III SA/Wa 2844/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz, Sędziowie sędzia WSA Bożena Dziełak (sprawozdawca), sędzia WSA Aneta Lemiesz, Protokolant starszy referent Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 czerwca 2014 r. sprawy ze skargi P. S.A. z siedzibą w P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] września 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów oddala skargę Skarżąca – P. S.A. w P., 11 lutego 2013 r. zgłosiła do procedury dopuszczenia do obrotu surową ropę naftową (SAD [...]). Do zgłoszenia dołączyła m. in. deklarację wartości celnej i fakturę prowizoryczną z 4 lutego 2013 r. na kwotę 80.162.438,71 USD. Ponieważ zgłoszenie celne spełniało wymogi formalne określone w art. 62 ust. 1 i 2 Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. U. UE. L z 1992 r. Nr 302, s. 1) – dalej "WKC", organ celny przyjął je bez weryfikacji (art. 63 tego WKC). Po uiszczeniu należności celnych i podatkowych towar został zwolniony do dyspozycji importera. Pismem z 11 marca 2013 r. Skarżąca wniosła o dokonanie sprostowania ww. zgłoszenia celnego w związku z wystawieniem faktury ostatecznej przez dostawcę towaru oraz o odstąpienie od poboru odsetek, o których mowa w art. 37 ust. 1a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) – dalej "u.p.t.u.". Wyjaśniła, że w dniu odprawy celnej nie była jej znana jednostkowa cena towaru, a zgłoszenie celne przygotowano na podstawie faktury prowizorycznej. Zmiana ceny importowanej ropy naftowej, opartej o miesięczne notowania, które spowodowały podwyższenie wartości celnej towarów, nie są czynnikami, na jakie Skarżąca miałaby jakikolwiek wpływ. Decyzją z [...] maja 2013 r. Naczelnik Urzędu Celnego w P. określił Skarżącej wartość celną towaru objętego powyższym zgłoszeniem celnym na kwotę 255.410.639 zł. Następnie zaś, decyzją wydaną także [...] maja 2013 r. określił prawidłową kwotę podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów według ww. zgłoszenia celnego, tj. 58.765.570 zł, oraz odmówił odstąpienia od poboru odsetek, o których mowa w art. 37 ust. 1a u.p.t.u. Powołał się na art. 19 ust. 7, art. 29 ust. 13 i art. 34 u.p.t.u. Stwierdził, że skoro decyzją z 27 maja 2013 r. określił prawidłową wartość celną towaru, należało również określić prawidłową kwotę podatku od towarów i usług. Naczelnik Urzędu Skarbowego wyjaśnił, że odsetek nie pobiera się, jeżeli podatnik udowodni, że wykazana w zgłoszeniu celnym nieprawidłowa kwota podatku była spowodowana okolicznościami, które nie wynikają z jego zaniedbania lub świadomego działania (art. 37 ust. 1a u.p.t.u.). Zgodnie z kontraktem [...], cena za towar ustalana jest jako średnia arytmetyczna ze wszystkich średnich dziennych notowań dla "spread vs. fwd DTD Brent" w dolarach amerykańskich na baryłkę amerykańską publikowanych w Platt's Crude Oil Markelwire w linii "URAL (Rdam)" dla miesiąca dostawy, zaokrąglona do trzech miejsc po przecinku. W chwili podpisania kontraktu Skarżąca miała świadomość, że ostateczna cena za surowiec będzie określona na podstawie przyszłych notowań, a więc była świadoma przyszłej, po otrzymaniu faktury handlowej od dostawcy, korekty wartości celnej towaru in plus oraz in minus. Korekta in plus stanowi ryzyko prowadzenia przez Skarżącą działalności gospodarczej i wiąże się z ponoszeniem dodatkowych kosztów, tj. odsetek od niepobranej kwoty podatku. Brak było zatem podstaw do odstąpienia od ich naliczenia. W odwołaniu od tej decyzji Skarżąca wniosła o jej uchylenie w części dotyczącej poboru odsetek. Zarzuciła naruszenie art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 37 ust. 1a u.p.t.u. przez przyjęcie – na skutek błędnej oceny stanu faktycznego – iż podpisanie kontraktu na dostawę surowej ropy naftowej, w którym przyjęto rynkową metodę określenia ceny transakcyjnej importowanego towaru, jest wystarczającą i samodzielną podstawą do uznania, że późniejsze wahania ceny towaru skutkujące koniecznością korekty wartości celnej importowanego towaru są świadomym działaniem Skarżącej, a tym samym, iż wykazana w zgłoszeniu celnym nieprawidłowa kwota podatku spowodowana była okolicznościami wynikającymi ze świadomego działania lub zaniedbania. Skarżąca podniosła, że w momencie złożenia zgłoszenia celnego nie zawsze jest w stanie dokładnie określić wartość importowanego towaru dostarczanego drogą morską. Do znacznych rozbieżności dochodzi szczególnie, gdy zgodnie z kontraktem wartość towaru bazuje na odległych, przyszłych notowaniach. W chwili dokonywania zgłoszenia celnego nie jest możliwe zastosowanie wartości surowej ropy naftowej innej niż wykazana w fakturze prowizorycznej. W oparciu o najlepszą wiedzę i doświadczenie, w momencie dokonywania odprawy w procedurze dopuszczenia do obrotu, Skarżąca posługuje się wartościami korespondującymi z wyceną ropy na rynkach, aktualną na datę odprawy, a po otrzymaniu faktury handlowej od dostawcy koryguje in plus lub in minus wartość celną towaru. Skarżąca podkreśliła, że świadomie i prawidłowo określa wartość celną uwzględniając wszystkie wartości włączane do niej obligatoryjnie i koryguje zgłoszenia w razie wystąpienia odchyleń. Uzależnienie ostatecznej ceny od notowań cen ropy na giełdach w pewnym przedziale czasowym wskazanym w kontrakcie jest powszechną praktyką, zwłaszcza przy dostawach drogą morską. Cena jest więc znana dopiero po finalnym zamknięciu okresu wyceny. Każde zawarcie kontraktu jest procesem świadomym, poddanym uprzedniej wewnętrznej ocenie. Inaczej mogłoby wystąpić penalizowane działanie na szkodę spółki (art. 585 Kodeksu spółek handlowych). Stanowisko organu celnego, zgodnie z którym samo podpisanie kontraktu było świadomym działaniem skutkującym zaniżeniem wartości celnej w momencie dokonywania zgłoszenia celnego, jest nieprawidłowe i prowadzi do braku możliwości stosowania art. 37 ust 1a u.p.t.u. w przypadku wystąpienia okoliczności innej niż brak zaniedbania importera. W ocenie Skarżącej, z całokształtu art. 37 ust. 1a u.p.t.u. wynika, iż wyrażenie "nieprawidłowa kwota podatku" użyte zostało w znaczeniu "zaniżona kwota podatku". Oznacza to, że aby pobór odsetek był uprawniony, wykazana w zgłoszeniu celnym, zaniżona kwota podatku musiałaby być wynikiem zaniedbania lub świadomego działania podatnika. Składając zgłoszenie celne Skarżąca musiałaby więc wiedzieć, że ostateczna cena (a w efekcie podstawa opodatkowania i podatek) będzie wyższa niż cena prowizoryczna i świadomie ukryć tę wiedzę przed organem celnym, godząc się na zaniżenie zobowiązania podatkowego. Tymczasem Skarżąca wiedziała jedynie, iż cena ostateczna może być inna, co nie znaczy, że wyższa, ponieważ równie prawdopodobny był jej spadek. Decyzją z [...] września 2013 r. Dyrektor Izby Celnej w W. decyzję organu pierwszej instancji utrzymał w mocy. Powołując się na art. 5 ust. 1 pkt 3, art. 29 ust. 13 i art. 34 ust. 4 i u.p.t.u. podkreślił, że w każdym wypadku zmiany wartości celnej towaru lub cła, zmianie ulega kwota należnego podatku od towarów i usług. Na skutek zmiany danych zawartych w zgłoszeniu celnym z 11 lutego 2013 r. powstała różnica w kwocie 1.229.099 zł. pomiędzy podatkiem należnym a wpłaconym przez Skarżącą. Odnosząc się do kwestii odsetek organ odwoławczy przytoczył treść art. 21 § 1 pkt 1, art. 47 § 1 i 3, art. 51 § 1 i art. 53 Ordynacji podatkowej; art. 19 ust. 7, art. 33 ust. 1 i art. 37 ust. 1a u.p.t.u. oraz art. 201 ust. 2 WKC. Wyjaśnił, że instytucja odsetek od zaległości podatkowej stanowi instrument niwelowania potencjalnych korzyści z tytułu nieterminowego uiszczania należności podatkowych. Tym samym odstąpienie od naliczenia odsetek może nastąpić wyjątkowo, przy czym obowiązek wyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności sprawy spoczywa na stronie. Z przedłożonych dowodów wynika, iż na cenę kontraktową ropy naftowej składają się trzy czynniki, tj. (1) średnia arytmetyczna ze wszystkich średnich dziennych notowań (niskich i wysokich) dla Brent DTD, publikowanych w Platts Crude Oil Marketwire w sekcji "Key benchmarks" dla miesiąca dostaw; (2) średnia arytmetyczna wszystkich dostępnych notowań dziennych (niskich i wysokich) dla "spread vs. Fwd Dtd Brent" publikowanych w Platts Crude Oil Marketwire w linii "Urals (Rdam)" w sekcji "Russian Urals/ESPO spot assessments" dla miesiąca dostawy oraz (3) uzgodniony rabat 0,71 USD/bbl. Dyrektor Izby Celnej podkreślił, że z dokumentów nie wynika, który z powyższych elementów miał wpływ na korektę ceny. Informacje zawarte na fakturze wskazują, iż miesiącem dostawy był styczeń 2013 r. Do ustalenia ceny kontraktowej winny być więc przyjęte średnie arytmetyczne ("Brent" oraz "S") publikowane w Platts Oil Marketwire z tegoż miesiąca. Wątpliwe jest zatem, aby w momencie wystawienia faktury prowizorycznej (4 lutego 2013 r.) nie można było oprzeć ceny na wyliczeniach prawidłowych tj. dostępnych już w tym momencie notowaniach styczniowych. Stanowisko Skarżącej i dokumenty nie wyjaśniają, czy korekta ceny nie była związana ze zmianą wysokości rabatu lub jego utratą. Dopiero w postępowaniu odwoławczym Skarżąca przedłożyła tłumaczenie oficjalne całego kontraktu zawartego 22 grudnia 2011 r. Kontrakt zawiera wprawdzie postanowienia przewidujące zmianę ceny spowodowaną publikacją przez Platts korekty do poprzednio podanych notowań wykorzystanych do wzoru ceny (pkt 4.3), ale Skarżąca nie powoływała się na taką sytuację, a wręcz wskazała, iż nie zawsze w momencie dokonywania zgłoszenia celnego jest w stanie dokładnie określić wartość importowanego towaru, ponieważ cena bazuje na przyszłych notowaniach. Organ odwoławczy za niepozbawioną znaczenia uznał okoliczność, iż kontrakt przewiduje, że w określonych okolicznościach każda ze stron może zażądać ponownego określenia ceny (pkt 4.4). Ponadto w pkt 4.6 kontraktu zastrzeżono, że w przypadku ropy naftowej, jaka ma być dostarczona w 2013 r. lub każdym kolejnym roku kontraktowym, każda ze stron ma prawo zażądać poprawy wzoru określonego w pkt 4.1. W trakcie dwuletnich kontaktów handlowych Skarżąca i eksporter mieli zatem możliwość podjęcia odpowiednich działań w celu zmiany postanowień umowy tak, aby w momencie sprzedaży cena towaru określana była ostatecznie. Skarżąca nie wskazała, że zawarte w kontrakcie uregulowanie ceny jest jedynym możliwym oraz, że nie ma możliwości uniknięcia sytuacji korygowania ceny. W ocenie Dyrektora Izby Celnej Skarżąca nie przedstawiła dowodów potwierdzających, że podanie w zgłoszeniu celnym nieprawidłowej wartości celnej towaru spowodowane było okolicznościami, które nie wynikały z zaniedbania lub świadomego działania. To na zgłaszającym ciąży obowiązek wykazania należytej staranności i podjęcia działań w celu upewnienia się, że spełniono warunki podania w zgłoszeniu celnym prawdziwych i kompletnych danych co do importowanego towaru. Dokonując zgłoszenia celnego Skarżąca miała pełną świadomość, że zadeklarowana wartość celna ropy naftowej jest nieostateczna, a podana wysokość należności przywozowych – nieprawidłowa. Wnioskując o dopuszczenie towaru do obrotu nie skorzystała jednak z możliwości przewidzianej w art. 253 ust. 1 WKC, tj. procedury zgłoszenia niekompletnego, co pozwoliłoby jej uchronić się przed koniecznością uiszczenia odsetek związanych z późniejszą korektą wartości. Konstruując przepisy dotyczące procedury przyjmowania zgłoszeń celnych ustawodawca oparł się na zasadzie zaufania organów celnych do zgłaszającego, jako że wykazane w zgłoszeniu celnym kwoty należności są prawnie należne, ale tylko do czasu, gdy organ celny ich nie zweryfikuje wykazując, iż one wyższe. Za niezasadne organ odwoławczy uznał zarzuty naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Z przepisów tych nie wynika obowiązek poszukiwania przez organy podatkowe środków dowodowych służących poparciu twierdzeń strony. Strona nie jest zwolniona ze współudziału w realizacji obowiązku zebrania materiału dowodowego zwłaszcza, że nieudowodnienie określonej okoliczności faktycznej może prowadzić do niekorzystnych dla niej rezultatów. Z art. 6 Kodeksu cywilnego ("k.c.") wynika, że ciężar udowodnienia faktu spoczywa na osobie, która z faktu tego wywodzi skutki prawne. W skardze złożonej na powyższą decyzję Skarżąca wniosła o jej uchylenie w całości. Zarzuciła naruszenie: – art. 37 ust. 1a u.p.t.u. przez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że zawarcie przez Skarżącą umowy sprzedaży zawierającej postanowienie dotyczące ustalania ceny w oparciu o ceny rynkowe, jakie będą znane po momencie dostawy towarów, mieści się w pojęciu świadomego działania lub zaniedbania, prowadzącego do obowiązku uiszczenia odsetek od niepobranej kwoty podatku od towarów i usług; – art. 191 w związku z art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej oraz art. 6 k.c. przez błędną ocenę stanu faktycznego polegającą na uznaniu, że zawierając umowę z klauzulą ustalania ceny w oparciu o ceny rynkowe i przedstawiając w zgłoszeniu celnym fakturę prowizoryczną, a następnie fakturę ostateczną uwzględniającą cenę wynikającą z tej umowy, Skarżąca działa w sposób świadomy lub dopuszcza się zaniedbania prowadzącego do obowiązku uiszczenia odsetek od niepobranej kwoty podatku od towarów i usług; – art. 191 w związku z art. 122 i art. 187 i art. 128 Ordynacji podatkowej przez uznanie, że nie zaszła przesłanka zmiany ceny, mająca wpływ na zmianę podstawy określenia prawidłowej kwoty podatku od towarów i usług. Na wypadek niepodzielenia ostatniego z powyższych zarzutów, Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 33, art. 34 i art. 37 ust. 1a u.p.t.u. przez odmowę uchylenia decyzji organu pierwszej instancji w sytuacji, gdy w ocenie organu odwoławczego nie zachodziły przesłanki do zmiany wartości celnej towaru i podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług z tytułu importu. W opinii Skarżącej, Dyrektor Izby Skarbowej błędnie uważa odsetki przewidziane w zdaniu pierwszym art. 37 ust. 1a u.p.t.u. za "zwykłe" odsetki od zaległości podatkowej, co wpływa na interpretację zdania drugiego tego przepisu, określającego ich charakter. Przepisy te jasno wskazują na szczególny i zależny od okoliczności (świadomego działania i zaniedbania podatnika) charakter tych odsetek W odróżnieniu od reguły generalnej z art. 53 Ordynacji podatkowej, gdzie odsetki mają charakter zobiektywizowany, odsetki z art. 37 ust. 1a u.p.t.u. mają charakter zależny od okoliczności o charakterze subiektywnym. Skarżąca powołała się przy tym na piśmiennictwo, orzecznictwo i uzasadnienie ustawy z dnia 18 marca 2011 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy – Prawo o miarach, w świetle którego zmiana polegająca na dodaniu ust. 1a i 1b w art. 37 u.p.t.u., dotyczy w szczególności towarów nielegalnie wprowadzonych na terytorium kraju. Interpretacja art. 37 ust. 1a u.p.t.u., zgodnie z którą zawarcie umowy przewidującej zmienność ceny nabywanego towaru objęte jest zastosowaniem odsetek określonych tym przepisem nie realizuje celu uzasadnienia do projektu zmian u.p.t.u. Za zasadne Skarżąca uznała także odwołanie się do orzecznictwa sądowego dotyczącego art. 65 ust. 5 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne (Dz.U. Nr 68, poz. 622 ze zm.), z którego to orzecznictwa wynika, że odpowiedzialność określona ww. przepisem oparta jest na zasadzie winy, a nie ryzyka. Instytucja przedmiotowych odsetek, mających źródło w przepisach Prawa celnego, jest instytucją prawa krajowego. Nie ma ona źródła ani w WKC, ani w Dyrektywie 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006 r. Nr 347, s. 1). Z punktu widzenia charakteru tych odsetek bez znaczenia są argumenty organu odwołujące się do art. 201 ust. 2 WKC. Zdaniem Skarżącej, prawidłowa interpretacja przedmiotowego przepisu nie daje podstaw do uznania, iż zawarcie umowy ze zmienną ceną stanowi świadome jej działanie, prowadzące do obowiązku uiszczenia odsetek. Przepis art. 37 ust. 1a u.p.t.u. nie może być interpretowany jako nakładający na podatnika sankcję za podjęcie działań zgodnych z praktyką obrotu gospodarczego i pozwalających na określenie ceny towaru w sposób maksymalnie zbliżony do cen rynkowych obowiązujących w momencie otrzymania towaru. Nie można podzielić poglądu Dyrektora Izby Celnej, że zawarcie umowy, w której cena wynika ze zmiennych notowań niezależnego podmiotu, opartej na rynkowych standardach i zgodnej z handlowym charakterem planowanych transakcji, stanowi zaniedbanie ze strony Skarżącej oraz świadczy o jej świadomym działaniu. Przeczy to komercyjnej naturze stosunku prawnego łączącego strony umowy i uniemożliwia zawarcie podobnej umowy zgodnej ze standardami rynkowymi, którymi podlega również Skarżąca. Skarżąca wyjaśniła, że zgodnie z umową dostawa realizowana jest na bazie [...], a prawo własności przechodzi w momencie przejścia towaru przez burtę statku w porcie rozładunku. Stosownie do zwyczajów handlowych, jeżeli rozładunek trwa więcej niż jeden dzień, za datę przeniesienia własności przyjmuje się datę końca rozładunku. Rozładunek ropy rozpoczął się 31 stycznia, a zakończył 1 lutego 2013 r. Ropę zakontraktowaną na styczeń Skarżąca nabyła zatem w lutym, zgodnie z datą wyładunku podaną na fakturach prowizorycznej i ostatecznej. Cena na fakturze prowizorycznej odzwierciedlała średnią arytmetyczną cen ze stycznia. W związku z rozładunkiem, który miał miejsce 1 lutego, cena zmieniła się zgodnie z miesiącem nabycia towaru. Dlatego faktura ostateczna wystawiona została według cen z lutego, wyższych od styczniowych. Analiza materiału dowodowego dokonana z uwzględnieniem art. 191 Ordynacji podatkowej oraz warunków kontraktu i sposobu jego wykonywania, pozwoliłaby stwierdzić, że Skarżąca nie działała w sposób świadomy, który prowadziłby do obowiązku uiszczenia odsetek. Twierdząc, że Skarżąca nie wykazała, iż uregulowanie ceny zawarte w kontrakcie jest jedynym możliwym i że nie ma możliwości uniknięcia korekty ceny, Dyrektor Izby Celnej nie wskazał środków dowodowych, jakie czyniłyby zadość żądaniom w tym zakresie. Skarżąca mogłaby ewentualnie bazować tylko na swoim doświadczeniu handlowym, ponieważ umowy innych podmiotów objęte są tajemnicą ich przedsiębiorstwa. Organ odwoławczy nie wskazał także, które z podanych przez nią okoliczności świadczą, iż doszło z jej strony do zaniedbania i świadomego działania. Powołując się na art. 6 k.c. i przenosząc ciężar dowodu w tym zakresie na Skarżącą, organ odwoławczy uchylił się od obowiązku zebrania całego materiału dowodowego, przewidzianego w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie zaś z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z 18 lipca 2013 r. sygn. akt SK 18/09, zasada wyrażona w art. 6 k.c. nie jest zasadą ogólnosystemową. Skarżąca przyznała, że ponosiła ryzyko związane ze zmienną ceną surowej ropy, ale nie sposób przypisać jej winy w związku z przyjęciem sposobu obliczania ceny lub momentem rozładunku nabytej ropy. W opinii Skarżącej, analizując umowę Dyrektor Izby Celnej pominął zapis z pkt 4.1, zgodnie z którym cena dotyczy surowej ropy "dostarczonej przez Sprzedawcę i otrzymanej przez Kupującego w każdym danym Miesiącu" oraz datę 1 lutego 2013 r. podaną w fakturach jako na data rozładunku towaru, a więc jego otrzymania przez Skarżącą. Ustalił tym samym stan faktyczny odmiennie od przejętego w ostatecznej decyzji określającej wartość celną towaru na podstawie faktury ostatecznej, opartej na cenach z lutego 2013 r., a także odmiennie od ustalonego w decyzji określającej kwotę podatku i odmawiającej odstąpienia od pobrania odsetek. W tym zakresie zaskarżona decyzja narusza zatem art. 128 Ordynacji podatkowej. Gdyby zaś uznać zarzut ten za chybiony, a ustalenia faktyczne i ocenę prawną dokonane przez organ odwoławczy za słuszne i zasadne, stwierdzić należy, że Dyrektor Izby Celnej naruszył art. 33, art. 34 i art. 37 ust. 1a u.p.t.u. przez odmowę uchylenia decyzji organu pierwszej instancji w sytuacji, gdy bezpodstawnie skorygowano wartość zgłoszenia celnego i nie zachodziły przesłanki do zmiany wartości celnej towaru i podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Zarzuty skargi uznał za niezasadne. Jego zdaniem, opłacając różnicę w podatku w ostatnim dniu terminu Skarżąca celowo dążyła do przesunięcia terminu płatności, osiągając korzyść w postaci możliwości obracania kwotą 1.229.099 zł. Analiza kontraktu wskazuje, że na moment wystawienia faktury prowizorycznej istniała już możliwość ostatecznego określenia ceny i nie ma znaczenia, czy za datę dostawy strony przyjęły 31 stycznia, czy też 1 lutego 2013 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Sąd nie stwierdził, aby w rozpoznanej sprawie doszło do naruszenia prawa w sposób, który powinien skutkować usunięciem zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego, aczkolwiek zasadne są niektóre z zarzutów Skarżącej, a argumentacja Dyrektora Izby Celnej nie w pełni zasługuje na akceptację. Kontroli Sądu poddana została decyzja utrzymująca w mocy decyzję organu pierwszej instancji w przedmiocie określenia wysokości podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów zgłoszonego 11 lutego 2013 r. oraz odmowy odstąpienia od poboru odsetek, o których mowa w art. 37 ust. 1a u.p.t.u. Wysokość podatku od towarów i usług naliczona z tytułu powyższego importu towarów nie jest przedmiotem sporu stron. Uwzględnia ona wniosek Skarżącej o sprostowanie zgłoszenia celnego, w którym import został wykazany, w zakresie wartości celnej towarów oraz należności podatkowych. W ocenie Skarżącej niezasadna była natomiast odmowa odstąpienia od naliczenia odsetek przewidzianych w art. 37 ust. 1a u.p.t.u. Zgodnie z tym przepisem, w przypadku gdy kwota podatku należnego z tytułu importu towarów została określona w decyzjach, o których mowa w art. 33 ust. 2 i 3 oraz w art. 34, naczelnik urzędu celnego pobiera od niepobranej kwoty podatku odsetki z uwzględnieniem wysokości i zasad obowiązujących dla poboru odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych, z tym że ich wysokość jest liczona od dnia następującego po dniu powstania obowiązku podatkowego do dnia powiadomienia o wysokości należności podatkowych. Odsetek nie pobiera się, jeżeli podatnik udowodni, że wykazana w zgłoszeniu celnym nieprawidłowa kwota podatku była spowodowana okolicznościami niewynikającymi z jego zaniedbania lub świadomego działania. Przepis powyższy dodany został przez art. 1 pkt 11 lit. a) ustawy z dnia 18 marca 2011 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - Prawo o miarach (Dz. U. Nr 64, poz. 332) – dalej "ustawa zmieniająca", a zgodnie z art. 5 tej ustawy ma zastosowanie do importu towarów, dla którego obowiązek podatkowy powstał od 1 kwietnia 2011 r. Rację ma Skarżąca twierdząc, iż przepis ten reguluje obowiązek uiszczania odsetek o charakterze szczególnym, naliczanych przez naczelnika urzędu celnego od niepobranej kwoty podatku w sytuacji, gdy kwota podatku należnego z tytułu importu towarów w prawidłowej wysokości została określona w decyzji. Skarżąca zasadnie odwołała się przy tym do uzasadnienia projektu ustawy zmieniającej (VI kadencja Sejmu, druk 3738). Zdaniem Sądu, brak jest jednak podstaw, aby powołując się na uzasadnienie projektu ustawy zmieniającej, ograniczać zastosowanie art. 37 ust. 1a u.p.t.u. do sytuacji, gdy dany import dokonany został nielegalnie, z naruszeniem obowiązujących w tym zakresie przepisów celnych. Jak wskazano w tym uzasadnieniu odnosząc się do poboru odsetek "Dotyczy to przede wszystkim takich sytuacji, jak nielegalne wprowadzenie towarów, usunięcie towarów spod dozoru celnego lub sytuacji, gdy podatnik wykazał w zgłoszeniu celnym podatek w nieprawidłowej wysokości." Jednakże w treści przepisu znalazł się ostatecznie jedynie zapis o nieprawidłowej kwocie podatku wykazanej w zgłoszeniu celnym. Podatnik natomiast ma wykazać, że nieprawidłowość ta nie została spowodowana okolicznościami wynikającymi z jego świadomego działania lub zaniedbania. W treści przepisu ustawodawca nie wskazał natomiast żadnych innych szczególnych okoliczności powstania nieprawidłowości. Analogiczne unormowanie wprowadzone w art. 65 ust. 5 Prawa celnego, przewiduje pobranie odsetek w przypadku, gdy kwota wynikająca z długu celnego została zaksięgowana na podstawie nieprawidłowych lub niekompletnych danych. Także w tym przepisie ustawodawca nie nawiązał do nielegalnego wprowadzenie towarów na polski obszar celny itp. okoliczności. Specyfika przedmiotowych odsetek polega więc na tym, że ustawodawca określił okoliczności, których wystąpienie obliguje naczelnika urzędu celnego do odstąpienia od pobrania odsetek. Odstąpienie od poboru odsetek nie jest zatem oparte na konstrukcji uznania administracyjnego. Uzasadniając swój wniosek w tym przedmiocie Skarżąca powołała się na okoliczność, że w dniu odprawy celnej nie była jej znana jednostkowa cena towaru, a zgłoszenie celne przygotowano na podstawie faktury prowizorycznej. Działanie takie wynikało natomiast ze sposobu obliczania ceny, przyjętego w kontrakcie zawartym z dostawcą towaru. Wyjaśnić należy, że należności celne nie wystąpiły z uwagi na ich zerową stawkę. Z literalnego brzmienia art. 37 ust. 1a u.p.t.u. wynika, że to okoliczności, które doprowadziły do wykazania nieprawidłowej kwoty podatku nie mogą być spowodowane świadomym działaniem lub zaniedbaniem podatnika. Niewątpliwie Skarżąca świadomie zawarła kontrakt na dostawę ropy naftowej, godząc się na jego postanowienia. Tym niemniej, zdaniem Sądu, zasadne jest stwierdzenie Skarżącej, iż sama w sobie okoliczność, że strony danego kontraktu przyjęły określony sposób wyliczania ceny towaru nie może być uznana za okoliczność wyłączającą przewidziany w art. 37 ust. 1a zdanie drugie u.p.t.u. obowiązek odstąpienia przez organ podatkowy od poboru odsetek. Innymi słowy, samo zawarcie umowy, w której uzależniono cenę towarów od okoliczności zmiennych, jak np. przyszłe notowania cen, nie prowadzi bezwzględnie do poboru przedmiotowych odsetek, aczkolwiek oczywistym jest, iż podpisując taką umowę podatnik ma świadomość, że w konsekwencji zmian ceny, następującej stosownie do postanowień umowy, zmianie może ulec wartość celna towarów i kwota podatku od towarów i usług. Z punktu widzenia odsetek, o jakich mowa w art. 37 ust. 1a u.p.t.u., konieczna jest ocena okoliczności, w jakie spowodowały wykazanie nieprawidłowej kwoty podatku w konkretnym zgłoszeniu celnym. Odsetki naliczane są bowiem zawsze w odniesieniu do konkretnej kwoty niepobranego podatku, związanej z konkretnym zgłoszeniem celnym. Jak już Sąd wskazał, organ podatkowy ma obowiązek naliczenia odsetek z wyłączeniem przypadków, gdy podatnik wykaże brak swego zaniedbania lub świadomego działania. Istotne jest więc, czy i jak świadomie założona w kontrakcie zmienność ceny wpływa na wysokość podatku od towarów i usług zadeklarowanego w konkretnym zgłoszeniu celnym, a zatem, czy mając świadomość dopuszczonej w kontrakcie możliwości zmienności ceny z uwagi na przyjęte składniki jej wyliczenia, podatnik deklaruje tę cenę jako stanowiącą podstawę do określenia wartości celnej towaru, a w rezultacie podatku od towarów i usług. W ramach realizacji tego samego kontraktu, to okoliczności faktyczne dotyczące poszczególnych dostaw mogą więc przesądzać o powstaniu obowiązku pobrania odsetek lub o odstąpieniu przez organ podatkowy od tego obowiązku. Z treści wskazanego wyżej przepisu jednoznacznie wynika przy tym, iż obowiązkiem "udowodnienia", czyli wykazania w sposób bezsporny (nie budzący wątpliwości), że wystąpiły przesłanki odstąpienia od poboru odsetek, ustawodawca obciążył podatnika. Oznacza to, że rzeczą podatnika jest przedstawienie dowodów braku jego zaniedbań lub świadomego działania jako przyczyn powstania okoliczności, które skutkowały podaniem w zgłoszeniu celnym nieprawidłowej kwoty podatku. W tej sytuacji organ podatkowy nie może wskazywać, czy też sugerować podatnikowi, jakie szczególne okoliczności zasługiwałyby na uwzględnienie oraz określić, jakie dowody należy przedłożyć na ich poparcie. To podatnik wie, jakie okoliczności w spowodowały nieprawidłowe zadeklarowanie kwoty podatku w konkretnym zgłoszeniu celnym i to on zwykle dysponuje stosownymi dowodami. Oczywiście może zdarzyć się sytuacja, że sam podatnik nie jest w stanie uzyskać określonego dowodu, na który się powołuje i konieczne jest w tym względzie "urzędowe" wystąpienie organu podatkowego, jednakże nie zmienia to zasady, że w zakresie okoliczności uzasadniających odstąpienie od poboru odsetek, ciężar dowodu spoczywa na podatniku. Niezasadne są więc zarzuty naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu, prawidłowo organy podatkowe przyjęły, że Skarżąca nie wykazała wystąpienia okoliczności uzasadniających odstąpienie od pobrania przedmiotowych odsetek. Jak już Sąd wskazał, Skarżąca powołała się okoliczność, że w dniu odprawy celnej nie była jej znana jednostkowa cena towaru, co wynikało z postanowień kontraktu nr [...] zawartego [...] grudnia 2011 r. z S. S.A. Zgłaszając towar do odprawy celnej 11 lutego 2013 r. Skarżąca dołączyła fakturę prowizoryczną z 4 lutego 2013 r. W pkt 5.4 kontraktu sprzedający zobowiązany został do podjęcia wszelkich starań w celu dostarczenia Skarżącej jako nabywcy faktury handlowej do 3 dnia miesiąca następującego po miesiącu dostawy. Jeżeli ostateczna cena nie będzie jeszcze znana, sprzedający wystawi fakturę z ceną prowizoryczną opartą na wszystkich notowaniach (pkt 5.5.). W takiej sytuacji wystawiana jest następnie faktura ostateczna. Zgodnie z pkt 4.1 kontraktu, wyliczana w USD cena kontraktowa za ropę naftową dostarczoną przez sprzedającego i otrzymaną przez Skarżącą, ustalana jest jako średnia arytmetyczna ze wszystkich średnich dziennych (niskich i wysokich) notowań dla Brend DTD, publikowanych w Platts Crude Oil Marketwire w sekcji "Key benchmarks"; średnia arytmetyczna ze wszystkich średnich dziennych (niskich i wysokich) notowań "spread vs. fwd DTD Brent" publikowanych w Platt's Crude Oil Markelwire w linii "URAL (Rdam)" w sekcji "Russian Urals/ESPO spot assesments" dla dostaw miesięcznych. Cena pomniejszana jest o uzgodniony rabat 0,71 USD/bbl. Sąd nie podziela poglądu Skarżącej, zgodnie z którym tylko możliwość wpływania przez nią na notowania uwzględniane przy ustalaniu ceny zasadnym czyniłaby pobranie przedmiotowych odsetek. Skarżąca nie ma wpływu na to, jak zmienią się powyższe notowania, uwzględniane przy wyliczaniu ceny nabywanej ropy naftowej, a zatem czy cena ropy naftowej wzrośnie, czy zmaleje. Bez wątpienia Skarżąca ma natomiast wpływ na wybór tych notowań jako elementów kalkulacji ceny. Ponownie zaznaczyć należy, że samo w sobie powiązanie ceny ze zmiennymi czynnikami (notowaniami) służącymi do jej wyliczenia, nie przesądza jeszcze o tym, że w wykazanie w zgłoszeniu celnym nieprawidłowej kwoty podatku od towarów i usług podatnik miało swe źródło w świadomym działaniu lub zaniedbaniu podatnika. Określając wartość celną w zgłoszeniu celnym złożonym 11 lutego 2013 r. Skarżąca oparła się na fakturze prowizorycznej, wystawionej 4 lutego 2013 r., w której jako miesiąc dostawy wskazała styczeń, a jako datę rozładunku – 1 lutego 2013 r. Biorąc zatem pod uwagę okoliczności faktyczne wskazane przez Skarżącą, a mianowicie to, że ładunek rozpoczęty 31 stycznia 2013 r. został ukończony 1 lutego 2013 r. i z tego względu przy wyliczeniu ceny dostarczonego surowca należało zastosować notowania z lutego 2013 r., które w dacie wystawienia faktury prowizorycznej nie były jeszcze znane, nie sposób przyjąć, że składając zgłoszenie 11 lutego 2013 r. w oparciu o fakturę prowizoryczną, Skarżąca nie miała świadomości istnienia okoliczności powodujących, iż kwota podatku wykazana w zgłoszeniu celnym jest nieprawidłowa. Innymi słowy, wiedząc, że w związku z zakończeniem rozładunku 1 lutego 2013 r. konieczne będzie zastosowanie do wyliczenia ceny notowań z tego miesiąca, którymi nie dysponowała wówczas ani ona, ani jej kontrahent, Skarżąca miała świadomość, że kwota podatku wykazana w zgłoszeniu celnym jest nieprawidłowa, chociażby z tego względu, że przy wyliczeniu ceny towaru nie uwzględniono tych wszystkich notowań wskazanych w kontrakcie, które uwzględnić należało (danych z lutego 2013 r.). Skarżąca wprost wskazała bowiem, że cena wynikająca z faktury wystawionej 4 lutego 2013 r. obliczona została z uwzględnieniem notowań właściwych dla stycznia 2013 r. Była to faktura prowizoryczna. Zgodnie zaś z kontraktem, faktury prowizoryczne wystawiane są, jeżeli "ostateczna cena nie będzie jeszcze znana". Faktura taka zawiera "cenę prowizoryczna opartą na wszystkich dostępnych notowaniach" (pkt 5.5 Kontraktu).Tym samym wpisując kwotę podatku wyliczoną z uwzględnieniem ceny opartej na wskaźnikach styczniowych Skarżąca świadomie podjęła decyzję, że wpisuje kwotę, która nie może być uznana za prawidłową, tj. należną w świetle przepisów prawa. Kwotą nieprawidłową, jako że niewynikającą z przepisów prawa jest zarówno kwota podatku zbyt wysoka, jak i zbyt niska, choć z oczywistych względów obowiązek uiszczenia odsetek powstanie w sytuacji, gdy kwota podatku została zaniżona. Wykazanie, że skutkiem wynikającej z kontraktu konieczności uwzględnienia notowań cen ropy z lutego 2013 r. mogło być zarówno zwiększenie, jak i obniżenie kwoty podatku w stosunku do kwoty zadeklarowanej w zgłoszeniu celnym, nie jest równoznaczne z udowodnieniem, że nieprawidłowa kwot podatku spowodowana była okolicznościami, które nie wynikają z zaniedbania lub świadomego działania Skarżącej. Zdaniem Sądu, ta właśnie okoliczność – istniejąca w dacie dokonywania zgłoszenia celnego świadomość Skarżącej, że cena podana w fakturze prowizorycznej oparta jest na niewłaściwych notowaniach, nie pozwala uznać, iż składając to zgłoszenie celne Skarżąca nie działała świadomie, nie wiedząc, że uwzględniła nieprawidłową cenę, a rezultacie nieprawidłową kwotę podatku. Zważyć przy tym należało, co zasadnie podniósł Dyrektor Izby Celnej, iż pomimo świadomości, że cena ropy wynikająca z faktury wystawionej 4 lutego 2013 r. jest ceną, która nie uwzględnia wskazanych w podpisanym przez nią kontrakcie właściwych notowań (z właściwego miesiąca), Skarżąca zgłosiła towar do procedury dopuszczenia do obrotu. Nie skorzystała natomiast np. z przewidzianej w art. 253 WKC procedury niekompletnego zgłoszenia, która umożliwiłaby jej uwzględnienie właściwej ceny ropy. Nie ulega wątpliwości, że zgodnie z zasadą swobody umów podatnik zasadniczo może zawrzeć dowolny kontrakt. Nie zwalnia go to jednak z obowiązku poniesienia skutków przyjętych postanowień umownych powstałych przy deklarowaniu należności publicznoprawnych. Nie można skutecznie powoływać się na postanowienia kontraktu jako uzasadnienie określonych działań lub zaniechań w sferze rozliczeń publicznoprawnych, w tym podatkowych. Odnosząc się natomiast do zarzutów o charakterze proceduralnym stwierdzić należy, iż rację ma Skarżąca kwestionując prawidłowość odwołania się Dyrektora Izby Celnej do art. 6 k.c. i wyrażonej w przepisie tym zasady, zgodnie z którą ciężar udowodnienia faktu spoczywa na osobie, która z faktu tego wywodzi skutki prawne. Tym niemniej z tego przepisu Dyrektor Izby Celnej wywiódł, że to Skarżąca powinna przedstawić dowody potwierdzające "jej roszczenie". Zgodnie zaś z literalnym brzmieniem art. 37 ust. 1a u.p.t.u. to właśnie podatnik ma udowodnić istnienie okoliczności uzasadniających odstąpienie od pobrania odsetek, co nakłada na niego obowiązek przedstawienia dowodów, że okoliczności te faktycznie wystąpiły. W tej sytuacji dla wyniku sprawy nie ma istotnego znaczenia wadliwe i w istocie zbędne odwołanie się przez organ odwoławczy do określonej w art. 6 k.c. zasady, według której należy oceniać rozłożenie ciężaru dowodu. W świetle bowiem art. 37 ust. 1a u.p.t.u. ciężar udowodnienia zaistnienia przesłanek odstąpienia od pobrania odsetek i tak spoczywał na Skarżącej. Skarżąca jako dowód przedłożyła tłumaczenie kontraktu, w którym to kontrakcie ustalone zostały miedzy innymi zasady obliczania ceny, jej weryfikowania oraz płatności, a także zasady wystawiania faktur (prowizorycznych i ostatecznych). W świetle tych dowodów oraz okoliczności, że Skarżąca powołała się jedynie na sposób ustalania ceny przyjęty w kontrakcie, za prawidłową należy uznać ocenę organów podatkowych, iż w stanie faktycznym rozpoznanej sprawy nie wystąpiły przesłanki odstąpienia od pobrania odsetek. Zdaniem Sądu, powodem uchylenia zaskarżonej decyzji nie może być również uznanie przez Dyrektora Izby Celnej, że cenę kontraktową ropy naftowej należało ustalić z uwzględnieniem notowań ze stycznia 2013 r. W decyzji dotyczącej wartości celnej towaru i należności celnych, a w konsekwencji również przy wyliczeniu podatku od towarów i usług, Naczelnik Urzędu Celnego istotnie uwzględnił bowiem fakturę z 1 marca 2013 r., zawierającą cenę ropy ustaloną z uwzględnieniem notowań lutowych, czyli zgodnie z wnioskiem Skarżącej. Zaskarżona decyzja nie określała innej kwoty wartości celnej i podatku, a zatem nie doszło do naruszenia zasady trwałości decyzji ostatecznej (art. 128 Ordynacji podatkowej). Tym niemniej wadliwość powyższego argumentu Dyrektora Izby Celnej nie podważa prawidłowości zajętego przez organy podatkowe stanowiska o braku podstaw do odstąpienia od pobrania odsetek, które to stanowisko oparte zostało na okolicznościach faktycznych związanych z dokonanym zgłoszeniem celnym. Tym samym nie została naruszona zasada swobodnej oceny dowodów, wyrażona w art. 191 Ordynacji podatkowej. Zaskarżona decyzja, pomimo częściowo wadliwego uzasadnienia, zawiera prawidłowe rozstrzygnięcie, znajdujące oparcie w materiale dowodowym zgromadzonym w sprawie oraz w przepisach prawa obowiązującego w dacie jej wydania. W tym stanie rzeczy Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. Nr 270 ze zm.).