III SA/Wa 2853/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Krystyna Kleiber, Sędziowie Sędzia WSA Aneta Lemiesz, Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Katarzyna Smaga, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 lipca 2012 r. sprawy ze skargi G. K. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] sierpnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie odmowy sprostowania błędów rachunkowych w decyzji oddala skargę 1. Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. decyzją z [...] sierpnia 2009r. określił Panu G. K. prowadzącemu działalność gospodarczą pod firmą A. (dalej: "Skarżący") zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży samochodów osobowych marki [...] (rok produkcji 2001, pojemność silnika 1951 cm³), [...] (rok produkcji 2005, pojemność silnika 1364 cm³), [...] (rok produkcji 1991, pojemność silnika 2148 cm³) za listopad 2007r. w wysokości 1.972 zł z należnymi odsetkami za zwłokę, liczonymi od 28 grudnia 2007r. do dnia zapłaty zaległości podatkowej. 2. Dyrektor Izby Celnej w W. (dalej: "DIC"), po wniesieniu przez Skarżącego odwołania, decyzją z [...] marca 2011r., uchylił ww. decyzję w części dotyczącej odsetek za zwłokę i w tym zakresie umorzył postępowanie. Wskazał, iż po zastosowaniu art. 79 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011r. Nr 108, poz. 626 z ze zm., dalej: "u.p.a."), zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za ww. okres wynosi 107 zł. 3. Skarżący w piśmie z [...] kwietnia 2011r., wniósł na podstawie art. 215 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 z ze zm., dalej: "O.p.") o sprostowanie oczywistych błędów rachunkowych ww. decyzji DIC. Skarżący wskazał, że dostarczonych mu decyzji DIC, których nr podał, wynika, że razem do zapłaty ma 2.011zł. W odniesieniu do ww. decyzji DIC z [...] marca 2011r. wskazał, że wpłacił 569zł, gdy naliczony wynosił 510zł, 604 zł, gdy naliczony wynosił 630zł, 751zł, gdy naliczony wynosił 832zł. Wyliczył również podatek naliczony odnoszący się do siedmiu innych decyzji wydanych przez DIC, jak również podał, jakich wpłat podatku dokonał oraz podał łączną nadpłatę, która wynika z sumarycznych wyliczeń. Po odwołaniu się do zasad matematyki nauczanej w polskich szkołach podniósł, że nadwyżka akcyzy wpłaconej nad naliczoną należy się Skarżącemu i kwotę tę od urzędu wyegzekwuje. Ma też nadzieję, że dożyje czasu, w którym urzędnicy celni zamiast marnować czas i pieniądze obywateli na oszustwa i wyłudzenia nienależnych świadczeń zaczną przestrzegać prawa. 4. DIC postanowieniem z [...] czerwca 2011r. odmówił sprostowania błędów rachunkowych w ww. decyzji DIC z [...] marca 2011r., w podstawie prawnej wskazując art. 215 § 1 i art. 216 § 1 i 2 O.p. W uzasadnieniu DIC po przedstawieniu stanu sprawy podkreślił, że w trybie ww. przepisu mogą być prostowane jedynie oczywiste omyłki. W tym zakresie odwołał się do dotychczasowego orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyroki z: 24 lutego 2000r. sygn. akt III SA 761/99, 17 sierpnia 1994r. sygn. akt SA/Ka 2240/93; w sprawach o sygn. akt I SA/Gd 984/97, SA/Wr 1084/91, III SA 1466/87) oraz wskazał, że oczywistość omyłki musi wynikać z treści decyzji lub akt sprawy oraz że pod pojęciem błędu rachunkowego lub oczywistej omyłki należy rozumieć taki błąd, który nie budzi najmniejszej wątpliwości. W trybie art. 215 § 1 O.p. można więc naprawić oczywiste przeoczenie czy zastosowanie właściwego słowa lub omyłkę pisarską o charakterze elementarnym i nie wpływające na treść i znaczenie decyzji. Tryb rektyfikacji decyzji podatkowej z art. 215 § 1 O.p. ustanowiono by usuwać drobne nieistotne wadliwości. Sprostowanie oczywistej omyłki nie może prowadzić do merytorycznej zmiany decyzji, a zatem rozstrzygnięcia co do istoty sprawy. Skarżący nie wskazał wprost, w której części decyzji DIC z [...] marca 2011r. wystąpił oczywisty błąd rachunkowy i w jaki sposób powinien zostać sprostowany. Wskazał jedynie, że z podsumowania rozstrzygnięć cząstkowych 7 decyzji DIC wynika nadpłata podatku akcyzowego, a nie podatek akcyzowy należny do zapłaty. DIC, biorąc pod uwagę, że Skarżący w istocie wnosi o stwierdzenie i zwrot nadwyżki podatku akcyzowego wpłaconego nad naliczonym, uznał, że nie było podstaw do zastosowania art. 215 § 1 O.p. Błędów rachunkowych nie można stwierdzić w prosty sposób, w szczególności bez analizowania treści przepisów prawa, na podstawie których rozstrzygnięto sprawę, a ponadto nie można z zastosowaniem art. 215 § 1 O.p. zmieniać istoty rozstrzygnięcia, o co wnosi Skarżący. DIC podniósł też, że wskazanie ewentualnej kwoty podatku akcyzowego do zapłaty jest czynnością materialno-techniczną, która nie stanowi elementu decyzji. 5. Skarżący w zażaleniu z [...] czerwca 2011r. na ww. postanowienie DIC wniósł o połączenie wszystkich spraw, wskazał, że wie, iż wyliczenie kwot do zwrotu i zapłaty są czynnością materialno-techniczną. Wskazał, że żądanie zwrotu, gdy jest nadpłata jest oszustwem i próbą wyłudzenia nienależnego świadczenia. W ww. decyzji DIC z [...] marca 2011r. podane są jedynie kwoty do zapłaty, pominięto kwoty do zwrotu. Organ nie może żądać zapłaty akcyzy bez uwzględnienia nadpłaty z innych wpłat. Po zsumowaniu kwot do zapłaty ze wszystkich otrzymanych decyzji (w tym ww. z [...] marca 2011r.) określających podatek akcyzowy wynika, że Skarżący ma do zapłaty 2.011zł, natomiast z podsumowania rozstrzygnięć cząstkowych tych decyzji wynika nadpłata 3 970 zł. 6. DIC w postanowieniu z [...] sierpnia 2011r. utrzymał w mocy własne postanowienie z [...] czerwca 2011r., podtrzymując jego podstawę faktyczną i prawną. W uzasadnieniu odwołał się ponadto do wyroku WSA w Warszawie z 6 listopada 2008r. sygn. akt III SA/Wa 1328/08, z którego wynika, że oczywistość omyłki stanowi granicę dopuszczalności sprostowania. W trybie art. 215 § 1 O.p. można naprawić oczywiste przeoczenie, czy zastosowanie niewłaściwego słowa lub omyłkę pisarską o charakterze elementarnym i nie wpływającą na treść i znaczenie prostowanej decyzji. Podkreślił też, że w sprawie o sygn. akt III SA 761/99 NSA uznał, że tryb wskazany w art. 215 § 1 O.p. służy więc swego rodzaju kosmetycznemu skorygowaniu formy decyzji bez wnikania w jej treść merytoryczną, daje podstawę do wyeliminowania z decyzji drobnych błędów, które mogą być usunięte, ale pozostają bez wpływu na treść rozstrzygnięcia zawartego w decyzji, służy więc swego rodzaju kosmetycznemu skorygowaniu formy decyzji bez wnikania w jej treść merytoryczną. Skarżący natomiast nie wskazując wprost, w której części decyzji z [...] marca 2011r. wystąpił oczywisty błąd rachunkowy i w jaki sposób powinien zostać sprostowany wskazał, że z podsumowania rozstrzygnięć cząstkowych 7 decyzji DIC wynika nadpłata podatku akcyzowego w wysokości 3 970 zł, a nie podatek akcyzowy należny do zapłaty w łącznej wysokości 2 011 zł. W istocie wnosił więc o stwierdzenie i zwrot nadwyżki podatku akcyzowego wpłaconego nad naliczonym. W odniesieniu do tej kwestii brak było jednak podstaw do zastosowanie trybu rektyfikacji decyzji, o którym mowa w art. 215 § 1 O.p. DIS podkreślił także, iż zgodnie z art. 21 § 3 O.p., jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. 7. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący wniósł o uchylenie ww. postanowienia DIC z [...] sierpnia 2011r., z uwagi na naruszenie art. 22 pkt 3 i art. 79 u.p.a. oraz art. 215, art. 6, art. 72-80, art. 212, art. 234, art. 120, art. 121, art. 122, art. 125 i art. 139 § 1, 3 O.p. Skarżący wniósł też o: 1) zwrot nadpłaty w podatku akcyzowym z odsetkami od dnia wpłaty do dnia zwrotu, 2) zakreślenie terminu DIC do zakończenia postępowania podatkowego, 3) zwrot kosztów postępowania sądowego i kosztów poniesionych dla obrony swych praw (1500zł miesięcznie jako honorarium doradcy podatkowego i księgowego), 4) ukaranie pracowników DIC: A. R., R. M. oraz R. P., z uwagi na bezpodstawne łamanie prawa, co w konsekwencji doprowadziło do narażenia Skarżącego na poważne koszty i ewidentne straty. W uzasadnieniu skargi Skarżący wskazał, że w uzasadnieniu decyzji DIC podano wszystkie przepisy obowiązujące i do ich doboru oraz brzmienia nie ma zastrzeżeń, ale. DIC nie zastosował tych przepisów w praktyce. Dopiero w trybie odwoławczym prawidłowo określono akcyzę – 1.924 zł, ale w decyzji skoncentrowano się jedynie na aspekcie fiskalnym. Po odjęciu od wpłat dziennych w wysokości 1.924 zł akcyzy naliczonej – 1.972 zł do zapłaty zostaje 48 zł. Taka też wartość powinna być podana w decyzji, a nie 107 zł. Właśnie o skorygowanie tej czynności materialno-technicznej Skarżący wnosił. Ten sam jest również zakres skargi. Skarżący na koniec listopada 2006r. posiadał nadpłatę 16.558 zł i decyzja powinna właśnie tę nadpłatę uwzględniać. 8. W odpowiedzi na skargę DIC wniósł o oddalenie skargi podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. 1. Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. 2. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153 poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, a ocenie Sądu podlega zgodność wydanych aktów - w tym przypadku postanowień wydanych w postępowaniu administracyjnym, co do których przysługiwało zażalenie - zarówno z przepisami prawa materialnego jak i procesowego, stosownie do treści art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270, dalej: "P.p.s.a."). W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego (uchylić) akt wydany przez organ administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, iż doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 1 i 2 P.p.s.a.). 3. Sąd, w ramach kompetencji wyznaczonej przez wyżej wskazane przepisy, stwierdza, że zaskarżone postanowienie DIC w przedmiocie odmowy sprostowania błędów rachunkowych w wydanej decyzji - odpowiadało prawu. Sąd nie dopatrzył się żadnego z naruszeń wskazanych w wyżej wymienionym przepisie P.p.s.a. 4. Sąd podziela poglądy DIC wyrażone zarówno w zaskarżonym, jak i poprzedzającym go postanowieniu z [...] czerwca 2011r., że zgodnie z art. 215 § 1 O.p. organ podatkowy może, z urzędu lub na żądanie strony, prostować w drodze postanowienia błędy rachunkowe oraz inne oczywiste omyłki w wydanej przez ten organ decyzji. Sąd wskazuje ponadto, że na aprobatę zasługuje również stanowisko organów podatkowych obu instancji, które odwołały się do poglądów prezentowanych w dotychczasowym i konsekwentnym orzecznictwie sądów administracyjnych w zakresie interpretacji dyspozycji art. 215 § 1 O.p. Sąd zgadza się i w pełni podziela stanowisko judykatury, że błędem rachunkowym, który może być prostowany w trybie art. 215 § 1 O.p. jest taki błąd, który nie budzi najmniejszej wątpliwości. Na mocy ww. przepisu można więc naprawić oczywiste przeoczenie czy też omyłkę pisarską o charakterze elementarnym, nie wpływającą na treść i znaczenie decyzji. Tryb rektyfikacji decyzji podatkowej z art. 215 § 1 O.p. ustanowiono by usuwać drobne nieistotne wadliwości. Sprostowanie oczywistej omyłki nie może prowadzić do merytorycznej zmiany decyzji, a zatem rozstrzygnięcia co do istoty sprawy. Służy bowiem swego rodzaju kosmetycznemu skorygowaniu formy decyzji, bez wnikania w jej treść merytoryczną. Również w piśmiennictwie do oczywistych omyłek zalicza się różne błędy pisarskie, komputerowe itp.; takie błędy słowne, który nie budzą najmniejszej wątpliwości (Sławomir Presnarowicz Komentarz do art. 215 O.p., Lex Omega). 5. Sąd uznaje ponadto, że prawidłowe było przyjęcie przez DIC w uzasadnieniach wydanych w sprawie postanowień, że w sprawie nie było podstaw do zastosowania wnioskowanego przez Skarżącego trybu przewidzianego w dyspozycji ww. przepisu art. 215 § 1 O.p. Skarżący nie wskazał bowiem konkretnego błędu rachunkowego w decyzji, jaki należałoby sprostować, z uwagi na jego oczywistość. Skarżący odwoływała się jedynie do błędnych wyliczeń podatku akcyzowego, których dokonywały organy podatkowe w poszczególnych decyzjach wydawanych wobec Skarżącego w zestawieniu z dokonywanymi przez Skarżącego wpłatami tegoż podatku od poszczególnych czynności – sprzedaży samochodów. I na tej podstawie Skarżący uznał, że w decyzji DIC z [...] marca 2011r., podobnie jak w innych decyzjach DIC, doszło do błędu rachunkowego – różnic w podatku naliczonym i zapłaconym. Z podsumowania rozstrzygnięć cząstkowych 7 decyzji DIC z [...] marca 2011r., wynika nadpłata podatku akcyzowego w wysokości 3.970zł, a nie podatek akcyzowy należny do zapłaty w łącznej wysokości 2.011 zł. W opisanych wyżej przypadkach, jak trafnie wskazywał DIC w uzasadnieniach postanowień, których legalność badał Sąd, niemożliwe jest posłużenie się dyspozycją art. 215 § 1 O.p. Sąd jeszcze raz powtórzy, że przyjęta w tym przepisie klasyfikacja wadliwości, które mogą zostać usunięte w drodze sprostowania jest wyczerpująca. Są to błędy rachunkowe oraz inne oczywiste omyłki. Redakcja przepisu pozwala stwierdzić, że wymienione wyżej wady decyzji charakteryzuje cecha oczywistości. W tym zakresie Sąd podtrzymuje pogląd z wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 6 listopada 2008r. sygn. akt III SA/Wa 1328/08. Skoro w rozpoznawanej sprawie "na pierwszy rzut oka", bez potrzeby przeprowadzania dodatkowych badań, ustaleń czy analiz – nie można było stwierdzić czy doszło do oczywistego błędu rachunkowego w decyzji, której co do zasady nie kwestionował Skarżący i stała się ona ostateczna, a przy badaniu czy doszło do oczywistej omyłki pisarskiej należałoby badać w sposób merytoryczny wysokość określonego podatku akcyzowego, przy uwzględnieniu obowiązujących przepisów o podatku akcyzowym, a następnie porównać wyliczenia organu z wpłaconymi przez Skarżącego kwotami podatku akcyzowego, przy jednoczesnym sprawdzeniu czy wpłat dokonywano w terminie, czy też po terminie, a więc w konsekwencji czy była potrzeba do naliczania ewentualnych odsetek czy też nie – należało uznać, że zastosowanie dyspozycji art. 215 § 1 O.p. nie było możliwe. Oczywistość omyłki rachunkowej nie możliwa była do stwierdzenia przez proste zestawienie ze sobą liczb, które wprost wynikały z treści decyzji. W tej sytuacji słuszne było przyjęcie przez DIC, że Skarżący w istocie wnosił o stwierdzenie i zwrot nadwyżki podatku akcyzowego wpłaconego nad naliczonym, a w konsekwencji wadliwości, które opisywał wskazywały, że podważa on sposób rozliczeń dokonywanych przez siebie wpłat z wysokością zobowiązania podatkowego wynikającego z decyzji DIC z [...] marca 2011r., a co za tym idzie nie możliwe było zastosowanie instytucji prostowania oczywistych omyłek pisarskich, wskazanej w art. 215 § 1 O.p. Przepis ten ma służyć wyłącznie usuwaniu oczywistych i nieistotnych wadliwości, a nie merytorycznej kontroli wadliwości decyzji. 6. Sąd, mając powyższe rozważania na względzie, stwierdza, iż brak było w rozpoznawanej sprawie przesłanek do uwzględnienia skargi. W związku z tym należało ją oddalić, na podstawie art. 151 P.p.s.a.