III SA/Wa 2847/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Dziełak, Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Golat, Sędzia WSA Marek Krawczak (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Paweł Jurczyński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 1 czerwca 2012 r. sprawy ze skargi M. T. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia niedopuszczalności odwołania 1) uchyla zaskarżone postanowienie, 2) stwierdza, że uchylone postanowienie nie może być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz M. T. kwotę 340 zł (słownie: trzysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W wyniku postępowania podatkowego wszczętego postanowieniem z dnia [...] listopada 2010 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. wydał w dniu [...] maja 2011 r. decyzję, w której określił M. T. (zwanej dalej: "Stroną" lub "Skarżącą") zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 rok w kwocie 95.994,00 zł. tj. wyższej o 27.611,00 zł od podatku wykazanego w zeznaniu podatkowym. Decyzję doręczono J. S. w dniu 27 maja 2011 r., wskazanemu przez organ pierwszej instancji jako pełnomocnik Strony. Pismem z dnia 10 czerwca 2011 r. zostało złożone od ww. decyzji odwołanie podpisane przez M. D. - doradcę podatkowego, umocowanego do reprezentowania M. T. w postępowaniu odwoławczym. Wraz z odwołaniem M. D. złożył uwierzytelniony odpis pełnomocnictwa z dnia 26 maja 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2011 r. stwierdził niedopuszczalność odwołania Skarżącej. Dyrektor Izby Skarbowej nie uznał pism doręczonych J. S., w tym w szczególności skarżonej decyzji określającej wysokość zobowiązania za rok podatkowy 2005, za skutecznie doręczone. W konsekwencji uznał, że skarżona decyzja Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. nie weszła do obrotu prawnego. Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, organ pierwszej instancji, uznając, że Strona od momentu wszczęcia postępowania jest reprezentowana przez pełnomocnika adwokata J. S. doręczał wszelkie pisma łącznie ze skarżoną decyzją temu pełnomocnikowi. W opinii Dyrektora Izby Skarbowej w W. takie działanie organu pierwszej instancji naruszało dyspozycję art. 145 § 1 i § 2 w związku z art. 137 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r., Nr 8. poz. 60 z późn. zm.) - dalej zwanej Ordynacja podatkowa, gdyż w przedmiotowej sprawie do akt sprawy (po wszczęciu w dniu 10 grudnia 2010 r.) pełnomocnik nie przedłożył oryginału lub uwierzytelnionej kopii stosownego umocowania. Z akt przedmiotowej sprawy nie wynika, aby Strona zgłosiła w przewidziany prawem sposób chęć działania przez pełnomocnika w osobie adwokata J. S. w postępowaniu w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 rok, którego wszczęcie nastąpiło z dniem 10 grudnia 2010r. Zatem brak było umocowania do działania rzekomego pełnomocnika w toku postępowania za 2005 rok przed organem pierwszej instancji. Tym samym w konsekwencji nieprawidłowo do rąk rzekomego pełnomocnika została doręczona skarżona decyzja. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że z akt sprawy wynika, iż pełnomocnictwo adwokata J. S. wpłynęło do organu pierwszej instancji w dniu 7 grudnia 2010r. tj. jeszcze przed wszczęciem postępowania dotyczącego 2005 roku. Z dokonanych przez organ odwoławczy ustaleń wynika, że pełnomocnictwo z dnia 30 listopada 2010 r. wpłynęło do [...] Urzędu Skarbowego W. w związku z wszczętym w dniu 24 listopada 2010r. postępowaniem podatkowym w przedmiocie określenia M. T. wysokości zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 rok. Organ drugiej instancji podkreślił, że w/w pełnomocnictwo zostało złożone przez Stronę w organie pierwszej instancji przy piśmie z dnia 6 grudnia 2010 r. stanowiącym odpowiedź na wezwanie wystosowane w ramach toczącego się postępowania podatkowego za 2004 rok. W opinii Dyrektora Izby Skarbowej w W., Strona nie była w przedmiotowym postępowaniu skutecznie reprezentowana przez pełnomocnika, w związku z czym pism doręczonych adwokatowi J. S., w tym skarżonej decyzji określającej wysokość zobowiązania za rok podatkowy 2005, nie można uznać za skutecznie doręczone. Tym samym przedmiotowa decyzja nie weszła do obrotu prawnego. Zgodnie bowiem z art. 212 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili jej doręczenia. Ww. przepis określa moment, w którym decyzja podatkowa wchodzi do obrotu prawnego. Jest nim chwila doręczenia tej decyzji stronie postępowania. Od tego momentu decyzja wiąże organ podatkowy, który ją wydal, oraz stwarza określone w niej uprawnienia i obowiązki o charakterze procesowym i materialnym (por. S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser. A. Kabat. M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz 2010, wyd. LexisNexis, s. 855). Organ drugiej instancji wskazał, że w myśl art. 223 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej, odwołanie od decyzji wnosi się w terminie czternastu dni od dnia doręczenia jej stronie. Brak doręczenia decyzji sprawia więc, iż nie może w ogóle rozpocząć biegu termin przewidziany na wniesienie odwołania. Tym samym odwołanie wniesione w takich okolicznościach jest niedopuszczalne. W realiach rozpatrywanej sprawy brak jest zatem przedmiotu zaskarżenia, skoro decyzja z dnia [...] maja 2011 r. nie weszła skutecznie do obrotu prawnego. Nie można też uruchomić środka zaskarżenia od decyzji wydanej a nie doręczonej. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej stwierdzone naruszenie przepisów postępowania spowodowało, iż skarżona decyzja z dnia [...] maja 2011 r. nie została skutecznie wprowadzona do obrotu prawnego. Tym samym w przedmiotowej sprawie zachodzi niedopuszczalność odwołania z przyczyn przedmiotowych. Za takim stanowiskiem przemawia również utarta linia orzecznictwa sądowego w myśl której w sytuacji gdy decyzja nie weszła skutecznie do obrotu prawnego: "Organ ten rozstrzygnięcie powinien bowiem oprzeć na przepisie art. 228 § 1 pkt. 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ odwoławczy stwierdza w formie postanowienia niedopuszczalność odwołania" (wyrok WSA z dnia 20 kwietnia 2009r., sygn. akt I SA/Po 690/08). Na powyższe postanowienie organu odwoławczego Strona pismem z dnia 15 września 2011 r. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono naruszenie: 1. przepisu art. 228 § 1 w związku z art. 137 § 3 oraz art. 145 § 1 i § 2 Ordynacji Podatkowej, poprzez uznanie, niedopuszczalności wniesionego odwołania z uwagi na brak wejścia decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. do obrotu prawnego, podczas gdy istniały podstawy do uznania, iż decyzja została doręczona Stronie oraz merytorycznego rozpatrzenia sprawy; 2. przepisu art. 233 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej z uwagi na niewydanie decyzji uchylającej ww. decyzję oraz umarzającej postępowanie, w sytuacji gdy ze zgromadzonego przez organ pierwszej instancji materiału dowodowego wynika, iż nie było podstaw do wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 rok. W związku z powyższym Strona wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w W. z uwagi na naruszenie przepisów prawa procesowego, które miało wpływ na wynik sprawy, zasądzenie kosztów postępowania na rzecz Strony według norm prawem przepisanych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu. Na rozprawie w dniu 1 czerwca 2012 r. pełnomocnik Skarżącej złożył pismo procesowe, w którym podniósł, że jeżeli nawet zostanie uznane, iż J. S. nie był prawidłowo umocowany do odbioru decyzji, nie daje to podstaw do stwierdzenia niedopuszczalności złożonego od decyzji odwołania. Wniosek, iż decyzja nie weszła do obrotu prawnego tylko ze względu na stwierdzone w dokonanym doręczeniu nieprawidłowości, jest wnioskiem zbyt daleko idącym i bezpodstawnym. Strona wskazała, że prezentowane przez nią rozumowanie znajduje szerokie potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Sądy administracyjne, w tym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, stosując środki określone w ustawie prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Podstawową funkcją sądownictwa administracyjnego i toczącego się przed nim postępowania jest ocena, czy zaskarżona decyzja odpowiada prawu i czy postępowanie poprzedzające jej wydanie nie jest obciążone wadami uzasadniającymi uchylenie zaskarżonego rozstrzygnięcia organu administracji. Rozpatrując sprawę w oparciu o wskazane kryteria Sąd stwierdza, iż skarga jest zasadna. Zagadnieniem kluczowym dla oceny niniejszej sprawy pozostaje kwestia dopuszczalności rozpoznania odwołania przez organ drugiej instancji w sytuacji zawiadomienia strony o wydanej, przez organ I instancji decyzji, za pośrednictwem pełnomocnika ustanowionego przez Stronę, zdaniem organu odwoławczego, w innym postępowaniu. Stosownie do art. 145 § 1 Ordynacji podatkowej, pisma doręcza się Stronie, a gdy Strona działa przez przedstawiciela - temu przedstawicielowi. Natomiast § 2 ww. przepisu stanowi, że jeżeli Strona ustanowiła pełnomocnika, pisma doręcza się Pełnomocnikowi. Zgodnie z art. 136 Ordynacji podatkowej Strona może działać przez pełnomocnika, chyba że charakter czynności wymaga jej osobistego działania. Pełnomocnictwo powinno być udzielone na piśmie lub zgłoszone ustnie do protokołu (art. 137 § 2 ww. ustawy). Z kolei art. 137 § 3 ww. ustawy stanowi, iż pełnomocnik dołącza do akt oryginał lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa. Adwokat, radca prawny, a także doradca podatkowy mogą sami uwierzytelnić odpis udzielonego im pełnomocnictwa oraz odpisy innych dokumentów wykazujących ich umocowanie. Organ podatkowy może w razie wątpliwości zażądać urzędowego poświadczenia podpisu strony. Organ podatkowy, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili jej doręczenia, o czym stanowi art. 212 Ordynacji podatkowej. Nie doręczenie decyzji stronie w sposób odpowiadający przepisom Ordynacji podatkowej, nie wywołuje skutku związania organu podatkowego wydaną decyzją. Normy te z uwagi na ich ogólny cel stanowią w istocie gwarancje przestrzegania przez organ administracji publicznej zasady demokratycznego państwa prawnego. Regulacje powołane powyżej mają chronić obywatela przed nadużyciami ze strony organów administracji. Zatem, nie mogą być interpretowane niejako "na szkodę" obywatela, w sytuacji, gdy ten podejmuje wszelkie starania mające zapewnić mu prawo do wniesienia skutecznego odwołania od wydanej decyzji. Oznacza to, że każda sytuacja naruszenia przez organ obowiązków doręczenia decyzji stronie powinna być oceniana indywidualnie, ze szczególnym uwzględnieniem np. okoliczności sprawy oraz ewentualnych skutków procesowych dla podmiotu będącego adresatem decyzji, które to skutki spowodowane zostały nieprawidłowym doręczeniem decyzji (por. wyrok NSA z dnia 12 grudnia 2007 r., sygn. II GSK 268/07, CBOSA). W rozpoznawanej sprawie bezsporny jest fakt, że w dniu 27 maja 2011 r. doręczono adwokatowi J. S. decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. określającą Skarżącej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2005. Organ pierwszej instancji, uznając, że Strona od momentu wszczęcia postępowania, co w realiach niniejszej sprawy nastąpiło w dniu 10 grudnia 2010r., tj. w dniu doręczenia M. T. postanowienia o wszczęciu, jest reprezentowana przez pełnomocnika J. S. doręczał wszelkie pisma łącznie ze skarżoną decyzją temu pełnomocnikowi. Z treści pełnomocnictwa wynika, iż M. T. ustanawia "adwokata J. S., prowadzącego działalność w Kancelarii Adwokackiej przy ulicy [...] w W., swoim pełnomocnikiem, z prawem do udzielania dalszych pełnomocnictw, we wszelkich postępowaniach przed [...] Urzędem Skarbowym w W., w szczególności w toczącym się postępowaniu podatkowym dotyczącym określenia wysokości mojego zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2004" Pełnomocnictwo adwokata J. S. złożono organowi pierwszej instancji w dniu 7 grudnia 2010 r. Skarżąca umocowała adwokata J. S. do występowania w jej imieniu. Pełnomocnictwo zostało złożone do organu pierwszej instancji. Skoro zatem organ pierwszej instancji uznał, że w związku ze złożeniem tego pełnomocnictwa należało doręczać wszelkie pisma w sprawie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 rok, to negatywnych skutków takiego działania organu podatkowego nie może ponosić Skarżąca. Jedynym błędem popełnionym przez organ pierwszej instancji było to, że wysyłając pełnomocnikowi J. S. pisma w postępowaniu w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 rok, do udziału w którym upoważniało go udzielone pełnomocnictwo, nie zażądał nadesłania uwierzytelnionej kopii pełnomocnictwa, tak aby dowód umocowania znajdował się również w aktach tej sprawy, czego wymaga art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej. W okolicznościach tej sprawy organ pierwszej instancji powinien był postąpić analogicznie jak w sytuacji, gdy pełnomocnik składa pismo (wniosek itp.), ale nie dołącza pełnomocnictwa, albo gdy składa dwa wnioski, do których załącza jedno pełnomocnictwo. Podkreślić należy, że wskazanie powyższej okoliczności nie oznacza zakwestionowania przez Sąd istnienia podstaw do reprezentowania Skarżącej przez adwokata J. S. we wszczętym z urzędu postępowaniu w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego za 2005 rok. Pełnomocnictwo dołączone do akt postępowania podatkowego dotyczącego określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2004, dowodziło istnienia tego umocowania. Ponadto należy zauważyć, że nie budzi wątpliwości to, iż adwokat J. S. przekazał doradcy podatkowemu M. D. doręczoną mu decyzję z dnia [...] maja 2011 r. Wniósł on bowiem w zakreślonym terminie, tj. w dniu 10 czerwca 2011 r. odwołanie od tej decyzji. Oznacza to, że doręczenie decyzji organu pierwszej instancji adwokatowi J. S. nie pociągnęło za sobą negatywnych dla Strony skutków, umożliwiając złożenie od ww. decyzji odwołania podpisanego przez M. D. - doradcę podatkowego, umocowanego do reprezentowania Skarżącej w postępowaniu odwoławczym. Wraz z odwołaniem wnoszący złożył uwierzytelniony odpis pełnomocnictwa z dnia 26 maja 2011 r. Odwołanie wniesiono w wyznaczonym terminie. Sąd podkreśla, że przepisy o doręczeniach w procedurze administracyjnej stanowią w istocie gwarancje przestrzegania przez administrację publiczną wspomnianej zasady demokratycznego państwa prawnego. Przepisy o charakterze gwarancyjnym nie mogą być równocześnie interpretowane w taki sposób - jak to uczynił organ podatkowy w zaskarżonym postanowieniu - niejako "na szkodę" obywatela (którego regulacja ma chronić przed nadużyciami ze strony administracji), w sytuacji, gdy ten podejmuje wszelkie starania, mające zapewnić mu prawo do udziału w toczącym się postępowaniu podatkowym wniesienia skutecznego odwołania od wydanej decyzji. Sąd wskazuje na gwarancyjny charakter przepisów dotyczących doręczeń pism procesowych w postępowaniu administracyjnym. Określony w przepisach Ordynacji podatkowej sposób doręczenia decyzji został ustalony w interesie stron postępowania i nie może być interpretowany i wykorzystywany przez organ administracji na niekorzyść uczestników postępowania. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym podkreśla się, iż takie przepisy winny być interpretowane z uwzględnieniem przewidzianego w art. 45 ust. 1 Konstytucji RP prawa do sądu (por. wyrok NSA z dnia 6 stycznia 2009 r., sygn. akt II GSK 600/08, CBOSA). Podkreślić trzeba, iż przyjęcie przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. na gruncie niniejszej sprawy - słusznego skądinąd - poglądu, wedle którego brak doręczenia decyzji, skutkował niedopuszczalnością rozpoznania wniesionego odwołania, powodowałby w konsekwencji pozbawienie Skarżącej prawa do skarżenia niekorzystnej dlań decyzji i to wyłącznie przez niedopatrzenie organu podatkowego. Powyższe oznacza, że odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji z dnia [...] maja 2011 r. podlegało rozpoznaniu, a więc organ drugiej instancji wydając postanowienie o niedopuszczalności odwołania naruszył art. art. 228 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie są natomiast zasadne zarzuty Skarżącej dotyczące niewydania decyzji uchylającej decyzję organu pierwszej instancji oraz umarzającej postępowanie, w sytuacji gdy ze zgromadzonego przez organ pierwszej instancji materiału dowodowego wynika, iż nie było podstaw do wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 rok. Gdyby bowiem prawidłowe było stanowisko, że decyzja organu pierwszej instancji nie weszła do obrotu prawnego, jako że nie została doręczona, nie byłoby w obrocie prawnym decyzji ani ostatecznej ani nieostatecznej, którą należałoby z tego obrotu usunąć. Tym samym nie byłoby decyzji wiążącej organy podatkowe i Skarżącej. Innymi słowy, nie istniałoby rozstrzygnięcie o wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. Stwierdzenie niedopuszczalności odwołania jest instytucją przewidzianą przepisami Ordynacji podatkowej. Prawidłowe zastosowanie tej instytucji nie podważa zasady dwuinstancyjności postępowania. Chroni ona tę zasadę nie dopuszczając do rozpatrzenia w drugiej instancji sprawy, która nie została w ogóle zakończona w postępowaniu pierwszoinstancyjnym, albo też została zakończona ostatecznie. W tym stanie rzeczy Sąd uchylił zaskarżone postanowienie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) – dalej "p.p.s.a.". Zakres, w jakim uchylone postanowienie nie podlega wykonaniu określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a. Na wniosek Skarżącej, Sąd zasądził na jej rzecz koszty postępowania sądowego zgodnie z art. 200 p.p.s.a.