. sprawy ze skargi [...] Sp. z o. o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2005 r. nr [...] w przedmiocie uchylenia decyzji w sprawie o podatek od towarów i usług z dnia [...] grudnia 2002 r. i odmowy uchylenia decyzji z dnia [...] października 1997 r. oddala skargę "[...]" sp. z o.o. złożyła w dniu 25 marca i 16 kwietnia 1997r. do Urzędu Skarbowego W. deklarację podatkową VAT 7, w której wykazała do zwrotu na konto podatnika w pozycji 98 deklaracji kwotę 665 536 złotych. Decyzją z dnia [...] kwietnia 1997r. Urząd Skarbowy W. odmówił dokonania zwrotu podatku od towarów i usług wynikającego z deklaracji podatkowej VAT 7. W uzasadnieniu wskazano, iż w dniu 21 marca 1997r. zostało złożone w Urzędzie Skarbowym przez spółkę zgłoszenie o zaprzestaniu wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, za przyczynę podano likwidację spółki z dniem 10 lutego 1997r. Z postanowienia Sądu Rejonowego dla W. Wydział [...] Gospodarczy z dnia [...] lutego 1997r. wynika, iż "[...]" sp. z o.o. została wykreślona z rejestru osób prawnych, następnie Urząd Skarbowy wykreślił spółkę z rejestru podatników. Na podstawie artykułu 25 ust 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym ( Dz. U. nr 11, poz. 50 ze zm.) zwana dalej ustawą o podatku od towarów i usług, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuję się do podatników, którzy zostali wykreśleni z rejestru podatników. Z powyższych względów odmówiono spółce "[...]" zwrotu podatku za miesiąc luty 1997r. Od powyższej decyzji spółka złożyła odwołanie, w którym wskazano, iż deklarację za miesiąc luty złożono za okres, kiedy spółka jeszcze istniała. W tym okresie została wystawiona faktura sprzedaży, powstał obowiązek podatkowy i obowiązek złożenia deklaracji. Skoro powstał obowiązek podatkowy, powstało również uprawnienie zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Likwidacja spółki "[...]" nastąpiła w wyniku połączenia ze spółką [...], co skutkował przejęciem praw i obowiązków spółki przejętej. Decyzją z dnia [...] października 1997r. Izba Skarbowa w W. postanowiła utrzymać w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu stwierdzono, iż deklaracja za miesiąc luty 1997r. wpłynęła do Urzędu w dniu 16 kwietnia 1997r. i nie mogła spowodować skutków prawnych w postaci zwrotu różnicy podatku, gdyż w momencie wykonywania czynności podmiot składający deklarację nie istniał. Pismem z dnia 6 listopada 1997r. pełnomocnik "[...]" sp. z o.o. (dawniej [...] sp. z o.o.) złożył wniosek o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej decyzją z dnia [...] października 1997r. Stwierdzono w nim, iż w związku z połączeniem spółki "[...]" ze spółką "[...]" nastąpiła utrata osobowości prawnej spółki [...]. Na podstawie art. 285 § 3 kodeksu handlowego spółka przejmująca "[...]", a następnie po zmianie "[...]", wstąpiła we wszystkie prawa przejętej spółki. Spółce przejmującej przysługuje status strony i winna ona brać udział w postępowaniu. Nieuczestniczenie w postępowaniu przez spółkę przejmującą jest wadą, która stanowi o konieczności wznowienia postępowania. Zarząd spółki, jako odrębnego podmiotu, powziął wiadomość o decyzji Izby Skarbowej w połowie miesiąca października. Decyzją z dnia [...] marca 1998r. Izba Skarbowa w W. odmówiła wznowienia postępowania. Postępowanie prowadzone przez organy skarbowe dotyczyło zwrotu różnicy podatku od towarów i usług dla określonego podatnika. Strona przedłożyła deklarację oraz dokumenty ją identyfikujące i wobec niej prowadzono postępowanie, zatem zarzut nieustalenia strony jest niezasadny. W ocenie organu prawa i obowiązki po przejęciu spółki nie przechodzą na nabywcę. Od powyższej decyzji strona przez swego pełnomocnika złożyła 13 maja 1998r.odwołanie, w którym zarzuciła organowi naruszenie prawa do czynnego udziału w postępowaniu. Deklaracja i korekta złożone zostały przez osoby uprzednio umocowane do jej reprezentacji. Organ nawet nie podzielając poglądu o sukcesji generalnej, winien wszcząć postępowanie wznowione z udziałem strony i dopiero orzec o istocie. Strona została pozbawiona możliwości weryfikacji decyzji organów zapadłych wobec jej poprzedniczki, a skutki odnoszą się do niej. Decyzją z dnia [...] września 2002r. Minister Finansów uchylił w całości zaskarżoną decyzję, gdyż organ przed wydaniem decyzji nie wydał postanowienia o wznowieniu postępowania. Postanowieniem z dnia [...] listopada Izba Skarbowa w W. wznowiła postępowanie, a [...] grudnia 2002r. decyzją odmówiła uchylenia decyzji z dnia [...] października 1997r. działając na podstawie art. 151 § 2 w związku z art. 145 §1 pkt 4 i art. 146 § 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks Postępowania Administracyjnego ( Dz. U. Nr 30, poz. 168 ze zm.) zwanej dalej kpa, W uzasadnieniu wskazano, iż decyzja Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] kwietnia 1997r. w przedmiocie odmowy zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług została doręczona ustanowionemu pełnomocnikowi 28 października 1997r. Od dnia doręczenia upłynęło pięć lat. W konsekwencji z uwagi na treść przepisu art. 146 § 1 kpa nie jest możliwe uchylenie decyzji Izby Skarbowej z dnia [...] października 1997r. W odwołaniu z dnia 20 stycznia 2003r. pełnomocnik skarżącej zarzucił decyzji naruszenie art. 6, 7, 151 § 2 kpa, przez zaniechanie wydania rozstrzygnięcia co do stwierdzenia wydania zaskarżonej decyzji Urzędu Skarbowego z naruszeniem prawa, wskutek czego strona została pozbawiona możliwości dochodzenia roszczeń odszkodowawczych. Ponadto przyjęcie, iż pięcioletni termin z art. 146 §2 kpa upłynął po dniu wydania decyzji przez Izbę Skarbową. Decyzją z dnia [...] sierpnia 2005r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. postanowił uchylić w całości zaskarżoną decyzję oraz odmówić uchylenia ostatecznej decyzji z dnia [...] października 1997r. W uzasadnieniu wskazano, iż w dniu 31 stycznia 1997r. spółki z o.o. "[...]" i "[...]" podjęły uchwały o połączeniu, co nastąpiło przez przejęcie majątku "[...]" przez "[...]". Skutkiem połączenia była utrata osobowości prawnej przez spółkę przejmowaną. Zdaniem organu gdyby nawet, pomimo braku wyraźnej w tym względzie regulacji podatkowej uznać, iż w wyniku sukcesji generalnej spółka "[...]", jako spółka przejmująca, weszła w ogół prawa i obowiązków przejmowanej, to niezrozumiałym jest, dlaczego deklarację VAT- 7 złożyła "[...]" w dniach 23 marca i 16 kwietnia 1997r. , która z datą 7 lutego 1997r. została wykreślona z rejestru handlowego oraz rejestru podatników podatku od towarów i usług. W tej sytuacji deklarację winien sporządzić sukcesor generalny. W sensie prawnym spółki utworzyły jednolity majątek spółki przejmującej. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej żądanie wznowienia postępowania, gdyż strona bez własnej winy nie brała udziału w postępowaniu, jest niesłuszne. Stroną postępowania była spółka "[...]" posługująca się nr NIP [...]. Przejęcie jednej spółki przez drugą nie powodowało przejścia praw i obowiązków w zakresie prawnopodatkowym, w tym także do występowania w charakterze strony postępowania. Podstawę prawną decyzji wydanej w wyniku rozpatrzenia sprawy stanowi art. 151 § 1 kpa, a nie jak błędnie zastosowano w pierwszej instancji art. 151 § 2 kpa. W sprawie niniejszej nie ma podstaw do uchylenia decyzji, tak więc nie można stwierdzić, że decyzja została wydana z naruszeniem prawa. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego pełnomocnik strony wniósł o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji z powodu wydania jej z oczywistym naruszeniem przepisów o właściwości instancyjnej. Organem właściwym do orzekania w sprawie decyzji z [...] grudnia 2002r. jest zdaniem skarżącego wyłącznie Minister Finansów, a nie dyrektor Izby Skarbowej. W odpowiedzi na skargę stwierdzono, iż ustawa z dnia 12 września 2002r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw ( Dz. U. Nr 169, poz. 1387) zwana dalej ustawą o zmianie Ordynacji podatkowej, wprowadziła zmianę poprzez wyłączenie właściwości Ministra Finansów jako organu właściwego do weryfikacji decyzji w toku instancji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. zważył, co następuje : Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W zaskarżonych decyzjach organów obu instancji Sąd nie stwierdził kwalifikowanych naruszeń prawa tj. takich naruszeń prawa materialnego, które miały wpływ na wynik sprawy lub naruszeń prawa procesowego, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także innych naruszeń wymienionych w art.145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami a administracyjnymi (Dz. U. Nr 135, poz. 1270 z póz. zmianami, zwaną dalej ustawą prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) dających podstawę do uwzględnienia skargi. Przede wszystkim Sąd nie podziela podstawowego zarzutu, iż w sprawie organy naruszyły art. 127 § 1 i 2 kpa przez wydanie decyzji przez Dyrektora Izby Skarbowej w sytuacji, gdy organem właściwym był Minister Finansów. Na aprobatę zasługuję stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w W.. Kwestię właściwości organów odwoławczych regulował art. 23 ustawy z dnia 12 września 2002r. o zmianie ustawy- Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych ustaw. Artykuł 23 stanowił, iż odwołania od decyzji wydanych na podstawie przepisów ustawy zmienianej w art. 1 wniesione przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy podlegają rozpatrzeniu na podstawie przepisów ustawy zmienianej w art. 1 w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy. Powołana ustawa weszła w życie z dniem 1 stycznia 2003r. Decyzję z dnia [...] grudnia 2002r., na którą stronie przysługiwało odwołanie, doręczono stronie 6 stycznia 2003r. Pismem z dnia 20 stycznia 2003r. pełnomocnik strony wniósł odwołanie. Należy zatem stwierdzić, iż do odwołania wniesionego po wejściu w życie ustawy nowej mają zastosowanie przepisy ustawy zmieniającej. Zgodnie z art. 31 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym po 1 stycznia 2003r. - w przypadku wydania decyzji w pierwszej instancji przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych, izbę skarbową lub przez samorządowe kolegium odwoławcze odwołanie od decyzji rozpatruje ten sam organ podatkowy, stosując odpowiednio przepisy o postępowaniu odwoławczym. Zatem w sprawie niniejszej odwołanie od decyzji Izby Skarbowej również rozpatrywać powinna Izba Skarbowa, a nie Minister Finansów. Kwestii tej nie może zmienić pouczenie zawarte w decyzji z dnia [...] grudnia 2002r., które było sporządzone na podstawie przepisów obowiązujących do dnia 1 stycznia 2003r. Złożone odwołanie po 31 grudnia 2002r. od decyzji wydanej, do tego dnia, w wyniku wznowienia postępowania następuje na podstawie przepisów nowych, co wynika z faktu, że wznowienie postępowania nie jest uregulowane odrębnie przepisami intertemporalnymi w noweli Ordynacji podatkowej oraz o zmianie niektórych innych ustaw. Nie można również zgodzić się z twierdzeniami, iż strona bez własnej winy nie brała udziału w postępowaniu. Deklarację dla podatku od towarów i usług z dnia 23 marca 1997r. i korektę z dnia 16 kwietnia 1997r. złożyła spółka z o.o. "[...]", posługująca się nr NIP [...], numerem rejestru RHB [...], mająca swą siedzibę w W. przy ul. ... . Osobą reprezentującą podatnika była spółka D. . W deklaracji wykazano do zwrotu dla podatnika w pozycji 98 kwotę 665 536 złotych. Wynikało z tego, że spółka istnieje i chce dokonać zwrotu podatku dla siebie. Organ podatkowy dokonał swych ustaleń i stwierdził, iż spółka nie istnieje, gdyż złożyła zgłoszenie o zaprzestaniu wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu, w którym jako przyczynę wskazano likwidację firmy z dniem 10 lutego 1997r. Ponadto Sąd Rejestrowy z dniem 7 lutego wykreślił spółkę z rejestru handlowego. Organ posiadając ten materiał prawidłowo wydał decyzję odmawiającą zwrotu podatku. Zgodnie z art. 25 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do podatników, którzy zostali wykreśleni z rejestru podatników. Decyzję tę doręczono J.W. pełnomocnikowi działającemu w imieniu "[...]" sp. z o.o. Adres dla doręczeń wskazano jako adres D. . Odwołanie z dnia 8 maja 1997r. wniosła sp. z o.o. "[...]" W. ul. ..., o nr NIP [...] informując, iż spółka "[...]" sp. z o.o. została wykreślona z rejestru handlowego dnia 7 lutego 1997r. w wyniku połączenia ze spółką z o.o. "[...]" jako spółką przejmującą oraz, że prawo domagania się zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym przysługiwało sp. z o.o. "[...]", a nie spółce "[...]". Dlatego też Izba Skarbowa wydała decyzję [...] października 1997r. dla sp. z o.o. "[...]", zgodnie z żądaniami pełnomocników ustanowionych przez spółkę "[...]" J.W. i K.S. Zauważyć należy, iż spółka "[...]", działając przez swych pełnomocników, którzy byli jednocześnie pełnomocnikami uprzednio działającej sp. z o.o. "[...]", otrzymała decyzję zarówno pierwszej instancji jak i drugiej. Utrzymywali oni, że działa spółka "[...]" w sytuacji, gdy spółka ta nie istniała. Niezasadnym jest pogląd, że na gruncie prawa podatkowego dopuszczalne jest działanie podmiotu mimo jego wykreślenia z rejestru podatników. Reasumując stwierdzić należy, iż nie ma podstaw twierdzenie, że strona bez własnej winy nie brała udziału w postępowaniu. Decyzję wydawane były na spółkę "[...]", zgodnie z żądaniem strony, natomiast spółka "[...]", która w dniu 1 kwietnia 1997r. zmieniła nazwę na "[...]", wiedziała o całości postępowania i brała w nim udział przez swoich pełnomocników w sposób, który uznała za właściwy. Nie jest słuszne twierdzenie, że stroną postępowania mógł być tylko sukcesor generalny, czyli spółka przejmująca, w tak ukształtowanym postępowaniu stroną była spółka przejęta, co wynikało ze sposobu prowadzenia postępowania przez podmioty działające w sprawie. Wznowienie postępowania jest postępowaniem nadzwyczajnym ograniczonym do badania, czy wystąpiły przesłanki do tegoż postępowania, nie jest natomiast kolejną instancją badającą sprawę merytorycznie w postępowaniu zwykłym. Sąd, po zbadaniu sprawy, nie dopatrzył się wystąpienia przesłanek do wznowienia postępowania. W tej sytuacji Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji, na podstawie art.151 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.