III SA/Wa 2846/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Sędziowie sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz (sprawozdawca), sędzia WSA Monika Świercz, Protokolant referent stażysta Grażyna Dmitruk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 maja 2018 r. sprawy ze skargi E. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 23 czerwca 2017 r. nr 0114-KDIP4.4012.65.2017.2.KR w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę E. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "Skarżąca" lub "Spółka") złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia z opodatkowania pośrednictwa przy zawieraniu umów ubezpieczenia oraz usług likwidacji szkód po dniu 1 lipca 2017 r. Skarżąca opisując stan faktyczny wskazała, iż prowadzi działalność gospodarczą w zakresie działalności agenta ubezpieczeniowego (66.22.Z). Obok tej działalności prowadzi także między innymi działalność pomocniczą związaną z ubezpieczeniami i funduszami emerytalno-rentowym i (PKD 67.20.Z). Spółka jest zarejestrowanym w Komisji Nadzoru Finansowego agentem E. S.A. - zakładu ubezpieczeń z siedzibą w P. , który działa na terytorium Polski przez swój oddział (E. ) z siedzibą w Irlandii w oparciu o przewidzianą w art. 176 ustawy z dnia 11 września 2015 r.o działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej (Dz.U. z 2015 r., poz. 1844 z późn. zm.) zasadę swobody wykonywania działalności ubezpieczeniowej w państwach członkowskich UE przez zakłady ubezpieczeń mające siedzibę na terytorium jednego z państw członkowskich UE. Nadto Skarżąca wykonuje na rzecz zakładów ubezpieczeń usługi polegające na obsłudze, za wynagrodzeniem, ubezpieczeń assistance, w szczególności usług likwidacji szkód, to jest: przyjęcia, zgłoszenia szkody, udzielenia ubezpieczonemu informacji o jego prawach i obowiązkach wynikających z ogólnych warunków umowy, zorganizowania pomocy w miejscu zdarzenia, dokumentowania rozmiarów szkody i podejmowania działań zmierzających do jej zmniejszenia, sprawdzenia uprawnień ubezpieczonych do uzyskania pomocy, sprawdzania prawidłowości wykonania usług przez podwykonawców oraz zasadności ponoszonych kosztów, reprezentowania i zabezpieczenia interesów zakładów ubezpieczeń oraz ubezpieczonych. Spółka dysponuje indywidualną interpretacją ministra Finansów z dnia 17 marca 2011 r. (nr IPPPI/443-1284/10-2/AW), zgodnie z którą przedstawione wyżej czynności podlegają zwolnieniu od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 37 w związku z art. 43 ust 13 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2016 r., poz. 710 ze zm, dalej jako: "ustawa o VAT"). W ramach świadczenia usług na rzecz E. S.A. z siedzibą we Francji E. w ramach jednej usługi wykonuje na rzecz ubezpieczyciela zarówno usługi pośrednictwa ubezpieczeniowego, jak i usługi likwidacji szkód, w szczególności reprezentuje zakład ubezpieczeń na terytorium Polski. W ramach tych usług prowadzi czynności typowe dla agenta ubezpieczeniowego, a więc pozyskuje nowych klientów, przygotowuje oferty, negocjuje umowy ubezpieczenia, pobiera i rozlicza składki ubezpieczeniowe, prowadzi windykację składek, rozpatruje reklamacje i odwołania oraz prowadzi korespondencję z Komisją Nadzoru Finansowego i Rzecznikiem Finansowym, reprezentując ubezpieczyciela wobec organów nadzoru i klientów, a także szeroko rozumiane usługi likwidacji szkód ubezpieczeniowych, od przyjęcia zgłoszenia szkody, przez jej rejestrację, po decyzję o przyznaniu i wypłacie odszkodowania (spełnieniu świadczenia z ubezpieczenia assistance). Za tak określone usługi Spółka otrzymuje jedno wynagrodzenie prowizyjne uzależnione od przypisu składki ubezpieczeniowej. W świetle powyższego po uchyleniu art. 43 ust. 13 ustawy o VAT z dniem 1 lipca 2017 r. na mocy art. 1 pkt 3 lit. a ustawy z dnia 1 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2016 r., poz. 2024) co do usług pośrednictwa ubezpieczeniowego wykonywanych przez Skarżącą stan prawny po 1 lipca 2017 r. nie ulegnie zmianie, a co za tym idzie usługi te nadal będą podlegały zwolnieniu z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT. W związku z powyższym opisem Skarżąca zadała następujące pytanie: Czy odpłatne usługi świadczone przez podatnika na rzecz ubezpieczyciela w zakresie pełnej reprezentacji na terytorium Polski, w szczególności działalności agencyjnej, to jest pośrednictwa przy zawieraniu umów ubezpieczenia, a następnie ich wykonaniu, czyli przyjęcia zgłoszenia szkody, udzielenia ubezpieczonemu informacji o jego prawach i obowiązkach wynikających z ogólnych warunków umowy, zorganizowania pomocy w miejscu zdarzenia, dokumentowania rozmiarów szkody i podejmowania działań zmierzających do jej zmniejszenia, sprawdzenia uprawnień ubezpieczonych do uzyskania pomocy, sprawdzania prawidłowości wykonania usług przez podwykonawców oraz zasadności ponoszonych kosztów, reprezentowania i zabezpieczenia interesów zakładów ubezpieczeń oraz ubezpieczonych, a w końcu wydania decyzji o przyznaniu lub odmowie przyznania świadczenia ubezpieczeniowego i jego realizacji w imieniu ubezpieczyciela podlega zwolnieniu od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT ? Zdaniem Spółki, wymienione w pytaniu czynności podlegają zwolnieniu od podatku od towarów i usług. Skarżąca nie podziela stanowiska ustawodawcy, że po wprowadzeniu zmiany przepisów polegających na wykreśleniu ust. 13 i 14 w art. 43 ustawy o VAT, ze zwolnienia zostaną wyłączone usługi, które przed zmianą przepisów były uznawane za stanowiące element usługi ubezpieczeniowej i świadczone przez podmioty trzecie na rzecz zakładów ubezpieczeń. Do takich usług zaliczane będą usługi likwidacji szkód, które świadczone odrębnie nie stanowią usługi ubezpieczeniowej ani usługi pośrednictwa ubezpieczeniowego, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT. W ocenie Spółki przyjęcie powyższych założeń stawia podmioty wykonujące powyższą działalność na terytorium Polski w gorszej sytuacji niż podmioty wykonujące tożsamą działalność w innych krajach UE, gdzie usługi takie co do zasady zwolnione są z VAT. Skarżąca podnosi, iż wszystkie opisane w stanie faktycznym czynności wykonywane są w imieniu i na rzecz zakładu ubezpieczeń, a zatem są czynnościami ubezpieczeniowymi, o których mowa w art 4 ustawy o działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej. Natomiast czynności pośrednictwa ubezpieczeniowego wykonywane przez podatnika na rzecz E.S.A. w pełni wyczerpują znamiona działalności agenta ubezpieczeniowego opisane w ustawie z dnia 22 maja 2003 r. o pośrednictwie ubezpieczeniowym (Dz. U z 2016 r., poz. 2077 ze zm., dalej jako: "ustawa o pośrednictwie ubezpieczeniowym"). Skarżąca wskazała, iż jej podstawowym zadaniem jest pozyskiwanie na terenie Polski nowych kontrahentów dla zakładu ubezpieczeń z siedzibą we Francji. Ubezpieczyciel nie miał obowiązku, ani konieczności zlecenia podatnikowi dodatkowych usług, w szczególności likwidacji szkód ubezpieczeniowych. Mógł te usługi wykonywać samodzielnie z terytorium Francji, jak też zlecić innemu podmiotowi na terytorium Polski. Jednakże z uwagi na relacje z klientami, tak korporacyjnymi, jak i indywidualnymi oraz organami nadzoru ubezpieczeniowego i konsumenckiego (KNF, Rzecznik Ubezpieczonych, UOKIK), niezbędnym jest by całość interesów zakładu ubezpieczeń na terytorium Polski była reprezentowana przez ten sam podmiot. Spółka wskazała, iż nie zgadza się ze stanowiskiem wyrażonym w wyroku TSUE w sprawie C-40/15, że usługi likwidacji szkód nie podlegają podatkowi od towarów i usług. Wskazała, iż w swojej ocenie, że wykonuje na rzecz E.S.A. usługę kompleksową, której składniki są związane w sposób nierozerwalny, gospodarczo uzasadniony, a ich rozdzielenie nie ma żadnego uzasadnienia gospodarczego. Usługi likwidacji szkód mają charakter uzupełniający w stosunku do podstawowej działalności podatnika, jaką jest działalność agencyjna. Pozyskiwanie klientów na rynku polskim, ich obsługa, inkaso składek oraz reprezentacja wobec organów nadzoru są niezbędne dla oferowania ochrony ubezpieczeniowej na terytorium RP. By spełnić natomiast wymagania kontrahentów i ubezpieczonych konieczna jest obsługa ubezpieczonych w języku polskim, co można zapewnić siłami własnymi ubezpieczyciela z terytorium Francji, ale z pewnością jest łatwiejsze przez spółkę z siedzibą w Polsce. W interpretacji indywidualnej z dnia 23 czerwca 2017 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko Skarżącej za prawidłowe w zakresie zwolnienia z opodatkowania usług pośrednictwa w zawieraniu umów ubezpieczenia, a za nieprawidłowe w zakresie zwolnienia z opodatkowania usług likwidacji szkód po 1 lipca 2017 r. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ wskazał, iż w związku z tak przedstawionym opisem sprawy Skarżąca powzięła wątpliwość w zakresie zwolnienia z opodatkowania pośrednictwa przy zawieraniu umów ubezpieczenia oraz usług likwidacji szkód po 1 lipca 2017 r. Organ wskazał, iż świadczeniem złożonym (kompleksowym) w rozumieniu przyjętym przez orzecznictwo TSUE jest takie świadczenie usługodawcy, które jest rozbudowane i obejmuje dwie lub więcej pojedynczych czynności (świadczeń), będących elementami częściowego zobowiązania strony transakcji. Jednocześnie świadczenie takie, jeśli może zostać uznane za świadczenie o charakterze złożonym, podlega opodatkowaniu jednolitą stawką podatku od towarów i usług, właściwą dla świadczenia podstawowego, głównego. Opisane we wniosku czynności, zdaniem organu, nie stanowią usługi kompleksowej, gdyż sama Skarżąca wskazała, iż jej podstawowym zadaniem jest pozyskiwanie nowych kontrahentów dla zakładu ubezpieczeń a ubezpieczyciel nie miał obowiązku, ani konieczności zlecania Skarżącej dodatkowych usług, w szczególności likwidacji szkód ubezpieczeniowych, bowiem niniejsze usługi mogłyby być wykonywane samodzielnie przez ubezpieczyciela lub zupełnie inny podmiot. W analizowanej sprawie możliwe jest wyodrębnienie konkretnych świadczeń, w związku z tym wskazanej usługi nie można uznać za świadczenie kompleksowe. W ocenie organu Usługi te mają charakter samoistny i mogą występować niezależnie. Wszystkie świadczone usługi mają charakter równorzędny, zaś rezygnacja z niektórych czynności pozostanie bez wpływu na prawidłowe wykonanie innych usług. Zatem nietrudno wyobrazić sobie wykonywanie poszczególnych czynności przez kilka różnych podmiotów, co zostało podniesione również przez Skarżącą. Analizując opisane we wniosku czynności Skarżącej wykonywane w ramach współpracy z zakładem ubezpieczeń w kontekście rozumienia pojęcia usługi pośrednictwa w świetle art. 135 ust. 1 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (DZ.U.UE..L.2006.347.1, dalej jako: "Dyrektywa 112") i orzecznictwa TSUE organ uznał, iż tylko niektóre ze świadczeń mogą być zakwalifikowane jako usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych. Będą to usługi pośrednictwa przy zawieraniu umów m.in. pozyskiwanie nowych klientów, przygotowywanie ofert, negocjowanie warunków umowy ubezpieczenia, pobieranie i rozliczanie składek, które obejmują istotne aspekty pośrednictwa ubezpieczeniowego. Z kolei czynności wykonania umów ubezpieczeniowych w zakresie likwidacji szkód, tj. przyjęcie zgłoszenia szkody, udzielenie ubezpieczonemu informacji o jego prawach i obowiązkach wynikających z ogólnych warunków umowy, zorganizowanie pomocy w miejscu zdarzenia, dokumentowanie rozmiarów szkody i podejmowanie działań zmierzających do jej zmniejszenia, sprawdzenie uprawnień ubezpieczonych do uzyskania pomocy, sprawdzanie prawidłowości wykonania usług przez podwykonawców oraz zasadności ponoszonych kosztów, reprezentowanie i zabezpieczenie interesów zakładów ubezpieczeń oraz ubezpieczonych, a w końcu wydanie decyzji o przyznaniu lub odmowie przyznania świadczenia ubezpieczeniowego i jego realizacji w imieniu ubezpieczyciela należy uznać za świadczone w imieniu i na rzecz zakładów ubezpieczeń usługi związane z likwidacją szkód, które nie mogą być uznane za usługi ubezpieczeniowe ani usługi pośrednictwa podlegające zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT. Organ zwrócił uwagę, iż stanowisko takie znalazło potwierdzenie w wyroku w sprawie C-40/15 (Minister Finansów przeciwko Aspiro S.A.), w którym TSUE stwierdził że usługi likwidacji szkód, świadczone przez podmiot trzeci w imieniu i na rzecz zakładu ubezpieczeń nie wchodzą w zakres zwolnienia przewidzianego w art. 135 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 112, którego implementacją w polskiej ustawie jest art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy. Organ nie zgodził się z twierdzeniem Spółki, że wykonywane przez nią usługi likwidacji szkód mają ściśle ubezpieczeniowy charakter, wskazując, iż Skarżąca w tym zakresie nie występuje w roli ubezpieczyciela, wykonuje jedynie pojedyncze czynności, do których została zobligowana w ramach współpracy z zakładem ubezpieczeń. Ponadto, podkreślił, że pomiędzy Skarżącą a ubezpieczonymi nie istnieje żaden stosunek prawny, a istota jej usług nie polega na zapewnieniu ochrony na wypadek ryzyka. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie ww. interpretacji w zakresie zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT usług likwidacji szkód po 1 lipca 2017 r. oraz zasądzenie na rzecz Skarżącej kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonej interpretacji Skarżąca zarzuciła - niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisu prawa materialnego, to jest art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT oraz art. 135 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 112, powielając argumentację zawartą we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. - Dz. U. z 2017, poz. 1369, zwanej dalej: "P.p.s.a."), Sąd uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a. stosuje się odpowiednio. Zatem interpretacja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c P.p.s.a.) lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.). Natomiast w myśl art. 57a P.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadza się do oceny, czy opisane przez Skarżącą czynności związane z likwidacją szkód ubezpieczeniowych stanowią usługi pośrednictwa ubezpieczeniowego i mogą korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT Skarga jest niezasadna, gdyż stanowisko wyrażone w interpretacji jest zgodne z brzmieniem ustawy o VAT obowiązującym od 1 lipca 2017 r. i wykładnią art. 135 ust. 1 Dyrektywy 112 dokonaną przez TSUE. Art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT w brzmieniu mającym zastosowanie w rozpoznawanej sprawie stanowił, że "Zwalnia się od podatku usługi ubezpieczeniowe, usługi reasekuracyjne i usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych, a także usługi świadczone przez ubezpieczającego w zakresie zawieranych przez niego umów ubezpieczenia na cudzy rachunek, z wyłączeniem zbywania praw nabytych w związku z wykonywaniem umów ubezpieczenia i umów reasekuracji". Przepis ten, stanowi implementację do polskiego porządku prawnego art. 135 ust. 1 lit. a Dyrektywy 112, zgodnie z którym "Państwa członkowskie zwalniają (...) transakcje ubezpieczeniowe i reasekuracyjne, wraz z usługami pokrewnymi świadczonymi przez brokerów ubezpieczeniowych i agentów ubezpieczeniowych". Zarówno w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, jak i orzecznictwie sądów administracyjnych jednoznacznie przyjęto, że określenia użyte do sformułowania zwolnień zawartych w art. 135 ust. 1 Dyrektywy 112 należy interpretować ściśle, gdyż są wyjątkiem od ogólnej zasady, wedle której podatek VAT obciąża wszelkie usługi świadczone odpłatnie przez podatnika (tak m.in. wyrok w sprawie: BGŻ Leasing, C-224/11, pkt 56; Stichting Uitvoering Financiële Acties, 348/87, EU:C:1989:246, pkt 13; Skandinaviska Enskilda Banken, C-540/09, EU:C:2011:137, pkt 20). Zgodnie z orzecznictwem TSUE wyrażenia użyte celem oznaczenia zwolnień, o których mowa w art. 132 i nast. dyrektywy 112, stanowią autonomiczne pojęcia prawa Unii, które służą unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu VAT w poszczególnych państwach członkowskich (por. wyrok TSUE w sprawie Nordea Pankki Suomi Oyj, C-350/10, EU:C:2011:532, pkt 22 i przytoczone tam orzecznictwo). Jednakże interpretacja tych pojęć powinna być zgodna z celami, do jakich dążą owe zwolnienia oraz powinna spełniać wymogi zasady neutralności podatkowej, na której zasadza się wspólny system VAT. Użyte w powyższych przepisach pojęcie "usługi ubezpieczeniowej" nie zostało zdefiniowane w dyrektywie 112 zatem w tym względzie należy odwołać się do interpretacji tego pojęcia dokonanej przez TSUE. Trybunał orzekł, że istotą transakcji ubezpieczeniowej jest w ogólnym rozumieniu, że ubezpieczyciel zobowiązuje się, w przypadku gdy zaistnieje ryzyko objęte ubezpieczeniem, świadczyć ubezpieczonemu usługę uzgodnioną podczas zawierania umowy w zamian za uprzednią wpłatę składki (por. m.in. wyroki TS w sprawie: Card Protection Plan, C-349/96, EU:C:1999:93, pkt 17; Skandia, C-240/99, EU:C:2001:140, pkt 37; Taksatorringen, C-8/01, EU:C:2003:621, pkt 39). Trybunał wyraził stanowisko, że transakcja ubezpieczeniowa nieodzownie pociąga za sobą istnienie umowy między dostawcą usługi ubezpieczenia i osobą, która jest ubezpieczona na wypadek ryzyka, czyli ubezpieczonym. TSUE przyjmuje również, że usługę (transakcję) ubezpieczeniową świadczy ubezpieczyciel na rzecz osoby ubezpieczonej czy też innej osoby uprawnionej do korzystania z tej usługi. Z kolei w celu zdefiniowania pojęcia "pośrednika ubezpieczeniowego" należy odwołać się do wyroku Trybunału w sprawie Taksatorringen, C-8/01, EU:C:2003:621. W tym wyroku Trybunał stwierdził, że pojęcie usług pokrewnych, świadczonych przez brokerów i pośredników ubezpieczeniowych w rozumieniu art. 13 część B lit. a) Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG; Dz. Urz. Z dnia 13 czerwca 1977r. Nr L 145, s. 1 i nast. ze zm.; obecnie art. 135 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 112 dotyczy wyłącznie świadczeń dokonanych przez profesjonalistów, którzy utrzymują stosunki jednocześnie z ubezpieczycielem i ubezpieczonym, przy założeniu, że broker ubezpieczeniowy jest wyłącznie pośrednikiem. Pojęcie to kładzie nacisk - w obrębie dziedziny takiej jak rozpowszechnianie produktów ubezpieczenia, którą cechuje duża złożoność i różnorodność - na działanie zewnętrzne pośrednika ubezpieczeniowego, czyli jego pozycję pośrednika między ubezpieczającym a zakładem ubezpieczeniowym, co jest nieodzownie związane z istnieniem relacji między tymi dwiema stronami. W wyroku z dnia 3 marca 2005 r. w sprawie Arthur Andersen & Co. Accountants c.s., C-472/03, ETS ocenił, że czynności "back-office" – w zakres których wchodzi m.in. przyjmowanie wniosków o ubezpieczenie, prowadzenie postępowania w zakresie zmian do umów oraz zmiany taryf, wydawanie polis, administrowanie nimi oraz rozwiązywanie umów ubezpieczenia, zarządzaniu szkodami, ustalaniu i wypłacaniu prowizji pośrednikom ubezpieczeniowym, wykonywane na rzecz zakładu ubezpieczeniowego za wynagrodzeniem, nie stanowią usług pokrewnych czynnościom ubezpieczeniowym dokonywanym przez brokera bądź pośrednika ubezpieczeniowego. Z wymienionego orzeczenia wynika, że istotnym aspektem pośrednictwa finansowego jest wyszukiwanie klientów i kontaktowanie ich z ubezpieczycielem. Dla potrzeb niniejszej sprawy ma znaczenie też opinia Rzecznika Generalnego do sprawy Arthur Andersen & Co. Accountants, C-472/03, EU:C:2005:8; w pkt 24 opinii stwierdzono, że pojęcie "usług pokrewnych świadczonych przez brokerów i pośredników ubezpieczeniowych" kładzie nacisk - w obrębie dziedziny takiej jak rozpowszechnianie produktów ubezpieczenia, której modus operandi cechuje duża złożoność i różnorodność - na działanie zewnętrzne pośrednika ubezpieczeniowego, czyli jego pozycję pośrednika między ubezpieczającym a zakładem ubezpieczeniowym, co jest nieodzownie związane z istnieniem relacji między tymi dwiema stronami". Powyższe pozostaje w zgodzie z wnioskami, jakie wypływają z wyroku Trybunału z 17 marca 2016 r. w sprawie Aspiro S.A, C-40/15, który dotyczył pytania, czy usługi z zakresu likwidacji szkód ze zdarzeń ubezpieczeniowych są zwolnione z podatku VAT, jeżeli ubezpieczyciel sam nie wykonuje tego zadania, lecz zleca je podmiotowi trzeciemu. W ważnym dla rozpoznawanej sprawy pkt 39 uzasadnienia wyroku, w którym omówiono usługi świadczone przez brokerów i agentów ubezpieczeniowych lub ich podwykonawców, Trybunał podkreślił, że usługi te "powinny być charakterystyczne dla działalności brokera lub agenta ubezpieczeniowego, która polega na wyszukiwaniu klientów i kontaktowaniu ich z ubezpieczycielem w celu zawarcia umów ubezpieczenia". Dla potrzeb rozstrzyganej sprawy istotna jest także opinia Rzecznika Generalnego w sprawie C-40/15. W pkt 31 opinii RG stwierdza, że "Na podstawie art. 135 ust. 1 lit. a) dyrektywy VAT z podatku VAT zwolnione są tylko "usługi pokrewne" transakcjom ubezpieczeniowym i reasekuracyjnym. Wyrażenie to jest zgodnie ze swoim brzmieniem dość szerokie i zasadniczo może obejmować wszystkie usługi mające związek z ubezpieczeniem", a w pkt 37 opinii stwierdza, że "świadczący usługi pokrewne transakcjom ubezpieczeniowym musi przynajmniej prowadzić główną działalność brokera lub agenta ubezpieczeniowego". Dokonując wykładni pojęcia "usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych", należy mieć również na uwadze treść przepisów krajowego porządku prawnego regulującego działalność w zakresie pośrednictwa ubezpieczeniowego tj. ustawy o pośrednictwie ubezpieczeniowym. Przy czym przepisy tej ustawy mają jedynie pomocniczy charakter przy definiowaniu pojęć związanych z pośrednictwem ubezpieczeniowym, gdyż kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy mają przepisy prawa podatkowego, w tym przepisy prawa wspólnotowego oraz orzecznictwo TSUE, które stanowią podstawę interpretacji prawa krajowego. W świetle art. 4 ustawy o pośrednictwie ubezpieczeniowym, agent ubezpieczeniowy wykonuje czynności w imieniu lub na rzecz zakładu ubezpieczeń (czynności agencyjne), polegające na: pozyskiwaniu klientów, wykonywaniu czynności przygotowawczych zmierzających do zawierania umów ubezpieczenia, zawieraniu umów ubezpieczenia oraz uczestniczeniu w administrowaniu i wykonywaniu umów ubezpieczenia, także w sprawach o odszkodowanie, jak również na organizowaniu i nadzorowaniu czynności agencyjnych (działalność agencyjna). Powyższe regulacje są w znacznym stopniu zbieżne z treścią art. 2 pkt 3 Dyrektywy 2002/92M/E Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 9 grudnia 2002 r. w sprawie pośrednictwa ubezpieczeniowego (Dz. U. UE. L. Nr 9/3) definiującą "pośrednictwo ubezpieczeniowe" jako działalność polegającą na wprowadzaniu, proponowaniu lub przeprowadzaniu innych prac przygotowawczych do zawarcia umów ubezpieczenia lub zawieraniu takich umów lub udzielaniu pomocy w administrowaniu i wykonywaniu takich umów w szczególności w przypadku roszczenia. W doktrynie podkreśla się, że do czynności faktycznych należy pozyskiwanie klientów oraz wykonywanie czynności przygotowawczych zmierzających do zawierania umów ubezpieczenia. Do tych czynności należy zaliczyć bezpośrednią reklamę zakładu ubezpieczeń, na rzecz którego działa agent ubezpieczeniowy, wyszukiwanie i selekcję klientów, nakłanianie do zawarcia umowy ubezpieczenia, negocjowanie jej warunków, wyjaśnianie poszczególnych klauzul zawartych w tej umowie oraz we wzorcu umowy towarzyszącym danej umowie czy pomoc przy wypełnianiu stosownych formularzy. Agent ubezpieczeniowy, po zawarciu umowy ubezpieczenia lub doprowadzeniu do jej zawarcia bezpośrednio przez zakład ubezpieczeń, wykonuje czynności polegające na jej administrowaniu. Administrowanie i wykonywanie umowy ubezpieczenia polega na sprawowaniu stałej "opieki" nad klientem (przypominaniu mu o terminach płatności, informowaniu go o możliwości rozszerzenia zakresu umowy ubezpieczenia o nowe klauzule). Od jakości administrowania umową ubezpieczenia zależy w dużym stopniu, czy klient będzie chciał być dalej ubezpieczony w danym towarzystwie ubezpieczeniowym czy też nie (P. Bałasz, Szaniawski K., Ustawa o pośrednictwie ubezpieczeniowym. Komentarz. wyd. Zakamycze 2005). Należy podkreślić, że w świetle utrwalonej linii orzeczniczej TSUE, przewidziane w Dyrektywie 2006/112/WE zwolnienia stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, których celem jest uniknięcie rozbieżności pomiędzy państwami członkowskimi w stosowaniu systemu podatku VAT i które należy sytuować w ogólnym kontekście wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (wyroki w sprawach: Abbey National, C-169/04, pkt 38; Arthur Andersen, C-472/03 pkt 25: Skandia, C-240/99, pkt 23). Dlatego też interpretacji zwolnień od podatku należy dokonywać w pierwszej kolejności w oparciu o regulacje Dyrektywy 2006/112/WE w kontekście celu tych zwolnień i przy uwzględnieniu orzecznictwa TSUE. Odwoływanie się zatem do pojęć zawartych w innych przepisach prawa krajowego (np. ustawy o pośrednictwie ubezpieczeniowym) nie powinno przesądzać o zakresie zwolnień od podatku od towarów i usług. W kontekście powyższego niezależnie od brzmienia że art. 4 ustawy o pośrednictwie ubezpieczeniowym, która ujmuje w katalogu czynności agencyjnych "uczestniczenie w sprawach o odszkodowanie", co zawiera w sobie likwidację powstałej szkody pojęcie "usługi pośrednictwa ubezpieczeniowego" należy interpretować zgodnie z wykładnią norm prawa wspólnotowego dokonaną przez Trybunał. W przedmiotowym wypadku należy mieć zatem na względzie, iż w wyroku sprawie Aspiro, C-40/15 (pkt 41 i 42) TSUE stwierdził, że działalność polegająca na likwidacji szkód w imieniu i na rzecz ubezpieczyciela w żaden sposób nie jest związana z wyszukiwaniem klientów i kontaktowaniem ich z ubezpieczycielem w celu zawarcia umów ubezpieczenia. Wynika z tego, że działalność taka nie należy do usług "świadczonych przez brokerów ubezpieczeniowych i agentów ubezpieczeniowych" w rozumieniu art. 135 ust. 1 lit. a) dyrektywy VAT (pkt. 40 i 41). Zdaniem Sądu nie istnieje zatem bezpośrednia zależność między definicjami ustawy o pośrednictwie ubezpieczeniowym, a zakresem zwolnienia podatkowego. Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy należy wskazać, że w wyroku C-40/15 TSUE przesądził, iż usługami pośrednictwa ubezpieczeniowego nie są usługi związane z likwidacją szkód ubezpieczeniowych. W związku z powyższym dokonując wykładni art. 43 ust. 1 pkt. 37 ustawy o VAT w sposób zgodny z przyjętym w orzecznictwie TSUE uznać należy, iż poza zakresem pojęcia "usług pośrednictwa ubezpieczeniowego" pozostają takie usługi, jak przyjęcie zgłoszenia szkody, jej rejestracja, decyzja o przyznaniu i wypłacie odszkodowania, które Skarżąca zalicza do szeroko rozumianych usług likwidacji ubezpieczenia. Odnosząc się natomiast do argumentacji Skarżącej dotyczącej możliwości skorzystania przez Spółkę ze zwolnienia opisanego w art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT z uwagi na kompleksowy charakter opisanych we wniosku o interpretację usług stwierdzić należy, że usługi te nie mogą zostać uznane za usługę kompleksową w rozumieniu przyjętym w orzecznictwie TSUE. Usługa kompleksowa w świetle tego orzecznictwa jest usługą, która obejmuje dwa lub więcej niż dwie czynności, obiektywnie tworzące w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter. W takiej bowiem sytuacji wszystkie te czynności zostałyby uznane za jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej (por. w szczególności wyrok TSUE z dnia 25 lutego 1999r., w sprawie Card Protection Plan Ltd (CPP), C-349/96). W realiach niniejszej sprawy Skarżąca nie wykazała jednak takiego związku pomiędzy świadczonymi usługami pośrednictwa ubezpieczeniowego, a usługami likwidacji szkód. Spośród czynności opisanych przez Spółkę nie można wyodrębnić usług o charakterze głównym i pomocniczym, które łącznie stanowiłyby jedną usługę w sensie ekonomicznym. Uzasadniając złożony wniosek o udzielenie interpretacji indywidualnej, Skarżąca wskazuje bowiem, iż usługi likwidacji szkód mogą być świadczone również przez samego ubezpieczyciela na terytorium Francji, a świadczenie ich na terytorium RP przez Spółkę w języku polskim jedynie ułatwia obsługę pozyskanych klientów. Świadczenie usług likwidacji szkód w opisanym stanie faktycznym nie jest zatem usługą ściśle związaną ze usługami pośrednictwa ubezpieczeniowego, świadczonymi przez Skarżącą. W kontekście powyższego należy zgodzić się z organem, iż opisane usługi mają charakter równorzędny, a rezygnacja z niektórych czynności pozostanie bez wpływu na prawidłowe wykonanie innych usług. Usługi te mogą być wykonywane przez różne podmioty, a świadczenie ich łącznie przez Skarżącą stanowi jedynie ułatwienie, a nie uzasadnioną ekonomicznie konieczność. W takim stanie rzeczy nie może zasługiwać na uwzględnienie argumentacja Skarżącej, iż za zastosowaniem w opisanym przypadku zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt. 37 ustawy o VAT przemawia ścisły związek pomiędzy usługami wykonywanymi w ramach działalności agencyjnych. W świetle aktualnie obowiązujących przepisów i orzecznictwa TSUE warunkiem uznania danych czynności za pośrednictwo ubezpieczeniowe jest bowiem przede wszystkim wykazanie istnienia, chociażby pośredniego stosunku agenta, zarówno z ubezpieczycielem jak i ubezpieczonym oraz wykonywanie przez agenta działalności obejmującej istotne aspekty pośrednictwa ubezpieczeniowego. Mając na względzie powyższe Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. oddalił skargę.