III SA/Wa 2848/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Alojzy Skrodzki (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Bożena Dziełak, sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant specjalista Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 stycznia 2016 r. sprawy ze skargi P. Sp. J. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2014 r. nr [...] w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym 1) uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] grudnia 2013 r. nr [...], 2) stwierdza, że uchylone postanowienia nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz P. sp. j. z siedzibą w W. kwotę 357 zł (słownie: trzysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonym postanowieniem z [...] marca 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z [...] grudnia 2013 r. w sprawie zarzutów wniesionych przez Przedsiębiorstwo Produkcyjne B. B. P., S. P. sp.j. w postępowaniu egzekucyjnym prowadzonym na podstawie tytułu wykonawczego nr [...]. Z akt sprawy wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w I prowadził postępowanie egzekucyjne wobec Skarżącej na podstawie wspomnianego tytułu wykonawczego, obejmującego zaległości w podatku od towarów i usług za marzec - czerwiec 2004 r. w kwocie 974.171 zł. Podstawą wystawienia tego tytułu była decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z [...] listopada 2009 r., która została utrzymana w mocy przez Dyrektora Izby Skarbowej w O. decyzją z [...] maja 2010 r. Trzema zawiadomieniami z 29 sierpnia 2012 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego dokonał zajęcia rachunków bankowych w [...] S.A. i [...] S.A. oraz udziałów posiadanych w B. sp. z o.o. Zawiadomienia te zostały odebrane zarówno przez Skarżącą, jak i dłużników zajętych wierzytelności. Pismem z 6 września 2012 r. Skarżąca wniosła zarzuty dotyczące postępowania egzekucyjnego. Podniosła przedawnienie egzekwowanego obowiązku, niespełnienie wymogów określonych w art. 27 ustawy z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2012 r., poz. 1015 ze zm., dalej: "u.p.e.a.") oraz prowadzenie egzekucji przez niewłaściwy organ egzekucyjny. Z uwagi na zmianę siedziby Skarżącej powyższe zarzuty przekazano zgodnie z właściwością miejscową do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W.. Ten z kolei zwrócił się do wierzyciela o zajęcie stanowiska w sprawie. Postanowieniem z [...] listopada 2012 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w I. uznał za zasadny zarzut dotyczący prowadzenia egzekucji przez niewłaściwy organ, zaś pozostałe zarzuty za bezzasadne. Postanowieniem z [...] grudnia 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w O. utrzymał w mocy powyższe rozstrzygnięcie w części uznającej zarzuty za niezasadne. Wyrokiem z 27 marca 2013 r., sygn. akt I SA/Ol 119/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę Skarżącej na powyższe postanowienie. Następnie postanowieniem z [...] lutego 2013 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. uznał zarzut prowadzenia egzekucji przez niewłaściwy organ egzekucyjny za uzasadniony i umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie tytułu wykonawczego nr [...]. Dyrektor Izby Skarbowej uchylił to postanowienie (podobnie jak kolejne postanowienie organu I instancji z [...] czerwca 2013 r.) i nakazał odniesienie się do wszystkich zgłoszonych zarzutów. Postanowieniem z [...] grudnia 2013 r. organ I instancji uznał zarzut przedawnienia egzekwowanego obowiązku za bezzasadny oraz uznał za zasadne zarzuty prowadzenia egzekucji przez niewłaściwy organ egzekucyjny i niespełnienia w tytule wykonawczym wymogów określonych w art. 27 u.p.e.a. i w związku z tym umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie tytułu wykonawczego nr [...]. Skarżąca złożyła zażalenie na powyższe postanowienie zarzucając mu naruszenie: - art. 33 pkt 1 u.p.e.a. oraz art. 70 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: "O.p.") w zw. z art. 29 § 2 u.p.e.a. oraz art. 2 i art. 7 Konstytucji RP, poprzez nieuznanie zarzutu dotyczącego przedawnienia egzekwowanego zobowiązania podatkowego, pomimo że zastosowanie powołanego przez wierzyciela środka egzekucyjnego nastąpiło w sposób bezprawny i nie mogło wywołać jakichkolwiek skutków prawnych, w tym przerwania biegu przedawnienia tego zobowiązania; - art. 33 pkt 10 u.p.e.a. oraz art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. w zw. z art. 54 § 1 pkt 3 i 7 O.p., poprzez nieuznanie zarzutu dotyczącego niespełnienia wymogów określonych w art. 27 u.p.e.a., ze względu na wskazanie w tytule wykonawczym nieprawidłowej kwoty egzekwowanych odsetek oraz nieuwzględnienie w nim wszystkich okresów przerw w naliczaniu odsetek; - art. 33 pkt 10 u.p.e.a. oraz art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. w zw. z art. 239e i art. 128 O.p., poprzez nieuznanie zarzutu dotyczącego niespełnienia wymogów określonych w art. 27 u.p.e.a., ze względu na wskazanie w tytule wykonawczym nieprawidłowej podstawy prawnej egzekwowanej należności; - art. 33 pkt 10 u.p.e.a. oraz art. 27 § 2 u.p.e.a., poprzez nieuznanie zarzutu dotyczącego niespełnienia wymogów określonych w art. 27 u.p.e.a., ze względu na niepodanie w tytule wykonawczym imion i nazwisk oraz adresów wspólników zobowiązanego będącego spółką nieposiadającą osobowości prawnej; - art. 34 § 4 u.p.e.a. oraz art. 7, art. 80 K.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a., poprzez bezpodstawne oparcie rozstrzygnięcia na stanowisku innego organu oraz zaniechanie przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i samodzielnej oceny zebranego materiału dowodowego, wbrew ocenie prawnej zawartej w postanowieniu organu odwoławczego uchylającym postanowienie organu egzekucyjnego i kierującym sprawę do ponownego rozpatrzenia. Postanowieniem z [...] marca 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. Na wstępie wyjaśnił, że uzyskanie przez organ egzekucyjny wypowiedzi wierzyciela co do zasadności wniesionych zarzutów jest obowiązkowe. Wypowiedź ta jest dla tego organu wiążąca. W rezultacie rola organu egzekucyjnego sprowadza się w istocie do roli czysto formalnej. Dalej zwrócił uwagę na wydane w niniejszej sprawie ostateczne postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w O. z [...] grudnia 2012 r. i wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z 27 marca 2013 r., sygn. akt I SA/Ol 119/13 oddalający skargę Skarżącej na to postanowienie. W postanowieniu tym Dyrektor Izby Skarbowej w O. stwierdził, że pierwotnie wystawiony tytuł wykonawczy zawierał wadę w postaci niepełnego wskazania podstawy prawnej dochodzonej należności, tj. niepełnej daty i numeru decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z [...] listopada 2009 r. Znalazło to potwierdzenie w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z 8 lipca 2010 r. sygn. akt I SA/Ol 363/10, a następnie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 maja 2012 r. sygn. akt II FSK 2245/10. Konsekwencją zaś tego było wydanie [...] sierpnia 2012 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w O. postanowienia uchylającego w całości postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w I. z [...] stycznia 2010 r. i umarzającego postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie wspomnianego tytułu wykonawczego. Jednocześnie Dyrektor Izby Skarbowej w O. za niezasadny uznał argument Skarżącej, że zastosowane w dniach 9 i 11 grudnia 2009 r. na podstawie m.in. tego tytułu środki egzekucyjne w postaci zajęcia rachunków bankowych nie mogą zostać uznane za prawnie skuteczne oraz przerywające bieg terminu przedawnienia egzekwowanej należności, w świetle konieczności ponownego wystawienia tytułów wykonawczych. Wyjaśnił przy tym, że bieg terminu przedawnienia zaległości podatkowych wynikających z tego tytułu wykonawczego rozpoczął swój bieg w dniu 31 grudnia 2004 r., zaś upływał w dniu 31 grudnia 2009 r. Został on jednak przerwany wobec skutecznego zastosowania zajęcia rachunku bankowego Skarżącej. Wskazał, iż bieg terminu przedawnienia rozpoczął się na nowo w dniu 12 grudnia 2009 r., zaś upłynie w dniu 12 grudnia 2014 r., o ile nie zostanie wcześniej ponownie przerwany. Nadto Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że pomimo umorzenia postępowania egzekucyjnego i uchylenia czynności egzekucyjnych nie następuje unicestwienie prawnego skutku (przerwania biegu przedawnienia) wywołanego dokonaną skutecznie czynnością egzekucyjną. Dalej Dyrektor Izby Skarbowej za bezzasadny uznał zarzut niespełnienia wymogów określonych w art. 27 u.p.e.a. Wskazał mianowicie, że podstawą prawną egzekwowanej należności była decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z [...] listopada 2009 r., a nie utrzymująca ją w mocy decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w O. z [...] maja 2010 r. Pierwszej z tych decyzji nadano bowiem rygor natychmiastowej wykonalności. Odwołując się do orzecznictwa dodał, iż w sytuacji gdy decyzja ostateczna utrzymuje w mocy decyzję organu I instancji, niepowołanie jej w tytule wykonawczym nie ma znaczenia prawnego dla istnienia egzekwowanego obowiązku. Obowiązek wynikający z obu tych decyzji jest bowiem taki sam. Za bezzasadny organ odwoławczy uznał zarzut zawyżenia kwoty należności głównej oraz niepodania w tytule wykonawczym imion i nazwisk oraz adresów wspólników Skarżącej, będącej spółką nieposiadającą osobowości prawnej. Wskazał mianowicie, iż na stronie 1 tytułu wykonawczego z 28 sierpnia 2012 r. w części A została podana pełna nazwa Skarżącej z podaniem imion i nazwisk jej wspólników. Natomiast na stronie 5 tego tytułu zostały wskazane dane wspólników oraz ich adresy. Wyjaśnił przy tym, iż fakt, że zobowiązanemu nie jest doręczana strona 5 tytułu nie świadczy o nieprawidłowościach przy określaniu strony postępowania. Za prawidłowe natomiast Dyrektor Izby Skarbowej uznał stanowisko dotyczące prowadzenia egzekucji przez niewłaściwy organ egzekucyjny. Powołał się przy tym na dokonaną w dniu 6 sierpnia 2012 r. zmianę siedziby Skarżącej z I. na W.. Na koniec organ odwoławczy odniósł się do kwestii wskazania w tytule wykonawczym nieprawidłowej kwoty egzekwowanych odsetek oraz nieuwzględnienia w nim okresów przerw w naliczaniu tych odsetek. Konkludując stwierdził, iż z uwagi na umorzenie obecnie prowadzonego postępowania egzekucyjnego ewentualne zaistnienie przerw w naliczaniu odsetek będzie mogło stanowić przedmiot analizy dopiero z momentem wystawienia nowego tytułu wykonawczego. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem Skarżąca złożyła skargę, w której zarzuciła naruszenie: 1) art. 34 § 4 u.p.e.a. w zw. z art. 33 pkt 1 u.p.e.a. oraz art. 70 § 4 O.p. w zw. z art. 29 § 2 u.p.e.a. oraz art. 2 i art. 7 Konstytucji RP, polegające na uznaniu, że egzekwowane zobowiązanie podatkowe nie uległo przedawnieniu, pomimo że zastosowanie środka egzekucyjnego nastąpiło w sposób bezprawny i nie mogło wywołać jakichkolwiek skutków prawnych, w tym przerwania biegu przedawnienia tego zobowiązania; 2) art. 34 § 4 u.p.e.a. w zw. z art. 33 pkt 10 u.p.e.a. oraz art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. w zw. z art. 239e i art. 128 O.p., poprzez nieuznanie zarzutu dotyczącego niespełnienia wymogów określonych w art. 27 u.p.e.a., ze względu na wskazanie w tytule wykonawczym nieprawidłowej podstawy prawnej egzekwowanej należności; 3) art. 34 § 4 u.p.e.a. w zw. z art. 33 pkt 10 u.p.e.a. oraz art. 27 § 2 u.p.e.a. poprzez nieuznanie zarzutu dotyczącego niespełnienia wymogów określonych w art. 27 u.p.e.a., ze względu na niepodanie w tytule wykonawczym imion i nazwisk oraz adresów wspólników zobowiązanego będącego spółką nieposiadającą osobowości prawnej; 4) art. 34 § 4 u.p.e.a. oraz art. 7 i art. 80 K.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. poprzez utrzymanie w mocy postanowienia organu egzekucyjnego pomimo stwierdzenia, że dokonał on oceny zarzutu naruszenia art. 34 § 4 u.p.e.a. w zw. z art. 33 pkt 10 u.p.e.a. oraz art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. w zw. z art. 54 § 1 pkt 3 i 7 O.p. z naruszeniem tych przepisów, co zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej nie miało wpływu na wynik sprawy. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz postanowienia organu I instancji. Wniosła nadto o zasądzenie zwrotu kosztów. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga jest zasadna. Nie ulega wątpliwości, że wypowiedź wierzyciela, w przypadku gdy zarzuty są oparte na przesłankach określonych w art. 33 § 1 pkt 1-5 i 7 (między innymi dotyczących przedawnienia jak w niniejszej sprawie), jest wiążąca dla organu egzekucyjnego. Ma rację organ odwoławczy, że związanie stanowiskiem wierzyciela oznacza brak uprawnienia po stronie organu egzekucyjnego do prowadzenia postępowania wyjaśniającego w celu ustalenia istnienia podstaw do uwzględnienia zarzutu i do obalenia w ten sposób stanowiska wierzyciela. Jak z tego wynika, organ egzekucyjny nie jest uprawniony do prowadzenia odrębnego postępowania wyjaśniającego mającego na celu ustalenie podstaw do uwzględnienia zarzutów i do podważenia w tym trybie stanowiska wierzyciela. Związanie organu egzekucyjnego stanowiskiem wierzyciela w kwestii zasadności zarzutów zgłoszonych w postępowaniu oznacza, że przed organem egzekucyjnym nie bada się ponownie zasadności obowiązku objętego tytułem wykonawczym (wyroki NSA z dnia 21 maja 2013 r.: II FSK 359/12, LEX nr 1327886, oraz II FSK 1262/12, LEX nr 1329408). Nie mniej jednak w niniejszej sprawie nie można zastosować powyższego przepisu ze względu na okoliczności sprawy. Istotne bowiem jest, że zapadł wyrok w dniu 25 września 2015 r. Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. akt II FSK 2040/13. Wyrokiem tym NSA uchylił wyrok WSA w Olsztynie sygn. akt I SA/Ol 119/13 dotyczący postanowienia w sprawie stanowiska wierzyciela (Naczelnika Urzędu Skarbowego w I.) w sprawie zarzutów dotyczących postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego [...] dotyczącego poszczególnych miesięcy od marca do czerwca 2004 r. Zatem nie można w takiej sytuacji oddalić skargi na postanowienie organu egzekucyjnego w przedmiocie zarzutów, ze względu na wiążące stanowisko wierzyciela, ponieważ zostało ono wyeliminowane z obrotu. Co więcej, zarzuty dotyczące stanowiska wierzyciela zostały w zasadniczej części podzielone przez NSA w przywołanym wyroku z 25 września 2015 r. Zarzuty te powtórzono w niniejszej skardze a w szczególności zarzut przedawnienia zobowiązania za wskazany okres. NSA, mając na uwadze zarzuty zawarte w skardze, w pierwszej kolejności poddał ocenie zasadność najdalej idących zarzutów skargi kasacyjnej, odnoszących się do kwestii przerwania, bądź nie, na podstawie art. 70 § 4 O.p., biegu terminu przedawnienia, dochodzonego od Spółki w ramach egzekucji administracyjnej zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za wrzesień i listopad 2004 r. Wskazał, że z ww. przepisu wynika, iż bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony, a po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, uchylenie postanowienia o nadaniu decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności i w konsekwencji umorzenie na podstawie art. 59 § 1 pkt 1 i art. 60 § 1 u.p.e.a. postępowania egzekucyjnego powoduje unicestwienie materialnoprawnych skutków zastosowania środka egzekucyjnego, w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej. Do takiej konkluzji NSA doszedł po analizie uchwały uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 kwietnia 2014 r. sygn. akt I FPS 8/13. W uchwale tej, na podstawie analizy skutków umorzenia postępowania egzekucyjnego, ze szczególnym uwzględnieniem zestawienia art. 60 § 1 i art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. uznano, że skoro umorzenie postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. powoduje uchylenie skutków prawnych podjętych czynności i będących ich następstwem środków egzekucyjnych, to zostaje również uchylony skutek w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia, który nastąpił w wyniku zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony (pkt 8.8. uzasadnienia uchwały). Jak wskazano dalej, dotychczasowe, odmienne od powyższego, stanowisko judykatury bazowało na poglądzie, że wyeliminowanie z obrotu rozstrzygnięcia organu w trybie "zwykłym" powoduje skutki ex nunc, zaś jedynie w trybie nadzwyczajnym - ex tunc. Pomijano jednak przy tym istotną dla tego zagadnienia treść art. 60 § 1 u.p.e.a. lub w sytuacji jego analizy, bazowano na wadliwym poglądzie, że na jego podstawie następuje uchylenie tylko czynności egzekucyjnych, a nie skutków wywołanych przez te czynności na gruncie stosunków z zakresu zobowiązań podatkowych. W uchwale zwrócono również uwagę, iż także w doktrynie prawa administracyjnego obowiązuje reguła, że sankcja wzruszalności zastosowana wobec aktu administracyjnego przerywa zdolność do wywołania skutków prawnych od momentu wejścia do obrotu prawnego aktu uchylającego akt wadliwy z zachowaniem skutków prawnych wywołanych (ex nunc), a jedynie sankcja nieważności oznacza pozbawienie mocy skutków prawnych wywołanych przez wadliwy akt administracyjny od samego początku (ex tunc). Co jednak podkreślono, zasada ta nie może mieć pierwszeństwa przed jednoznaczną normą art. 60 § 1 u.p.e.a. i wynikający z niej skutek umorzenia postępowania egzekucyjnego, polegający na przywróceniu stanu istniejącego przed wszczęciem egzekucji, odpowiada sankcji wzruszalności orzeczeń administracyjnych o skutkach ex tunc - za wyjątkiem przypadków nabycia praw przez osoby trzecie. Reasumując, NSA stwierdził, że doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego, w związku z tym uchylił wyrok Sądu I instancji dotyczący postanowienia w sprawie stanowiska wierzyciela i uchylił zaskarżone postanowienie. Skoro zostało wyeliminowane z obrotu postanowienie w przedmiocie stanowiska wierzyciela w sprawie wniesionych zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym, to w konsekwencji należało uchylić postanowienie w sprawie uznania za niezasadne zarzutów wniesionych w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej przez organ egzekucyjny. Ponadto, zasadne są podnoszone w skardze zastrzeżenia odnośnie do kwestii dotyczącej zamieszczenia w tytule wykonawczym imion i nazwisk oraz adresów wspólników Spółki. Wymóg podania powyższych danych w tytule wykonawczym jednoznacznie wynika z art. 27 § 2 u.p.e.a. Nie czyni temu zadość samo wpisanie tych danych, ale niedoręczenie tej części tytułu wykonawczego, w której dane te zamieszczono, zobowiązanemu. Jak słusznie bowiem podniesiono w skardze, prowadziłoby do sytuacji, w której zobowiązany nie byłby w stanie stwierdzić, czy tytuł wykonawczy spełnia w wymogi określone w art. 27 u.p.e.a. (art. 33 pkt 10 tej ustawy). Wobec zasadności części zarzutów skargi oraz wystąpienia przesłanek do wznowienia postępowania, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit a) i b) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) orzekł jak w sentencji. O kosztach sądowych postanowiono na podstawie art. 200 p.p.s.a.