III SA/Wa 2850/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Marek Krawczak, Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Góra-Błaszczykowska (sprawozdawca), sędzia WSA Waldemar Śledzik, Protokolant referent stażysta Bartłomiej Grzybowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 stycznia 2015 r. sprawy ze skargi J. P. na decyzję Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia [...] stycznia 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania z tytułu wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych za luty 2013 r. oddala skargę Decyzją z dnia [...] października 2013 r. Prezes Zarządu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych (dalej: "Prezes Zarządu PFRON") PFRON określił J. P. , prowadzącemu działalność pod nazwą P. (dalej: "Skarżący" lub "Strona") wysokość zobowiązań z tytułu wpłat na PFRON w związku z nieterminowym przekazaniem środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych za luty 2013 r. w kwocie 66.398,00 zł oraz w związku z niezgodnym z ustawą wykorzystaniem środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych (dalej: "zfron") za luty 2013 r. w kwocie 135.583 zł. W odwołaniu od powyższej decyzji Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz umorzenie postępowania w sprawie; ewentualnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji w celu uzupełnienia materiału dowodowego, zarzucając naruszenie przepisów art. 121, 122, 180, 187, 191 oraz 198 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej: "O.p.") poprzez: 1. przeprowadzenie postępowania kontrolnego w sposób, który podważa zaufanie do organów podatkowych oraz nieustalenie wszystkich okoliczności niezbędnych do wydania prawidłowej decyzji, co do okoliczności mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy i wydania zaskarżonej decyzji, 2. nie podjęcie wszelkich możliwych działań zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz przeprowadzenie kompletnego postępowania dowodowego w zakresie ustalenia, na jaki cel zostały faktycznie przeznaczone środki pobrane z konta zfron j jakie były przyczyny opóźnień w dokonywaniu wpłat na konto zfron - co spowodowało, iż organ przed wydaniem decyzji nie zebrał całości materiału dowodowego a w konsekwencji doprowadziło do wydania decyzji bez prawidłowego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, 3. nie uwzględnienie nakazu rozstrzygania wątpliwości na korzyść skarżącego. Minister Pracy i Polityki Społecznej (dalej "Minister") decyzją z dnia [...] stycznia 2014 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu Minister przedstawił stan faktyczny sprawy, z którego wynika, że Urząd Skarbowy w G. przeprowadził u Skarżącego kontrolę w zakresie prawidłowości tworzenia, ewidencjonowania i wydatkowania środków zfron. Kontrola ta obejmowała okres od 1 grudnia 2007 r. do 31 grudnia 2010 r. zaś ustalenia z niej znalazły swoje odzwierciedlenie w protokole kontroli z 6 lutego 2013 r. Na skutek przesłania w/w protokołu kontroli przy piśmie z 14 lutego 2013 r. organ I instancji wszczął postanowieniem z [...] lipca 2013 r. postępowanie wobec Strony, mające na celu określenie wysokości zobowiązań z tytułu wpłat na PFRON w związku niezgodnym z ustawą wykorzystaniem i nieterminowym przekazaniem środków zfron za luty 2013 r. Fundusz wskazał, że suma nieterminowo przekazanych kwot z tytułu zwolnień z podatku dochodowego od osób fizycznych, z podatku od nieruchomości oraz środków z tytułu koncesji za sprzedaż paliw stanowi 221 326,78 zł. Sankcja wynikająca z art. 33 ust. 4a ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz. U. z 2011r. Nr 127, poz. 721 ze zm.; dalej: "ustawa o rehabilitacji") naliczona od powyższej kwoty wynosi 66 398 zł. Ponadto Prezes Zarządu PFRON wskazał, że kwota wpłacona na rachunek ZFRON została niesłusznie uszczuplona o pobrane kwoty w łącznej wysokości 451550,20 zł. Sankcja wynikająca z art. 33 ust. 4a pkt 2 ustawy o rehabilitacji w związku z naruszeniem art. 33 ust. 4 ww. ustawy naliczona od ww. kwoty w wysokości 30% wynosi 135 583 zł. Zdaniem Ministra organ I instancji w zaskarżonej decyzji prawidłowo wskazał należne kwoty. Ponadto, w jego opinii również ujęta w protokole kontroli 6 lutego 2013 r. jak i w zaskarżonej decyzji łączna kwota 451 550,20 zł została wydatkowana w sposób nieuprawniony z naruszeniem ustawowych przepisów normujących dopuszczalność finansowania wydatków ze środków zfron. Zgodnie z przywołanym powyżej przepisem art. 33 ust. 4 ustawy o rehabilitacji środki funduszu rehabilitacji są przeznaczane na finansowanie rehabilitacji zawodowej, społecznej i leczniczej, w tym na indywidualne programy rehabilitacji osób niepełnosprawnych opracowywane przez powołane przez pracodawców komisje rehabilitacyjne oraz ubezpieczenie osób niepełnosprawnych, zgodnie z zakładowym regulaminem wykorzystania tych środków. Z ustaleń organu I instancji wynika, iż Strona nie poniosła wydatków na w/w cele. Prawidłowość ustaleń organu I instancji w kwestii nieuprawnionego rozdysponowania środków zfron w w/w kwocie 451.550,20 zł potwierdzają wyjaśnienia Strony, zawarte w piśmie z 10 lipca 2013 r., w którym skarżący wyjaśnia, iż środki te "przeznaczone były na wsparcie działalności gospodarczej". Minister zauważył, że zgodnie z przepisem art. 33 ust. 7c ustawy o rehabilitacji w brzmieniu obowiązującym do 29 lipca 2007 r., w przypadku zagrożenia utraty płynności finansowej pracodawca może, na okres przejściowy, nie dłuższy niż 12 miesięcy, przeznaczyć do 70% środków zakładowego funduszu rehabilitacji na spłatę zobowiązań w celu utrzymania zagrożonych likwidacją miejsc pracy osób niepełnosprawnych. Przepis ten został jednak uchylony na mocy nowelizacji dokonanej ustawą z 15 czerwca 2007 r. (Dz. U. z 2007 r. Nr 115 poz. 791). Zgodnie zaś z przepisem art. 21 w/w ustawy z 15 czerwca 2007 r. ustawa ta weszła w życie po upływie 30 dni od dnia jej ogłoszenia, z wyjątkiem art. 1 pkt 5 i art. 13, które weszły w życie z dniem ogłoszenia, z mocą od dnia 1 stycznia 2007 r. Oznacza to, iż od 30 lipca 2007 r. nie było uprawnienia do obciążania środków zfron pożyczkami nawet w celu utrzymania zagrożonych likwidacją miejsc pracy osób niepełnosprawnych. Tym samym powody wskazywane przez pracodawcę nie mogą zostać uwzględnione, brak bowiem było możliwości; bez względu na okoliczności i motywy jakimi kierował się pracodawca, do przeznaczenia środków ZFRON na wsparcie działalności gospodarczej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucając: 1) niewyczerpujące zebranie i rozpatrzenie materiału dowodowego oraz na jego dowolnej ocenie polegającej na wydaniu decyzji pomimo, iż organy nie prowadziły kompletnego postępowania dowodowego w zakresie ustalenia, na jaki cel zostały faktycznie przeznaczone środki pobrane z konta zfron i jakie były przyczyny opóźnień w dokonywaniu wpłat na konto zfron, co doprowadziło do wydania decyzji zarówno przez organ I jak i II instancji bez prawidłowego rozpatrzenia całego materiału dowodowego; 2) poprzez nienależyte uzasadnienie zaskarżonej decyzji polegające na nie ustosunkowaniu się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji do zarzutów, dotyczących braków postępowania dowodowego, co uniemożliwia realizację zasady pogłębiania zaufania do organów państwa oraz uniemożliwia dokonanie kontroli zaskarżonej decyzji.  W uzasadnieniu Strona zarzuciła, że organ II instancji rozpatrując odwołanie nie ustosunkował się do podniesionych w odwołaniu zarzutów, co do faktu kwestionowania ustaleń kontroli przeprowadzonej przez organy podatkowe, na podstawie których została wydana zaskarżona decyzja zarówno organu I jak i II instancji. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ II instancji ograniczył się do powtórzenia treści przepisów, natomiast w żaden sposób nie wskazał na podstawie, jakich okoliczności uznał, iż w sprawie wystąpiły przesłanki przewidziane do wydania zaskarżonej decyzji i nie dokonał jakiejkolwiek analizy stanu faktycznego w tym zakresie, co uniemożliwia przeprowadzenie kontroli zasadności decyzji. W odpowiedzi na skargę Minister podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko, wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga musiała zostać oddalona. Zgodnie z art. 33 ust. 3 pkt 3 u.r.o.n., pracodawca prowadzący zakład pracy chronionej jest obowiązany do przekazywania środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych na założony w tym celu rachunek bankowy w terminie 7 dni od dnia, w którym środki te uzyskano. W myśl ust.4 tego przepisu, środki funduszu rehabilitacji są przeznaczane na finansowanie rehabilitacji zawodowej, społecznej i leczniczej, w tym na indywidualne programy rehabilitacji osób niepełnosprawnych opracowywane przez powołane przez pracodawców komisje rehabilitacyjne oraz ubezpieczenie osób niepełnosprawnych, zgodnie z zakładowym regulaminem wykorzystania tych środków. Na podstawie art. 21 § 1 pkt 1 oraz art. 5 o.p. stwierdzić należy, że skoro zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych powstaje w momencie otrzymania lub postawienia do dyspozycji podatnika środków pieniężnych, zgodnie z art. 11 w zw. z art. 12 u.p.d.o.f., w tym też momencie powstaje dla płatnika określony w art. 31 ww. ustawy obowiązek obliczenia i pobrania zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych. W tym momencie Skarżący uzyskuje środki, które następnie powinien przekazać na wskazany w art. 38 ust. 2 u.p.d.o.f. zfron. W myśl art.49 ust. 2 u.r.o.n., pracodawcy dokonują wpłat, o których mowa w ust.1, w terminie do dnia 20 następnego miesiąca po miesiącu, w którym zaistniały okoliczności, powodujące powstanie obowiązku wpłat. Jeżeli pracodawca korzysta ze zwolnienia z odprowadzania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, a zobowiązanie to powstaje w sposób opisany w art. 21 § 1 pkt 1 o.p., tj. z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym u.p.d.o.f. wiąże powstanie takiego zobowiązania, środki, które przekazuje na konto funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych, uzyskuje w dacie naliczenia i pobrania zaliczki na ten podatek (na ten temat patrz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 5 sierpnia 2010 r. sygn. akt III SA/Po 383/10). Jak trafnie zauważył Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 22 kwietnia 2013, wydanym w sprawie III SA/Wa 2653/12, w świetle art. 38 u.p.d.o.f. pracodawca jest płatnikiem, a więc pośrednikiem pomiędzy organem podatkowym a pracownikiem w wykonywaniu obowiązków podatkowych. Zgodnie z ustawową definicją, zawartą w art. 8 o.p., do zasadniczych obowiązków każdego płatnika (w tym i pracodawcy będącego zakładem pracy chronionej) jest dokonywanie obliczenia zaliczek na podatek, poboru od wypłaconego pracownikowi brutto wynagrodzenia obliczonych zaliczek na podatek dochodowy i przekazywania ich organowi podatkowemu w imieniu podatnika na poczet jego zobowiązań z tytułu podatku dochodowego. Płatnik zatem nie dysponuje swoimi pieniędzmi, ale pieniędzmi podatnika i tak to jest zaznaczone na listach płac. Zamiarem ustawodawcy było jak najszybsze finansowanie zakładowej działalności rehabilitacyjnej z zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. W postępowaniu przeprowadzonym przez organy w sprawie niniejszej ustalono, iż Skarżący w kontrolowanym okresie: 1) nieterminowo przekazywał na rachunek zfron środki z tytułu zwolnień z podatku dochodowego od osób fizycznych; 2) nieterminowo przekazywał na rachunek zfron środki z tytułu zwolnień z podatku od nieruchomości; 3) nieterminowo przekazywał na rachunek zfron środki z tytułu koncesji na sprzedaż paliw. Zdaniem Sądu powyższe ustalenia są prawidłowe i mają oparcie w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym, obligowały więc organy do wydania decyzji określającej wysokość sankcji, w związku z naruszeniem art. 33 ust. 4a u.r.o.n. Ustawodawca wprowadził dwie sankcje związane z niewłaściwym stosowaniem przepisów u.r.o.n., dotyczących zfron, tj.: - za przeznaczanie środków zfron na cele inne niż rehabilitacja zawodowa, społeczna i lecznicza, w tym indywidualne programy rehabilitacji osób niepełnosprawnych oraz ubezpieczenie osób niepełnosprawnych, - za nieterminowe przekazywanie środków funduszu rehabilitacji na rachunek bankowy tego funduszu, w terminie 7 dni od dnia, w którym środki te uzyskano. Urząd Skarbowy w G. przeprowadził u Skarżącego kontrolę w zakresie prawidłowości tworzenia, ewidencjonowania i wydatkowania środków zfron. Suma nieterminowo przekazanych kwot z tytułu zwolnień z podatku dochodowego od osób fizycznych, z podatku od nieruchomości oraz środków z tytułu koncesji za sprzedaż paliw stanowiła 221 326,78 zł. Sankcja wynikająca z art. 33 ust. 4a ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz. U. z 2011r. Nr 127, poz. 721 ze zm.; dalej: "ustawa o rehabilitacji") wyniosła 66 398 zł. Ponadto kwota wpłacona na rachunek ZFRON została niesłusznie uszczuplona o pobrane kwoty w łącznej wysokości 451 550,20 zł. Sankcja wynikająca z art. 33 ust. 4a pkt 2 ustawy o rehabilitacji w związku z naruszeniem art. 33 ust. 4 ww. ustawy naliczona od ww. kwoty w wysokości 30% wynosi 135 583 zł. Zdaniem Sądu organy prawidłowo ustaliły należne kwoty, w tym łączną sankcję na kwotę 201 981 zł, albowiem Skarżący naruszył powołane przez organy przepisy, normujące terminowość wpłat i dopuszczalność finansowania wydatków ze środków zfron. Przepis art. 33 ust. 4 ustawy o rehabilitacji stanowi, że środki funduszu rehabilitacji są przeznaczane na finansowanie rehabilitacji zawodowej, społecznej i leczniczej, w tym na indywidualne programy rehabilitacji osób niepełnosprawnych opracowywane przez powołane przez pracodawców komisje rehabilitacyjne oraz ubezpieczenie osób niepełnosprawnych, zgodnie z zakładowym regulaminem wykorzystania tych środków. Strona nie poniosła wydatków na w/w cele, co więcej, potwierdziła prawidłowość ustaleń organu I instancji w kwestii nieuprawnionego rozdysponowania środków zfron w w/w kwocie 451.550,20 zł. W piśmie z 10 lipca 2013 r. Skarżący wyjaśnił, iż środki te "przeznaczone były na wsparcie działalności gospodarczej". Jak trafnie zauważył Minister, zgodnie z przepisem art. 33 ust. 7c ustawy o rehabilitacji (w brzmieniu obowiązującym do 29 lipca 2007 r.) w przypadku zagrożenia utraty płynności finansowej pracodawca może, na okres przejściowy, nie dłuższy niż 12 miesięcy, przeznaczyć do 70% środków zakładowego funduszu rehabilitacji na spłatę zobowiązań w celu utrzymania zagrożonych likwidacją miejsc pracy osób niepełnosprawnych. Przepis ten został jednak uchylony na mocy nowelizacji dokonanej ustawą z 15 czerwca 2007 r. (Dz. U. z 2007 r. Nr 115 poz. 791). Zgodnie z przepisem art. 21 w/w ustawy z 15 czerwca 2007 r. ustawa ta weszła w życie po upływie 30 dni od dnia jej ogłoszenia, z wyjątkiem art. 1 pkt 5 i art. 13, które weszły w życie z dniem ogłoszenia, z mocą od dnia 1 stycznia 2007 r. Oznacza to, iż od 30 lipca 2007 r. nie było uprawnienia do obciążania środków zfron pożyczkami nawet w celu utrzymania zagrożonych likwidacją miejsc pracy osób niepełnosprawnych. Tym samym przyczyny rozdysponowania kwot, wskazywane przez Skarżącego, nie mogą zostać uznane za zgodne z prawem: w dacie dokonywania tych dyspozycji brak było bowiem podstaw prawnych do przeznaczenia środków ZFRON na wsparcie działalności gospodarczej. Z konta ZFRON wypłacano środki na cele nie związane z rehabilitacją: np. kwoty 4400 zł, kwoty 30 000 zł i 87 000 zł oraz 21300 zł na konto Skarżącego, dodatkowo czekiem gotówkowym osoba o nazwisku J.P. wypłaciła z tego funduszu kwoty 65 000 zł oraz 243 800 zł (vide- zestawienie k. 13 uzasadnienia decyzji organu II instancji). Trafnie zatem organy uznały, że Skarżącemu można przypisać niewłaściwe, w myśl przepisów u.r.o.n. zachowanie, wobec czego na organach ciążył obowiązek ich uwzględnienia i ujęcia w podejmowanym rozstrzygnięciu. Skarżący nie wskazał żadnych argumentów, które uzasadniałyby nawet powzięcie przez Sąd wątpliwości co do prawidłowości działania organów, zarzuty skargi nie zostały uprawdopodobnione i nie mają oparcia w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym. Nadto Sąd nie stwierdził zaistnienia przesłanek, które obligowałyby do wyeliminowania zaskarżonej decyzji z porządku prawnego, wobec czego orzekł jak w sentencji na podstawie art. 151 p.p.s.a.