III SA/Wa 2850/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Beata Sobocha, Sędziowie Sędzia WSA Bożena Dziełak, Sędzia WSA Maciej Kurasz (sprawozdawca), Protokolant Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 lipca 2012 r. sprawy ze skargi G. K. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] sierpnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie odmowy sprostowania błędów rachunkowych w wydanej decyzji oddala skargę 1. Z akt sprawy wynikało, iż Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. decyzją z dnia [...] sierpnia 2009 r. określił p. G. K. prowadzącemu działalność gospodarczą pod firmą “A.", dalej jako “Skarżący" zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży samochodu osobowego marki CHRYSLER VOYAGER, rok produkcji 2004, pojemność silnika 2776 cm3, przed jego pierwszą rejestracją na terytorium kraju za okres rozliczeniowy lipiec 2007 r. w kwocie 2.149 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę liczonymi od dnia 28 sierpnia 2007 r. do dnia zapłaty zaległości podatkowej. 2. Pismem z dnia 7 września 2009 r. Skarżący wniósł odwołanie od powyższej decyzji organu I instancji. 3. Dyrektor Izby Celnej w W. (dalej: "DIC"), decyzją z dnia [...] marca 2011 r. uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. w części odsetek za zwłokę i w tym zakresie umorzył postępowanie. Ponadto wskazał, iż po obniżeniu, na mocy art. 79 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626 z ze zm., dalej: "u.p.a."), kwoty zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za okres rozliczeniowy lipiec 2007 r. o kwotę akcyzy zapłaconą z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego ww. samochodu osobowego kwota podatku akcyzowego należna do zapłaty wynosi 182 zł. 4. Pismem z dnia 6 kwietnia 2011 r., Skarżący złożył wniosek, o sprostowanie oczywistych błędów rachunkowych w 7 decyzjach organu odwoławczego w tym m.in. ww. decyzji z dnia [...] marca 2011 r. W uzasadnieniu wniosku Skarżący wskazał, iż w jego ocenie z 7 decyzji organu odwoławczego wynika nadpłata w podatku akcyzowym w wysokości 3.970 zł natomiast z podsumowania w/w decyzji wynika obowiązek zapłaty 2.011 zł. 5. Postanowieniem z dnia [...] czerwca 2011 r. Dyrektor Izby Celnej w W. odmówił sprostowania błędów rachunkowych w ww. decyzji Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] marca 2011 r. W uzasadnieniu postanowienia Dyrektor Izby Celnej w W. stwierdził, iż brak było podstaw do zastosowania trybu rektyfikacji decyzji podatkowej ustanowionego w art. 215 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. z 2005r. Dz. U. Nr 8, poz. 60 z późn.zm., dalej: jako ustawa Ord. pod.), gdyż w sprawie wnioskowanych błędów rachunkowych nie można stwierdzić w prosty sposób w szczególności bez analizowania treści przepisów prawa na podstawie których rozstrzygnięto sprawę, a ponadto nie można z zastosowaniem tego przepisu zmieniać istoty rozstrzygnięcia, o co wnosi Skarżący w swym wniosku. 6. Pismem z dnia 20 czerwca 2011 r. Skarżący złożył zażalenie na powyższe postanowienie Dyrektora Izby Celnej w W. W uzasadnieniu zażalenia podtrzymał stanowisko zawarte we wniosku o sprostowanie decyzji. Zdaniem Skarżącego przez nieprawidłowe operacje techniczno – rachunkowe podane kwoty są niezgodne z rozstrzygnięciem merytorycznym wynikającym z decyzji. Zaznaczył, iż nie kwestionuje rozstrzygnięć organu, a jedynie błędy rachunkowe, których żąda sprostowania. 7. Postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2011 r. Dyrektor Izby Celnej w W. utrzymał w mocy postanowienie własne z dnia [...] czerwca 2011 r. W uzasadnieniu wskazał, iż w zaskarżonym postanowieniu organ słusznie uznał, iż Skarżący nie wskazał wprost, w której części decyzji Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] marca 2011 r. w jego ocenie wystąpił oczywisty błąd rachunkowy i w jaki sposób powinien zostać sprostowany, a jedynie wskazał, iż z podsumowania rozstrzygnięć cząstkowych 7 decyzji Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] marca 2011 r., wynika nadpłata podatku akcyzowego w wysokości 3 970 zł, a nie podatek akcyzowy należny do zapłaty w łącznej kwocie 2011 zł. Organ stwierdził, iż Skarżący w istocie wnosił o stwierdzenie i zwrot nadwyżki podatku akcyzowego wpłaconego nad naliczonym. W ocenie Dyrektora Izby Celnej w W., brak było podstaw do zastosowania trybu rektyfikacji decyzji podatkowej ustanowionego w art. 215 § 1 ustawy Ord. Pod., gdyż w przedmiotowej sprawie wnioskowanych błędów rachunkowych nie można by stwierdzić w prosty sposób, w szczególności bez analizowania treści przepisów prawa na podstawie których rozstrzygnięto sprawę, a ponadto nie można z zastosowaniem tego przepisu zmieniać istoty rozstrzygnięcia, o co wnosił Skarżący w ww. wniosku. Ponadto podniósł, iż wskazanie ewentualnej kwoty podatku akcyzowego należnej do zapłaty jest czynnością techniczną, która nie stanowi elementu rozstrzygnięcia decyzji. 8. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący wniósł o uchylenie ww. postanowienia DIC z [...] sierpnia 2011 r., z uwagi na naruszenie art. 22 pkt 3 i art. 79 u.p.a. oraz art. 215, art. 6, art. 72-80, art. 212, art. 234, art. 120, art. 121, art. 122, art. 125 i art. 139 § 1, 3 ustawy Ord. pod. Skarżący wniósł też o: 1) zwrot nadpłaty w podatku akcyzowym z odsetkami od dnia wpłaty do dnia zwrotu, 2) zakreślenie terminu DIC do zakończenia postępowania podatkowego, 3) zwrot kosztów postępowania sądowego i kosztów poniesionych dla obrony swych praw (1500 zł miesięcznie jako honorarium doradcy podatkowego i księgowego), 4) ukaranie pracowników DIC: A. R., R. M. oraz R. P., z uwagi na bezpodstawne łamanie prawa, co w konsekwencji doprowadziło do narażenia Skarżącego na poważne koszty i ewidentne straty. Zaznaczył, iż Organ podatkowy w swoich rozstrzygnięciach pominął nadpłaty posiadane przez Skarżącego. Zdaniem Skarżącego pominięcie stwierdzonych i zweryfikowanych nadpłat jest obrazą art. 121 i art. 122 ustawy Ord. pod. W ocenie Skarżącego takie traktowanie wpłat podatnika jest obrazą art. 6 ustawy Ord. pod. Zaznaczył, że na koniec listopada 2006 roku posiadał nadpłatę 16.558, zł. Zdaniem Skarżącego decyzja powinna tę nadpłatę uwzględnić i dodać do poprzedniej nadpłaty tę powstałą w grudniu 2006 r. oraz w miesiącach następnych. Zaznaczył, iż posiada dużą nadpłatę, urząd ją ujawnia w swych rozstrzygnięciach, jednakże pomija i egzekwuje poszczególne decyzje, w których pojawia się niedopłata, która winna być rozliczona z nadpłat na podstawie przepisów art. 76 i dalszych ustawy Ord. pod. 9. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w W. wniósł o oddalenie skargi podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. 10. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153 poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, a ocenie Sądu podlega zgodność wydanych aktów - w tym przypadku postanowień wydanych w postępowaniu administracyjnym, co do których przysługiwało zażalenie - zarówno z przepisami prawa materialnego jak i procesowego, stosownie do treści art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, dalej: "p.p.s.a."). W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego (uchylić) akt wydany przez organ administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, iż doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 1 i 2 p.p.s.a.). 11. Sąd, w ramach kompetencji wyznaczonej przez wyżej wskazane przepisy, stwierdza, że zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Celnej w przedmiocie odmowy sprostowania błędów rachunkowych w wydanej decyzji - odpowiadało prawu. Sąd nie dopatrzył się żadnego z naruszeń wskazanych w wyżej wymienionym przepisie p.p.s.a. 12. Sąd podziela poglądy DIC wyrażone zarówno w zaskarżonym, jak i poprzedzającym je postanowieniu, że zgodnie z art. 215 § 1 ustawy Ord. pod. organ podatkowy może, z urzędu lub na żądanie strony, prostować w drodze postanowienia błędy rachunkowe oraz inne oczywiste omyłki w wydanej przez ten organ decyzji. Sąd wskazuje ponadto, że na aprobatę zasługuje również stanowisko organów podatkowych obu instancji, które odwołały się do poglądów prezentowanych w dotychczasowym i konsekwentnym orzecznictwie sądów administracyjnych w zakresie interpretacji dyspozycji art. 215 § 1 ustawy Ord. pod. Sąd zgadza się i w pełni podziela stanowisko judykatury, że błędem rachunkowym, który może być prostowany w trybie art. 215 § 1 ustawy Ord. pod. jest taki błąd, który nie budzi najmniejszej wątpliwości. Na mocy ww. przepisu można więc naprawić oczywiste przeoczenie czy też omyłkę pisarską o charakterze elementarnym, nie wpływającą na treść i znaczenie decyzji. Tryb rektyfikacji decyzji podatkowej z art. 215 § 1 ustawy ustanowiono by usuwać drobne nieistotne wadliwości. Sprostowanie oczywistej omyłki nie może prowadzić do merytorycznej zmiany decyzji, a zatem rozstrzygnięcia co do istoty sprawy. Służy bowiem swego rodzaju kosmetycznemu skorygowaniu formy decyzji, bez wnikania w jej treść merytoryczną. Również w piśmiennictwie do oczywistych omyłek zalicza się różne błędy pisarskie, komputerowe itp.; takie błędy słowne, który nie budzą najmniejszej wątpliwości (Sławomir Presnarowicz Komentarz do art. 215 ustawy Ord. pod., Lex Omega). Sąd uznaje ponadto, że prawidłowe było przyjęcie przez DIC w uzasadnieniach wydanych w sprawie postanowień, że w sprawie nie było podstaw do zastosowania wnioskowanego przez Skarżącego trybu przewidzianego w dyspozycji ww. przepisu art. 215 § 1 ustawy. Skarżący nie wskazał bowiem konkretnego błędu rachunkowego w decyzji, jaki należałoby sprostować, z uwagi na jego oczywistość. Skarżący odwoływał się jedynie do błędnych wyliczeń podatku akcyzowego, których dokonywały organy podatkowe w poszczególnych decyzjach wydawanych wobec Skarżącego w zestawieniu z dokonywanymi przez Skarżącego wpłatami tegoż podatku. I na tej podstawie Skarżący uznał, że w decyzji DIC z [...] marca 2011 r., podobnie jak w innych decyzjach DIC, doszło do błędu rachunkowego – powstania różnicy w podatku naliczonym i zapłaconym. Podnieść należy, iż wobec istniejącego sporu co do kwoty zobowiązania w podatku akcyzowym nie jest możliwe posłużenie się trybem przewidzianym w przepisie art. 215 § 1 ustawy Ord. pod. Sąd jeszcze raz powtórzy, że przyjęta w tym przepisie klasyfikacja wadliwości, które mogą zostać usunięte w drodze sprostowania jest wyczerpująca. Są to błędy rachunkowe oraz inne oczywiste omyłki. Redakcja przepisu pozwala stwierdzić, że wymienione wyżej wady decyzji charakteryzuje cecha oczywistości. W tym zakresie Sąd podziela pogląd wyrażony w orzeczeniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 6 listopada 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 1328/08. Nie ulega wątpliwości, iż spór co do wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym nie można rozstrzygnąć zarzucając organom popełnienie w tym zakresie oczywistej omyłki rachunkowej. 13. Biorąc powyższe pod uwagę, oraz fakt, iż Skarżący w istocie wnosił o stwierdzenie i zwrot nadwyżki podatku akcyzowego wpłaconego nad naliczonym, w ocenie Sądu, brak było podstaw do zastosowania trybu rektyfikacji decyzji podatkowej ustanowionego w art. 215 § 1 ustawy Ord. pod., gdyż w przedmiotowej sprawie wnioskowanych błędów rachunkowych nie można było stwierdzić w prosty sposób, w szczególności bez analizowania dyspozycji przepisów prawa na podstawie których rozstrzygnięto sprawę, a ponadto nie można z zastosowaniem tego przepisu zmieniać istoty rozstrzygnięcia, o co wnosił Skarżący w ww. wniosku. 14. W tym stanie rzeczy brak było w rozpoznawanej sprawie przesłanek do uwzględnienia skargi i w związku z tym należało ją oddalić na podstawie art. 151 p.p.s.a.