III SA/Wa 2852/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jarosław Trelka, Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Krawczyk (sprawozdawca), sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Protokolant specjalista Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 maja 2015 r. sprawy ze skargi K. O. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2014 r. nr [...] w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym oddala skargę Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. wszczął postępowanie egzekucyjne wobec K. O. (dalej: "Skarżący"), na podstawie własnego tytułu wykonawczego z dnia [...] stycznia 2014 r. nr SM [...], obejmującego zaległość z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r., w kwocie należności głównej 6.277 zł. Podstawę prawną tytułu wykonawczego stanowiła decyzja tego samego organu z dnia 20 grudnia 2013 r. określająca wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. Organ egzekucyjny na podstawie zawiadomienia z dnia 6 lutego 2014 r., dokonał zajęcia rachunku bankowego Skarżącego w Banku [...] S.A. Zawiadomienie o zajęciu dłużnik zajętej wierzytelności odebrał w dniu 10 lutego 2014 r., zaś zawiadomienie o zajęciu wraz z odpisem ww. tytułu wykonawczego Skarżący odebrał w dniu 14 lutego 2014 r. Pismem z dnia 13 lutego 2014 r., Bank zawiadomił, że stan środków na rachunku oszczędnościowo-rozliczeniowym dłużnika na dzień doręczenia zawiadomienia, nie przekracza kwoty wolnej od zajęcia. Skarżący pismem z dnia 20 lutego 2014 r., wniósł zarzuty do prowadzonego postępowania egzekucyjnego, oparte na przesłankach wymienionych w art. 33 § 1 pkt 2, 6, 7 i 10 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2012 r., poz. 1015 ze zm. – dalej: "u.p.e.a."). W uzasadnieniu podniósł, że prowadzona egzekucja jest niedopuszczalna i przedwczesna, gdyż nie uchyla się od dobrowolnego spełnienia zobowiązania. Zarzucił, że w treści tytułu wykonawczego, tj. w polu 29, nie wskazano prawidłowo podstawy prawnej - aktu normatywnego. Ponadto stwierdził, iż nie otrzymał upomnienia, wzywającego do dobrowolnego spełnienia zobowiązań. Zaznaczył, iż w stosunku do decyzji będącej podstawą prowadzonej egzekucji złożył odwołanie. W konsekwencji wniósł o umorzenie postępowania egzekucyjnego oraz o wstrzymanie egzekucji, do czasu rozpatrzenia zarzutów. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. postanowieniem z dnia [...] lutego 2014 r., zawiesił postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie tytułów wykonawczych nr SM [...] oraz wstrzymał realizację zajęcia wierzytelności w Banku [...] S.A. Następnie postanowieniem z dnia [...] maja 2014 r. odmówił uznania zgłoszonych zarzutów za zasadne. Ustosunkowując się do zarzutu braku wymagalności obowiązku z innego powodu, stwierdził, że wbrew twierdzeniom Skarżącego, tytuł wykonawczy nr [...], został wystawiony na podstawie prawomocnej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] grudnia 2013 r., od której podatnik nie wniósł odwołania. Oddalając zarzut niedopuszczalności egzekucji wskazał, iż podstawą wszczęcia egzekucji był tytuł wykonawczy oparty na "prawomocnej" decyzji organu podatkowego I instancji. Zdaniem organu egzekucyjnego nie zasługiwał na uwzględnienie także zarzut braku doręczenia zobowiązanemu upomnienia, o którym mowa w art. 15 u.p.e.a. Zgodnie z § 13 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2001 r. nr 137, poz. 1541 ze zm.), nie było obowiązku doręczenia Skarżącemu upomnienia, bowiem należności objęte tytułem wykonawczym nr [...], określono w decyzji z dnia [...] grudnia 2013 r. Odnosząc się natomiast do zarzutu niewskazania w poz. 29 tytułu prawidłowej podstawy prawnej, Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. stwierdził, że podany art. 45 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r., nr 14, poz. 176 z późn. zm.)- dalej: "u.p.d.o.f.", jest jedną z podstaw wydania decyzji będącej podstawą wystawienia tytułu wykonawczego i jest wskazany w tym orzeczeniu. Skarżący w zażaleniu z dnia 3 czerwca 2014 r. podtrzymał swoje stanowisko zawarte w piśmie z dnia 20 lutego 2014 r., powielając argumenty w nim zawarte. Wniósł o zmianę postanowienia organu egzekucyjnego, umorzenie egzekucji oraz o wstrzymanie postępowania do czasu rozpatrzenia zarzutów, a w razie nieuwzględnienia zarzutów przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S., do czasu rozpatrzenia zażalenia przez organ odwoławczy. Dyrektor Izby Skarbowej w W. postanowieniem z dnia [...] lipca 2014 r. utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu postanowienia organ drugiej instancji wskazał, że art. 33 u.p.e.a. tworzy zamknięty katalog przyczyn zarzutów wobec prowadzenia egzekucji administracyjnej. Organ odwoławczy nie podzielił zarzutów podniesionych w zażaleniu. Za niezasadny uznał zarzut z art. 33 § 1 pkt 2 ww. ustawy, tj. braku wymagalności z innego powodu. Skarżący w obowiązującym terminie nie wniósł odwołania od decyzji organu podatkowego stanowiącej podstawę prawną wystawienia tytułu wykonawczego nr [...], przez co stała się ona ostateczna. Tym samym istniała podstawa do wystawienia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. będącego zarówno wierzycielem jak i organem egzekucyjnym, tytułu wykonawczego nr [...] w celu wszczęcia egzekucji. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w W. w niniejszej sprawie nie zachodzi podstawa niedopuszczalność egzekucji, o której mowa w art. 33 pkt 6 u.p.e.a. Egzekwowany obowiązek stanowił zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r., którego wysokość została określona ostateczną decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] grudnia 2013 r. Obowiązek ten podlega egzekucji administracyjnej na podstawie art. 2 § 1 pkt 1 u.p.e.a. Ponadto postępowanie egzekucyjne jest prowadzone przez właściwy organ administracji publicznej. Skarżący nie wskazał na jakiekolwiek okoliczności wykluczające możliwość prowadzenia postępowania egzekucyjnego ze względów na jej osobę. Organ nadzoru podzielił także stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. co do niezasadności zarzutu braku doręczenia zobowiązanemu upomnienia, o którym mowa w art. 15 § 1 u.p.e.a. Wskazał, iż ogólna zasada wynikająca z art. 15 § 1 u.p.e.a., ograniczona jest przez ustawodawcę odesłaniem do przepisów szczególnych, tj. § 13 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2001 r. nr 137, poz. 1541 ze zm.), przez co postępowanie egzekucyjne może być wszczęte bez uprzedniego doręczenia upomnienia w przypadkach, gdy należność pieniężna została określona w orzeczeniu, rozumianym jako orzeczenie określające należność pieniężną, jaką była decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] grudnia 2013 r. Nie stwierdzono w związku z tym obowiązku wysyłania Skarżącemu upomnienia. Nietrafny, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w W., okazał się także zarzut niespełnienia w tytule wykonawczym nr [...], wymogów określonych w art. 27 u.p.e.a., przez wskazanie w poz. 29 tytułu, nieprawidłowej podstawy prawnej. W rubryce 29 jako podstawę do wydania orzeczenia wpisano ustawę Ordynacja podatkowa oraz art. 45 ust. 4 u.p.d.o.f. Natomiast ust. 4 art. 45 ww. ustawy, nie został wymieniony w podstawie prawnej egzekwowanej decyzji, stanowił jednak jedną z podstaw wydania decyzji z dnia [...] grudnia 2013 r. i został wskazany w tym orzeczeniu. Jako "podstawę prawną należności" wskazano oznaczenie przedmiotowej decyzji organu podatkowego. W konsekwencji uznał, iż powyższe uchybienie nie naruszało wymogów formalnych tytułu wykonawczego, w takim stopniu, by koniecznym było jego wyeliminowanie z obrotu prawnego. Za nie budzące wątpliwości uznano istnienie podstawy prawnej egzekwowanego obowiązku stanowiącej decyzję, w której organ podatkowy określił inną należną wysokość podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. niż wynikająca z zeznania Skarżącego. Ustosunkowując się natomiast do zawartego w rozpatrywanym zażaleniu żądania wstrzymania postępowania egzekucyjnego, Dyrektor Izby Skarbowej w W. wyjaśnił, że obowiązujące u.p.e.a., nie przewidują instytucji wstrzymania egzekucji do czasu rozpatrzenia zażalenia przez organ odwoławczy. Zgodnie z art. 35 § 1 ww. ustawy, zgłoszenie przez zobowiązanego zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej na podstawie art. 33 § 1 pkt 1-7, 9 i 10 u.p.e.a. zawiesza postępowanie egzekucyjne do czasu wydania ostatecznego postanowienia w przedmiocie zgłoszonego zarzutu, o ile wierzyciel po otrzymaniu zarzutu nie wystąpi z uzasadnionym wnioskiem o podjęcie zawieszonego postępowania egzekucyjnego. W sprawie natomiast postanowieniem z dnia 25 lutego 2014 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. zawiesił od dnia 21 lutego 2014 r. postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec Skarżącego na podstawie tytułów wykonawczych nr [...]. Końcowo stwierdził, iż organ egzekucyjny uzasadniając swoje postanowienie zawarł w nim zarówno uzasadnienie faktyczne jak i prawne. Przywołał przepisy regulujące zarzuty w postępowaniu egzekucyjnym i odniósł je do ustalonego w sprawie stanu faktycznego. Podstawę prawną rozstrzygnięcia skonstruowano w sposób prawidłowy, a dokonana przez organ egzekucyjny wykładnia przepisów prawa nie budzi zastrzeżeń. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na powyższe postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2014 r. Skarżący zarzucił prowadzenie egzekucji na podstawie nieostatecznej decyzji, prowadzenie egzekucji w stosunku do przedawnionej zaległości, niezbadanie przesłanek prawidłowości tytułów wykonawczych wydanych w sprawie (brak wskazania podstawy prawnej – aktu normatywnego) oraz brak doręczenia upomnienia. W uzasadnieniu tych zarzutów przytoczono takie same stwierdzenia, jak zawarte w zażaleniu i zarzutach.. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia i nakazanie uznania wniesionych zarzutów, wnosząc jednocześnie o wstrzymanie prowadzonego postępowania egzekucyjnego do czasu rozpatrzenia niniejszej skargi. Organ w odpowiedzi na skargę zarzuty w niej wywiedzione uznał za bezzasadne i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna. Kontroli sądowej w sprawie niniejszej poddano postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2014 r., utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] maja 2014 r. o odmowie uwzględnienia zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego. Zgodnie z art. 33 § 1 u.p.e.a., podstawą zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej może być: 1) wykonanie lub umorzenie w całości albo w części obowiązku, przedawnienie, wygaśnięcie albo nieistnienie obowiązku; 2) odroczenie terminu wykonania obowiązku albo brak wymagalności obowiązku z innego powodu, rozłożenie na raty spłaty należności pieniężnej; 3) określenie egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia, o którym mowa w art. 3 i 4; 4) błąd co do osoby zobowiązanego; 5) niewykonalność obowiązku o charakterze niepieniężnym; 6) niedopuszczalność egzekucji administracyjnej lub zastosowanego środka egzekucyjnego; 7) brak uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia, o którym mowa w art. 15 § 1; 8) zastosowanie zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego; 9) prowadzenie egzekucji przez niewłaściwy organ egzekucyjny; 10) niespełnienie w tytule wykonawczym wymogów określonych w art. 27, a w zagranicznym tytule wykonawczym - wymogów określonych w art. 102 ustawy o wzajemnej pomocy. Zarzuty sformułowane przez Skarżącego mieściły się w tych podstawach, podniósł on bowiem zarzuty wymienione w pkt. 2 (brak wymagalności obowiązku z innego powodu), 6 (niedopuszczalność egzekucji administracyjnej) i 7 (brak uprzedniego doręczenia upomnienia), z czego wywodził twierdzenie o przedwczesnym wszczęciu egzekucji i pozostającej w związku z tym jej niedopuszczalności. Zarzucił on także nieprawidłowość we wskazaniu podstawy prawnej egzekucji – aktu normatywnego, co należało zakwalifikować jako zarzut z pkt 10 w postaci niespełnienia w tytule wykonawczym wymagań określonych w art. 27 u.p.e.a. W ocenie Sądu, Dyrektor Izby Skarbowej w W., podobnie jak organ egzekucyjny, trafnie uznał, że zarzuty są niezasadne, a zatem organ egzekucyjny prawidłowo odmówił ich uwzględnienia. Sąd nie podziela argumentów skargi, stanowiących powtórzenie sformułowanych na etapie postępowania egzekucyjnego zarzutów, wskazujących na rzekomą niedopuszczalność egzekucji. Należy zaznaczyć, że o niedopuszczalności egzekucji z tego powodu, że jest ona przedwczesna można mówić wtedy, gdy tytuł wykonawczy został wystawiony na podstawie nieostatecznej decyzji podatkowej, której nie zaopatrzono w rygor natychmiastowej wykonalności. W takim przypadku rzeczywiście mamy do czynienia z brakiem wymagalności obowiązku, decyzja nieostateczna nie wywołuje jeszcze bowiem skutków prawnych. Z akt sprawy nie wynika jednak, by taka sytuacja zaistniała w odniesieniu do Skarżącego. Wynika z nich natomiast, że decyzja została wydana i doręczona Skarżącemu w trybie art. 150 § 2 O.p. Skarżący twierdził, że wniósł odwołanie od tej decyzji, nie okazał jednak, ani nawet nie powołał żadnego na to dowodu. Organ odwoławczy temu zaprzeczał twierdząc, że odwołanie nie zostało wniesione i decyzja stała się ostateczna. Sąd dał wiarę temu twierdzeniu uznając, że skoro akta nie zawierają wzmianki o wniesieniu środka odwoławczego i Skarżący tego nie podważył, nie ma podstaw do przyjęcia, że odwołane zostało wniesione. Skoro tak, tytuł wykonawczy mógł zostać wystawiony na podstawie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] grudnia 2013 r., była ona bowiem ostateczna. Niezasadne okazało się zatem twierdzenie Skarżącego, że egzekucja była prowadzona mimo braku wymagalności dochodzonego obowiązku (art. 33 § 1 pkt 2 u.p.e.a.) i jako taka była – jego zdaniem – niedopuszczalna (art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a.). Podobnie należało ocenić zarzut braku doręczenia upomnienia przed wystawieniem tytułu wykonawczego (art. 33 § 1 pkt 7 u.p.e.a.). Tytuł wykonawczy został wystawiony w dniu 24 stycznia 2014 r., a więc przed jego wystawieniem obowiązywało rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2001 r. nr 137, poz. 1541 ze zm.). W jego § 13 przewidziano, że postępowanie egzekucyjne może być wszczęte bez uprzedniego doręczenia upomnienia m.in. w przypadkuu, gdy należność pieniężna została określona w orzeczeniu. Określenie należności w orzeczeniu wiąże się z aktem administracyjnym o charakterze jurysdykcyjnym, a do takich należy decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych. Trafnie zatem wskazały organy, że nie mały obowiązku doręczać Skarżącemu upomnienia przed wystawieniem na jej podstawie tytułu wykonawczego. Niezasadny okazał się też zarzut wadliwości tytułu wykonawczego polegającej na wskazaniu błędnej podstawy prawnej egzekwowanego obowiązku (art. 27 § 1 pkt 3 w związku z art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a.). Z treści tytułu wykonawczego wynika, że w jego rubryce nr 29 wskazano ustawę – Ordynację podatkową oraz art. 45 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ten ostatni przepis dotyczy obowiązku wpłaty podatku przez podatników tego podatku, więc rzeczywiście nie powinien on być wskazany jako podstawa prawna obowiązku. Powstaje jednak pytanie, czy naruszenie to, mające charakter naruszenia przepisów postępowania, mogło mieć jakikolwiek wpływ na wynik sprawy. Tylko w razie odpowiedzi pozytywnej na tak postanowione pytanie wchodziłoby w grę uwzględnienie skargi na postanowienie poddane kontroli sądu (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz. U. 2012, poz. 270 z późn. zm. – dalej: "p.p.s.a."). Zdaniem Sądu, odpowiedź na tak postawione w okolicznościach niniejszej sprawy pytanie powinna być negatywna. Uchybienie to, zdaniem Sądu, nie mogło mieć i nie miało wpływu na wynik sprawy, wpisanie prawidłowej jednostki redakcyjnej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w polu nr 29 tytułu wykonawczego nic by bowiem nie zmieniło w sytuacji prawnej Skarżącego, w szczególności nie zostałby on zwolniony z obowiązku zapłaty podatku. Należy stwierdzić, że mimo tego uchybienia Skarżący wiedział, co jest przedmiotem egzekucji, potrafił zidentyfikować tytuł egzekucyjny (decyzję podatkową) i miał świadomość swoich praw w postępowaniu egzekucyjnym. Zarzucana wada nie wpłynęła więc w żadnym stopniu także na jego prawa procesowe. Wszystko to sprawia, że wskazane uchybienie nie ma charakteru dyskwalifikującego tytuł wykonawczy jako odpowiadającej prawu podstawy prowadzenia egzekucji administracyjnej. Sąd nie znalazł też podstaw do przyjęcia, że egzekucja prowadzona była w warunkach przedawnienia dochodzonej należności, skoro decyzja będąca podstawą wystawienia tytułu wykonawczego została wydana (i doręczona) przed upływem 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku (art. 70 § 1 O.p.). Doręczenie decyzji miało miejsce w dniu 7 stycznia 2014 r., a termin płatności podatku za 2008 r. przypadał w 2009 r. Termin przedawnienia upłynąłby zatem dopiero z dniem 31 grudnia 2014 r. W tym stanie rzeczy Sąd skargę oddalił jako niezasadną (art. 151 p.p.s.a.).