III SA/Wa 2860/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Lidia Ciechomska-Florek, Sędziowie Sędzia WSA Bożena Dziełak (sprawozdawca), Sędzia WSA Jerzy Płusa, Protokolant Emilia Kasperowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 kwietnia 2007 r. sprawy ze skargi J. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2006 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od osób fizycznych za 2004 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] stycznia 2006 r. nr [...], 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie podlegają wykonaniu w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz strony skarżącej kwotę 5600 zł (pięć tysięcy sześćset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Skarżący – J. W. złożył wniosek z 15 listopada 2006 r. o stwierdzenie nadpłaty w kwocie 116.073,30 zł w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. oraz korektę zeznania podatkowego PIT-37. Wyjaśnił, że w okresie od 1 stycznia do 31 sierpnia 2004 r. pracował na W. Wynagrodzenie otrzymywał od P. sp. z o.o. (dalej: "P."). Spółka ta, jako płatnik, od wypłacanych wynagrodzeń naliczała i odprowadzała zaliczki na podatek dochodowy. Skarżący uzyskiwał również przychody z tytułu zawartej z P. umowy o dzieło. Przychody z obu źródeł wykazane zostały w informacji PIT-11. Postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2005 r., wydanym w trybie art. 14a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), dalej: "O.p.", Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. potwierdził prawidłowość stanowiska, iż w 2004 r. Skarżącego obciążał ograniczony obowiązek podatkowy. Płatnik skorygował zatem informację PIT-11, nie wykazując w niej dochodów Skarżącego z działalności wykonywanej osobiście, wymienionej w art. 13 pkt 8 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), dalej: "u.p.d.o.f.". Zostały one opodatkowane na podstawie art. 41 ust. 4 u.p.d.o.f. i wykazane w korekcie PIT-8A. Płatnik przygotował również informację IFT-1/IFT-1R. W dokonanej w związku z powyższym korekcie zeznania podatkowego za 2004 r. Skarżący nie wykazał dochodów podlegających opodatkowaniu w P. Jego zdaniem przychody ze stosunku pracy z P. i w U., jako otrzymane przez osobę nie mającą miejsca zamieszkania w Polsce, nie podlegają tu opodatkowaniu. Jako kwotę do zwrotu w korekcie zaznania PIT-37 Skarżący wykazał kwotę zaliczek pobranych od wynagrodzenia za pracę na W. Decyzją z dnia [...] stycznia 2006 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. odmówił stwierdzenia nadpłaty. Przedstawił stan faktyczny sprawy wskazując, że Skarżący – na wezwanie organu – poinformował, iż nie jest możliwe uzyskanie certyfikatu rezydencji podatkowej za 2004 r. na W. i w U., ponieważ w każdym z tych krajów przebywał tylko przez część roku. Przedstawił natomiast zaświadczenia P. oraz P. (dalej: "P.") potwierdzające, że w okresie od 1 lipca 2001 r. do dnia 31 lipca 2004 r. był oddelegowany przez pierwszą z tych firm do pracy na W., a w okresie od 1 sierpnia do 31 grudnia 2004 r. wykonywał pracę dla drugiej z nich w U. Oceniając znaczenie dla sprawy ww. postanowienia w przedmiocie interpretacji Naczelnik Urzędu Skarbowego wyjaśnił, iż we wniosku jej wydanie Skarżący podnosił, że obecnie zamieszkuje w U., a za granicą przebywa od lipca 2001 r. z zamiarem stałego pobytu. Jego zdaniem interpretacja organu podatkowego jest wiążąca jedynie w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o jej wydanie. Skarżący jako elementu tego stanu nie podał, iż de facto wskazane przez niego miejsce zamieszkania nie jest miejscem zamieszkania dla celów podatkowych, a jedynie miejscem jego rzeczywistego pobytu. Dlatego też z uwagi na odmienny stan faktyczny, organ orzekający w niniejszej sprawie nie jest związany stanowiskiem wyrażonym w ww. postanowieniu. Zdaniem organu dowolne określanie miejsca zamieszkania nie może doprowadzić do sytuacji, w której podatnik nie będzie miał w żadnym kraju rezydencji podatkowej, a tym samym nigdzie nie rozliczy się całkowicie ze wszystkich swoich światowych dochodów. Naczelnik Urzędu Skarbowego przytoczył treść art. 4 podpisanej dnia 23 września 1992 r. Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Węgierską (Dz. U Nr 125, poz. 602, dalej: "Konwencja z Węgrami") oraz podpisanej dnia 8 października 1974r. umowy między Rządem Polskiej Rzeczpospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. Nr 31, poz. 178, dalej: "umowa z USA"). Przepisy te określają warunki uznania danej osoby za mającą miejsce zamieszkania w jednym z umawiających się państw (rezydencji podatkowej). Zdaniem organu dla celów dowodowych dokumentem potwierdzającym miejsce zamieszkania podatnika w celu ustalenia jurysdykcji podatkowej danego państwa jest zaświadczenie wydane przez właściwą administrację podatkową - certyfikat rezydencji, z którego powinno wynikać, iż Skarżący podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu i opodatkowuje dochody uzyskane w tym kraju według miejscowego prawa. Ponieważ Skarżący nie przedstawił żadnego dokumentu, z którego wynikałoby, że ma on miejsce zamieszkania dla celów podatkowych poza Polską, i zgodnie z art. 3 ust. 2a u.p.d.o.f. podlega on na terytorium Polski ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. W toku postępowania ustalono, że w żadnym z państw, w których Skarżący pracował w 2004 r., nie wykazał on łącznych dochodów, opodatkowując część uzyskaną odpowiednio na W. oraz w U. Zdaniem organu zaliczki wykazane w zeznaniu za 2004 r., nie stanowią nadpłaty w podatku dochodowym i nie podlegają zwrotowi. W odwołaniu od tej decyzji Skarżący wniósł o jej uchylenie i stwierdzenie nadpłaty. Zarzucił naruszenie art. 3 i art. 4a u.p.d.o.f., art. 122 O.p. poprzez niepodjęcie działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, art. 121 § 1 O.p. oraz art. 14b § 2 i art. 14c O.p. poprzez niezastosowanie się do wiążącej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Wyjaśnił, iż do końca sierpnia 2004 r. mieszkał wraz z rodziną na W. Od września tego roku przeprowadził się do U., gdzie podjął pracę. W czasie pracy dla podmiotu amerykańskiego nie wiązała go żadna umowa z podmiotem polskim. Skarżący w 2004 r. zachował zameldowanie w Polsce, gdzie jednak nie mieszkał i nie przebywał. Uzyskał tu jedynie przychody z kapitałów pieniężnych, które opodatkowane zostały zgodnie z art. 30b u.p.d.o.f., przy czym z uwagi na brak certyfikatu rezydencji nie zastosowano stawek podatku wynikających z umowy o zapobieganiu podwójnemu opodatkowaniu. W jego ocenie przychody z pracy uzyskane w 2004 r., jako nie pochodzące ze źródeł położonych w Polsce, nie powinny być tu opodatkowane, a pobrane zaliczki na podatek dochodowy podlegały zwrotowi. Skarżący nie zgodził się z Naczelnikiem Urzędu Skarbowego, iż dla utraty miejsca zamieszkania dla celów podatkowych w Polsce konieczne jest uzyskanie takiego miejsca zamieszkania poza granicami Polski. Przepisy u.p.d.o.f. nie posługują się pojęciem "miejsca zamieszkania dla celów podatkowych", wprowadzając pojęcie ograniczonego i nieograniczonego obowiązku podatkowego - art. 3. Z przepisu tego wynika, że jedynym kryterium determinującym zakres obowiązku podatkowego w Polsce jest "miejsce zamieszkania". Nieograniczony obowiązek podatkowy obciąża osoby posiadające miejsce zamieszkania w Polsce, natomiast osoby nie posiadające tu miejsca zamieszkania podlegają ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. W opinii Skarżącego nie należy utożsamiać pojęć "miejsce zamieszkania" i "miejsce zamieszkania dla celów podatkowych". Miejsce zamieszkania to kryterium, jakie musi być spełnione, aby stwierdzić czy dana osoba ma w danym kraju miejsce zamieszkania dla celów podatkowych. Skarżący wywiódł, że jeżeli dana osoba ma w Polsce miejsce zamieszkania, to tu także znajduje się jej miejsce zamieszkania dla celów podatkowych. Pojęcie "miejsca zamieszkania" nie jest zdefiniowane w przepisach podatkowych. Za właściwe Skarżący uznał więc odwołanie się do art. 25 Kodeksu cywilnego, stanowiącego, że za miejsce zamieszkania uważa się miejscowość, w której dana osoba przebywa z zamiarem stałego pobytu. Zgodnie zaś z art. 28 k.c. można mieć tylko jedno miejsce zamieszkania. Aby uznać, iż określona osoba ma miejsce zamieszkania w Polsce, muszą być spełnione łącznie dwa elementy, jakie definicja ta zawiera: obiektywny tj. kryterium faktycznego pobytu oraz subiektywny tj. zamiar stałego przebywania w danym miejscu. Zdaniem Skarżącego w jego przypadku przesłanki te nie są spełnione, ponieważ faktycznie nie przebywa on w Polsce na stałe i nie posiada takiego zamiaru. Świadczą o tym przebywanie z całą najbliższą rodziną poza terytorium Polski od 2001 r., planowane na dalsze lata (także w chwili obecnej); wykonywanie pracy poza Polską na rzecz amerykańskiego pracodawcy, oznaczające brak ekonomicznych związków z Polską; zamiar stałego pobytu zagranicą, potwierdzony chociażby faktem rozwiązania w 2004 r. polskiej umowy o pracę i zawarciem umowy amerykańskiej. Skarżący w 2004 r. nie posiadał więc w Polsce miejsca zamieszkania. Nie można też wskazać na terenie Polski miejscowości, w której w 2004 r. fizycznie przebywał oraz miejscowości, w której miałby zamiar stałego pobytu. Brak miejsca zamieszkania w Polsce w 2004 r. przesądza o tym, że w roku tym Skarżący podlegał tu ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Skarżący podkreślił, że żaden przepis u.p.d.o.f. nie zawiera warunku, uzależniającego ograniczony obowiązek podatkowy na terenie Polski od uzyskania w innym kraju nieograniczonego obowiązku podatkowego. Twierdzenie Naczelnika Urzędu Skarbowego w tym względzie nie znajduje uzasadnienia w przepisach prawa, stanowiąc nieuprawnione rozszerzenie kryteriów determinujących ograniczony i nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce i rażąco naruszając art. 3 ust. 1 i 2a u.p.d.o.f. Skarżący zarzucił ponadto, iż organ pierwszej instancji w sposób niepełny odniósł się do treści art. 4 Konwencji z Węgrami oraz umowy z USA. Zgodnie z tymi umowami pierwszeństwo w ustalaniu rezydencji danej osoby mają wewnętrzne przepisy danego kraju. Jeżeli na ich podstawie okaże się, że dwa kraje roszczą sobie prawo do określania danej osoby jako rezydenta podatkowego w Polsce - zastosowanie znajdą odpowiednie postanowienia umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania (tzw. tie breaker rules). Kryteria rozstrzygające status danej osoby na potrzeby umowy będą miały zastosowanie wyłącznie w przypadku pozytywnego konfliktu rezydencji, tzn. w sytuacjach, gdy oba państwa uznają, iż dana osoba fizyczna ma miejsce zamieszkania w obydwu umawiających się państwach. W przypadku Skarżącego postanowienia te nie powinny mieć zatem zastosowania, ponieważ nie został on uznany za osobę mającą nieograniczony obowiązek podatkowy ani w U., ani na W. W opinii Skarżącego pojęcie "miejsce zamieszkania" występujące w polskich tekstach umów powinno być utożsamiane z ograniczonym bądź nieograniczonym obowiązkiem podatkowym z u.p.d.o.f., a nie z miejscem zamieszkania jako kryterium determinującym zakres obowiązku podatkowego w Polsce. Takie rozumienie tego pojęcia potwierdza użycie w tekstach angielskich pojęcia "resident" - rezydenta podatkowego. Zdaniem Skarżącego nawet przyjmując, że art. 4a u.p.d.o.f. pozwala skutecznie odwołać się do postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, to zgodnie ze wskazanymi wyżej kryteriami wykazywał on (w odpowiednich okresach 2004 r.) ściślejsze powiązania z W. bądź U. - tam znajdował się jego ośrodek interesów życiowych (powiązań osobistych) z uwagi na wykonywanie pracy na terenie tych krajów oraz przebywanie tam z najbliższą rodziną. Gdyby kryterium to nie było wystarczające, to kolejne określone w umowach – fizyczne przebywanie już jednoznacznie wskazuje na tamte kraje, a nie na Polskę. Argumentacja organu pierwszej instancji może prowadzić do wniosku, że kryterium determinującym zakres obowiązku podatkowego danej osoby jest obywatelstwo, czego nie przewidują przepisy u.p.d.o.f. Również umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania wskazują obywatelstwo jako ostatnie kryterium pozwalające na rozstrzygnięcie sytuacji podatkowej danej osoby. W ocenie Skarżącego nieuprawnione, ponieważ nie wynikające z przepisów u.p.d.o.f., jest wymaganie przedstawienia certyfikatu rezydencji jako dokumentu potwierdzającego nieposiadanie na terytorium Polski miejsca zamieszkania, w celu potwierdzenia zakresu obowiązku podatkowego (ograniczony czy nieograniczony). Skarżący uważa, że Naczelnik Urzędu Skarbowego był związany ww. interpretacją przepisów prawa podatkowego. We wniosku o jej wydanie przedstawiony został cały stan faktyczny, w tym fakt przeprowadzki z W. do U. Natomiast kwestia braku nieograniczonego obowiązku podatkowego w tych krajach nie ma znaczenia dla określenia jego sytuacji w Polsce. Postanowienie w sprawie interpretacji nie zostało zmienione z urzędu przez organ odwoławczy, a zatem należy domniemywać, iż uznał on argumenty strony, potwierdzone przez organ podatkowy. Odstąpienie przez organ od treści wiążącej interpretacji podatkowej narusza określoną w art. 121 § 1 O.p. zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Skarżący zastosował się bowiem do wiążącego stanowiska organu podatkowego. Decyzją z dnia [...] czerwca 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. zaskarżoną decyzję utrzymał w mocy. Przytoczył treść art. 3 oraz art. 4a u.p.d.o.f. Także i on za właściwe uznał uwzględnienie cywilistycznej definicji "miejsca zamieszkania". Przytoczył okoliczności związane z zatrudnieniem i zamieszkiwaniem Skarżącego w 2004 r. W ich świetle uznał, że w okresie wykonywania pracy na W. Skarżący posiadał w Polsce miejsce zamieszkania i podlegał nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Wskazał, iż odwołanie w znacznej mierze odnosi się do okresu pracy Skarżącego w U., pomijając fakt, iż do końca sierpnia 2004 r. pracował on na W. na rzecz polskiego pracodawcy. Zdaniem organu nie można uznać, iż osoba posiadająca miejsce zamieszkania w Polsce, zameldowana tu, a także uzyskująca tu dochody z tytułu umów o pracę i o dzieło, zawartych z podmiotem polskim, oraz dochody z kapitałów pieniężnych, wraz z momentem oddelegowania do wykonywania pracy na W. utraciła w Polsce status rezydenta podatkowego. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej sytuacja Skarżącego w okresie od stycznia do sierpnia 2004 r. niczym nie różniła się od sytuacji z lat ubiegłych, kiedy wykonując pracę na W. i przebywając tam z rodziną deklarował on miejsce zamieszkania w Polsce. Świadczą o tym przede wszystkim zeznania podatkowe za lata 2002 i 2003, w których Skarżący wraz z małżonką korzystali z możliwości łącznego opodatkowania dochodów oraz odliczeniu od podatku wydatków na remont lokalu mieszkalnego. Preferencje te dopuszczalne są tylko w przypadku posiadania nieograniczonego obowiązku podatkowego. Ponadto Skarżący w latach tych wykazywał dochody osiągnięte za granicą, zwolnione z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 33 i 66 u.p.d.o.f., o które zwiększana jest podstawa obliczenia podatku w celu ustalenia stopy procentowej. W opinii organu, skoro Skarżący, jak sam przyznał, nie został uznany za rezydenta W. i U., to wobec braku konfliktu rezydencji podatkowej nie zachodzi potrzeba rozstrzygania miejsca jego zamieszkania w oparciu o kolejne kryteria wskazane w umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania. Zarzut powoływania przez organ pierwszej instancji art. 4 tych umów bez ustosunkowania się do tego przepisu uznał za niezasadny. Uwzględniając okoliczność, że Skarżący w 2004 r. przebywał na terenie W. krócej niż 183 dni, jego wynagrodzenie uzyskane od pracodawcy posiadającego siedzibę w Polsce, podlega opodatkowaniu w Polsce na mocy art. 15 Konwencji z Węgrami. Tym samym wniosek Skarżącego o stwierdzenie nadpłaty z tytułu zaliczek pobranych przez płatnika jest niezasadny. Z uwagi na fakt, iż interpretacja organu podatkowego jest wiążąca jedynie w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku, Dyrektor Izby Skarbowej za niezasadny uznał również zarzut niezastosowania się przez organ pierwszej instancji do uzyskanej przez Skarżącego interpretacji przepisów podatkowych. Stan faktyczny przestawiony we wniosku o jej wydanie różni się bowiem od stanu faktycznego niniejszej sprawy. Z wniosku wynika, że w 2004 r. Skarżący osiągał w Polsce wyłącznie przychody z kapitałów pieniężnych, gdy tymczasem z akt niniejszej sprawy wynika, iż w roku tym uzyskiwał również dochody z tytułu umów o pracę i o dzieło, zawartych z polskim pracodawcą. We wniosku pominięto także fakt oddelegowania Skarżącego do pracy za granicą przez polskiego pracodawcę. W opinii organu odwoławczego w sprawie nie naruszono przepisów postępowania podatkowego. Nie zgodził się on także z zarzutem bezpodstawności żądania przedłożenia certyfikatu rezydencji podatkowej, tym bardziej, iż poza oświadczeniami od pracodawców, Skarżący nie przedstawił żadnego dokumentu potwierdzającego zmianę miejsca zamieszkania. Na decyzję powyższą Skarżący złożył skargę. Wniósł o jej uchylenie, a także uchylenie poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. Jako naruszone wskazał przepisy te same co w odwołaniu, a uzasadniając skargę w całości powtórzył wyrażoną tam argumentację. Przedstawiając okoliczności świadczące o braku w 2004 r. ekonomicznych związków z Polską Skarżący podniósł, że świadczenie przez niego pracy na terenie W. również wskazuje na związki z tym krajem, a nie z Polską, chociaż umowa o pracę zawarta była z polskim pracodawcą. Podkreślił, że przepisy u.p.d.o.f. nakazują rozpatrywanie sytuacji danego podatnika w kontekście jednego roku podatkowego – za ten okres ma on obowiązek rozliczenia się z podatków. Zdaniem Skarżącego bez znaczenia jest więc jego sytuacja podatkowa w latach poprzedzających rok 2004, w którym sytuacja ta zmieniła się na tyle, że utracił on miejsce zamieszkania w Polsce. Skoro zaś nie miał w Polsce miejsca zamieszkania, a przepisy u.p.d.o.f. nie wprowadzają pojęcia "dzielonej rezydencji podatkowej", należy uznać, że w 2004 r. nie posiadał tu nieograniczonego obowiązku podatkowego. Za oczywiście niezasadne Skarżący uznał stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej co do okresu pracy na W. Długość jego pobytu w tym kraju w 2004 r. nigdy nie była przedmiotem badania organów podatkowych. Nie wiadomo skąd Dyrektor Izby Skarbowej uzyskał wiedzę, iż pobyt ten nie przekroczył 183 dni, jednocześnie przyznając, że praca na W. świadczona była od stycznia do końca sierpnia 2004 r. - co daje ponad 240 dni. Zgodnie z art. 15 Konwencji z Węgrami kryterium 183 dni nie jest jedynym, rozstrzygającym o prawie Węgier do opodatkowania dochodów Skarżącego uzyskanych w tym kraju. Przepis ten wymienia też inne warunki, jakie muszą być spełnione, aby przychody ze stosunku pracy mogły być opodatkowane wyłącznie w Polsce. Organ odwoławczy nie zbadał, czy rzeczywiście zostały one spełnione. Skarżący podniósł, że zawarcie umowy z polskim pracodawcą nie ma znaczenia dla określenia miejsca położenia źródeł przychodów. Istotne jest bowiem miejsce faktycznego wykonywania pracy. Skoro zaś praca była wykonywana na W, to przychodów z nią związanych nie można uznać za uzyskane ze źródeł położonych w Polsce. Skarżący podkreślił, że jego przychody zostały opodatkowane na W. Arbitralne uznanie, że nie przebywał on na W. dłużej niż 183 dni rażąco narusza przepisy Ordynacji podatkowej nakazujące organom podatkowym podjęcie wszelkich działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego (art. 122). W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Dodatkowo wyjaśnił, że okres przebywania Skarżącego w 2004 r. na terenie W. ustalił w oparciu o adnotację z [...] grudnia 2005 r., sporządzoną przez pracownika organu pierwszej instancji na okoliczność odebrania wyjaśnień od pełnomocnika Skarżącego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek nie wszystkie z podniesionych w niej zarzutów są zasadne. I. Specyfika niniejszej sprawy polega na tym, że w trybie przewidzianym w art. 14a O.p. Skarżący uzyskał od organu podatkowego wiążącą interpretację przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a następnie uwzględnił ją dokonując korekty zeznania podatkowego za 2004 r. i składając stosowny wniosek o stwierdzenie nadpłaty. Przede wszystkim ocenić zatem należało, czy interpretacja dokonana przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. była wiążąca dla organów podatkowych orzekających w niniejszej sprawie. Sąd podziela stanowisko tych organów, że interpretacja wiąże organ podatkowy jedynie wówczas, gdy stan faktyczny rozstrzyganej sprawy jest taki sam, jak przedstawiony we wniosku o jej wydanie. Organ podatkowy udzielając interpretacji przepisów prawa podatkowego odnosi się bowiem wyłącznie do stanu faktycznego opisanego przez wnioskodawcę, przy czym bez znaczenia jest to, czy składające się nań zdarzenia rzeczywiście wystąpiły. W postępowaniu w przedmiocie interpretacji organ podatkowy nie prowadzi żadnego postępowania dowodowego, przyjmując niejako do wiadomości okoliczności wskazane przez wnioskodawcę. Stąd nałożony na wnioskodawcę w art. 14a § 2 O.p. wymóg wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego, na tle którego wyrażana jest wątpliwość co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego. Ochronna funkcja interpretacji ma w istocie bardzo wąski zakres. Jego ramy wyznacza opisany we wniosku stan faktyczny. Jeżeli zaś rzeczywiście zaistniały stan faktyczny okaże się być odmienny od podlegającego ocenie przy wydawaniu interpretacji, powołanie się wnioskodawcy na interpretację jako źródło określonego zachowania - nie będzie skuteczne. W ocenie Sądu odmienność stanu faktycznego wynikać może między innymi – jak to ma miejsce w niniejszej sprawie – z pominięcia w jego opisie niektórych tylko okoliczności. Odróżnić przy tym należy wynikającą z odmienności rzeczywistego stanu faktycznego "przydatność" interpretacji przy jego ocenie, od oceny tego stanu faktycznego, która wcale nie musi prowadzić do wniosków odmiennych niż to przyjęto w postanowieniu zawierającym interpretację. Odmienna ocena wystąpi wówczas, gdy stan faktyczny opisany we wniosku i stan rzeczywisty będą różniły się okolicznościami znaczącymi z punktu widzenia wyrażanej przez organ oceny prawnej. Skarżący we wniosku o interpretację jednoznacznie stwierdził, że w 2004 r. w Polsce uzyskał tylko dochody z kapitałów pieniężnych. Organ podatkowy w postępowaniu o interpretację nie miał możliwości weryfikacji tej informacji. Musiał przyjąć ją tak, jak została podana. Skarżący zaś nie wnosił o ocenę, czy uzyskane przez niego w tym roku dochody były dochodami uzyskanymi na terenie Polski. W opisie stanu faktycznego pominął natomiast okoliczność, że do sierpnia 2004 r. przebywał na W. z uwagi na oddelegowanie go do pracy w tym kraju przez polskiego pracodawcę, w związku z czym otrzymywał wynagrodzenie z tytułu umowy o pracę. Nie wspomniał również o dochodach z tytułu zawartej z tymże pracodawcą umowy zlecenia. Wyjaśnił, że z polskim podmiotem nie ma zawartej żadnej umowy, w tym również umowy o pracę. Jest to okoliczność prawdziwa na dzień złożenia wniosku, ale nie w odniesieniu do całego 2004 r. Podkreślić należy, że Skarżący wnosił jednakże o potwierdzenie zakresu jego obowiązku podatkowego w Polsce w roku 2004 i w latach następnych. Zdaniem Sądu powyższe rozbieżności rzeczywistego i opisanego we wniosku o interpretację stanu faktycznego uprawniały organy podatkowe do przyjęcia, że nie są związane stanowiskiem wyrażonym w postanowieniu zawierającym interpretację, wydanym przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. W rezultacie obowiązane były one samodzielnie ocenić zakres obowiązku podatkowego obciążającego Skarżącego w 2004 r. w Polsce na podstawie okoliczności ustalonych w toku postępowania o stwierdzenie nadpłaty, w tym wyjaśnień i wniosków składanych przez stronę. W sprawie niniejszej nie doszło więc do zarzucanego przez Skarżącego naruszenia art. 14b § 2 i art. 14c oraz art. 121 § 1 O.p. poprzez niezastosowanie się do wiążącej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Nie może być uznane na naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych nieuwzględnienie wiążącej mocy interpretacji organu podatkowego w sytuacji, gdy jak się okazało stan faktyczny przedstawiony przez Skarżącego we wniosku o interpretację był odmienny od zaistniałego w rzeczywistości. Opisując stan faktyczny w celu uzyskania interpretacji wnioskodawca bierze na siebie odpowiedzialność za jego kompletność i wszelkie nieścisłości. Wyłącznie od jego decyzji zależy, jakie informacje znajdą się w opisie stanu faktycznego. Przepis art. 14a § 2 O.p. jednoznacznie wymaga, aby opis ten był wyczerpujący. II. Zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w 2004 r.) osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). Rację ma więc Skarżący, że kryterium decydującym dla określenia, czy daną osobę obciąża nieograniczony obowiązek podatkowy, jest "miejsce zamieszkania" w Polsce, a nie brak miejsca zamieszkania w innym kraju. Zgodzić się należy ze stronami, że w braku definicji pojęcia "miejsce zamieszkania" w u.p.d.o.f., uprawnione jest posłużenie się definicją zamieszczoną w art. 25 k.c. Jakkolwiek jest to definicja sformułowana na potrzeby prawa cywilnego, to charakteryzuje się uniwersalnością umożliwiającą jej wykorzystanie także w prawie podatkowym. Pozwala ona przy tym na rozróżnienie miejsc stałego i czasowego pobytu danej osoby, co byłoby utrudnione przy przyjęciu potocznego rozumienia "zamieszkiwania". Dla przykładu wskazać jedynie należy, że w Słowniku Języka Polskiego pod redakcją M.Szymczaka (Państwowe Wydawnictwo Naukowe, Warszawa 1989, t. III s. 928 i nn.) wyraz "zamieszkiwanie" oznacza "miejscowość, w której ktoś mieszka – jest zameldowany", a wyraz "zamieszkiwać" określony został jako " zająć jakieś pomieszczenie lub lokal na miejsce pobytu (stałego lub czasowego), obrać sobie jakieś mieszkanie, wprowadzić się". I tak, art. 25 k.c. stanowi, że miejscem zamieszkania osoby fizycznej jest miejscowość, w której osoba ta przebywa z zamiarem stałego pobytu. Na zamieszkiwanie, co wskazywał Skarżący, składają się dwa czynniki: zewnętrzny (określony w skardze jako obiektywny), a wyrażający się w faktycznym przebywaniu w danym miejscu, oraz wewnętrzny (subiektywny) – rozumiany jako zamiar stałego pobytu. Brak któregokolwiek z tych elementów uniemożliwia przyjęcie, iż określone miejsce jest dla danej osoby "miejscem zamieszkania". Podkreślić przy tym należy, że subiektywność przesłanki "zamiaru stałego pobytu" nie oznacza, iż jej istnienie wyraża się jedynie poprzez oświadczenie zainteresowanej osoby i nie może być oceniane w oparciu o obiektywnie dające się zaobserwować i wskazać zachowania tej osoby. Oceniając w świetle powyższego sytuację Skarżącego w 2004 r., w okresie, gdy pracował na terytorium W., stwierdzić należy, że prawidłowo organy podatkowe przyjęły, iż W. nie były dla niego miejscem zamieszkania. Zdaniem Sądu nie ulega wątpliwości, że Skarżący przebywał na W.z uwagi na fakt, iż zobowiązywała go do tego umowa z polskim pracodawcą. Oznacza to, że W. były dla niego miejscem wykonywania pracy, a nie miejscem zamieszkania, rozumianym jako miejsce przebywania z zamiarem stałego pobytu. Okoliczność, że Skarżącemu towarzyszyła rodzina nie ma znaczenia. Ani z treści wniosku o interpretację, ani z działań Skarżącego nie wynika, aby zamiarem jego było uczynienie z terytorium W. miejsca zamieszkania. Żadna też z okoliczności nie wskazuje, aby w okresie tym Skarżący nie miał zamiaru stałego pobytu w Polsce. Tym bardziej, że wbrew twierdzeniom Skarżącego, możliwe było określenie nie tylko miejscowości, ale też dokładnego adresu jego zamieszkania, skoro posiadał on tu mieszkanie. Fakt posiadania mieszkania, sam w sobie nie przesądzający o miejscu zamieszkania – może być jedną z okoliczności, które wraz z innymi składać się będą na ustalenie, gdzie znajduje się centrum życiowe danej osoby. Skarżący podnosi, że wykonywanie pracy na W. wskazuje na ekonomiczne związki z tym krajem, a nie z Polską. W ocenie Sądu argument ten nie jest wystarczający do przyjęcia, iż W. były dla Skarżącego miejscem zamieszkania. Sąd podziela wyrażony w wyroku z dnia 15 lipca 1978 r. sygn. akt IV CR 242/78 (OSN 1979/6/120) pogląd Sądu Najwyższego, że faktyczna przerwa w przebywaniu w miejscu zamieszkania, spowodowana np. studiami, pracą, pobytem w więzieniu czy służbą wojskową, nie pozbawia danej osoby miejsca zamieszkiwania. Natomiast w wyroku z dnia 25 listopada 1975 r. sygn. akt III CRN 53/75 (OSNC 1976/10/218) Sąd Najwyższy stwierdził, że "o stałości pobytu osoby fizycznej na danym terytorium decyduje przede wszystkim takie przebywanie tej osoby, które ma cechy założenia tam ośrodka swoich osobistych i majątkowych interesów. W świetle art. 1 umowy między Polską Rzeczpospolitą Ludową a Republiką Francuską o prawie właściwym, jurysdykcji i wykonywaniu orzeczeń w zakresie prawa osobowego i rodzinnego (Dz. U. z 1969 r. Nr 4, poz. 22) pobyt obywatela polskiego we Francji, który został delegowany do tego kraju na czas określony i w celu wykonania określonej czynności w sytuacji, gdy w Polsce zachował on lokal mieszkalny i nie rozwiązano z nim stosunku pracy, oraz który nie wyjechał na podstawie paszportu konsularnego, nie może być uznany za pobyt stały". Jakkolwiek pogląd ten wyrażony został na potrzeby interpretacji przepisów innych niż właściwe w niniejszej sprawie, to jednak dotyczy on pojęcia "stały pobyt", stanowiącego jeden z elementów definicji "miejsca zamieszkania". Potwierdza zaś, że czasowa i usprawiedliwiona okolicznościami nieobecność w miejscu zamieszkania nie oznacza rezygnacji z niego. Zdaniem Sądu samo wykonywanie pracy za granicą nie oznacza zerwania więzi osobistych i ekonomicznych z krajem. Zasadnie organy podatkowe podnosiły, że w całym okresie pracy Skarżącego na W. jego sytuacja nie uległa zmianie, a w latach 2002-2003 składał on w Polsce zeznania podatkowe tak, jak osoba obciążona tu nieograniczonym obowiązkiem podatkowym. Okoliczność ta, wbrew twierdzeniom Skarżącego, ma znaczenia, ponieważ wskazywana przez niego zmiana sytuacji życiowej, jaka nastąpiła w 2004 r. i skutkowała zmianą miejsca zamieszkania, wiązała się z podjęciem pracy i przeprowadzką do U., a nie pracą na W. Reasumując Sąd stwierdza, że w okresie pracy na W. miejsce zamieszkania Skarżącego znajdowało się w Polsce, co prawidłowo przyjęły organy podatkowe. Skarżący twierdzi, że przepisy u.p.d.o.f. nie przewidują "dzielonej rezydencji podatkowej", a zatem z uwagi na roczny okres rozliczeniowy podatku dochodowego, rezydencja podatkowa rozciąga się na cały ten rok. Sąd poglądu tego nie podziela. Zmiana miejsca zamieszkania należy do kategorii zdarzeń faktycznych, aczkolwiek wpływa na sytuację podatnika, mogąc uczynić go rezydentem innego państwa. W istocie ma charakter obiektywny w tym znaczeniu, że albo ktoś mieszka w Polsce, albo na Węgrzech albo w USA itp., co znajduje też odzwierciedlenie w treści art. 28 k.c. Zdaniem Sądu chybiony jest wywód Skarżącego, że spowodowana zmianą miejsca zamieszkania w ciągu roku podatkowego 2004, zmiana zakresu obowiązku podatkowego z nieograniczonego na ograniczony (lub odwrotnie) działa wstecz, obejmując dochody uzyskane przed tą zmianą. Powołując się na wskazywany przez Skarżącego brak stosownych unormowań w u.p.d.o.f. za równie uprawnione można byłoby uznać twierdzenie, że nieograniczony lub ograniczony obowiązek podatkowy sprzed zmiany miejsca zamieszkania rozciąga się na okres po tej zmianie. Analiza przepisu art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f. (obowiązującego w 2004 r.) prowadzi do jednoznacznego wniosku, że w tym okresie roku podatkowego, gdy podatnik ma miejsce zamieszkania na terytorium Polski jego dochody podlegają tu opodatkowaniu w zakresie określonym poprzez nieograniczony obowiązek podatkowy. W ocenie Sądu brak jest również podstaw do podważenia tej zasady w oparciu o roczny okres rozliczenia podatku dochodowego. Zmiana miejsca zamieszkania w trakcie roku podatkowego, polegająca na opuszczeniu Polski, nie zwalnia bowiem podatnika od obowiązku złożenia zeznania za okres, kiedy podlegał on w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu (obowiązujący w 2004 r. art. 45 ust. 1 i ust. 1b u.p.d.o.f.). Sąd stwierdza zatem, że do momentu zamieszkania w U., dokąd Skarżący przeniósł się z zamiarem stałego tam pobytu i gdzie stworzył ośrodek swoich interesów życiowych – obciążał go w Polsce nieograniczony obowiązek podatkowy. Tym samym Sąd nie uznał za zasadny zarzutu naruszenia art. 3 u.p.d.o.f., chociaż – co wskazano wyżej – nie zgodził się w całości z argumentacją organów podatkowych. Wniosek oparty na tej argumentacji był bowiem właściwy. IV. Zdaniem Sądu nie jest również zasadny zarzut skargi dotyczący bezpodstawności żądania przedłożenia przez Skarżącego certyfikatów rezydencji podatkowej. Organ pierwszej instancji stanowisko swoje opierał między innymi na nieprzedłożeniu przez Skarżącego certyfikatów rezydencji podatkowej z Węgier i USA, zaznaczając wprawdzie, iż dokument tego rodzaju służy celom dowodowym. Jednakże Dyrektor Izby Skarbowej prawidłowo już ocenił znaczenie certyfikatu rezydencji jako jednego z dowodów w sprawie, dopuszczalnego w świetle art. 180 O.p. Żądanie organ podatkowego pierwszej instancji mieści się w granicach dopuszczalnego postępowania dowodowego. Sąd zauważa przy tym, że Naczelnik Urzędu Skarbowego poprzestał na stwierdzeniu, że Skarżący nie przedłożył certyfikatu. W istocie nie wiadomo jednak, bo nie wynika to z treści pisma Skarżącego, czy odmówiono mu wydania certyfikatów, co oznaczałoby zajęcie stanowiska przez organy skarbowe W.i U., czy też Skarżący w ogóle nie występował o te certyfikaty. Wyjaśnił on bowiem jedynie, że uzyskanie certyfikatów nie jest możliwe, ponieważ ani na W., ani w U. nie przebywał przez cały rok podatkowy. W tej sytuacji rację ma Skarżący twierdząc, że samo nieprzedłożenie takiego certyfikatu nie jest równoznaczne z ustaleniem, że podatnik nie jest rezydentem kraju, z którego certyfikat miałby pochodzić. Nie podważa to jednak samej możliwości żądania przedłożenia certyfikatu, jako dowodu w sprawie. IV. Tym niemniej podjęte w niniejszej sprawie decyzje nie mogły być uznane za prawidłowe. Oczywistą konsekwencją ustalenia przez organy podatkowe, że w okresie zatrudnienia na W. podlegał on w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu musiało być rozważenie opodatkowania tych dochodów w świetle Konwencji z Węgrami. Obowiązek taki wynika z art. 4a u.p.d.o.f., który w 2004 r. stanowił, że przepisy art. 3 ust. 1 i 2a [odpowiednio nieorganiczony i ograniczony obowiązek podatkowy - wyjaśnienie Sądu] stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Zgodnie z art. 15 tejże Konwencji, z uwzględnieniem postanowień artykułów 16, 18, 19, 20 i 21 (nie mających znaczenia w sprawie) płace, uposażenia i inne podobne wynagrodzenia, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie osiąga z pracy najemnej, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tam wykonywana, to osiągane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie (ust. 1). Ustęp 2 stanowi, że bez względu na postanowienia ust. 1, wynagrodzenia, jakie osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie osiąga z pracy najemnej, wykonywanej w drugim Umawiającym się Państwie, podlegają opodatkowaniu tylko w pierwszym Państwie, gdy: odbiorca przebywa w drugim Państwie przez okres lub okresy nie przekraczające łącznie 183 dni podczas danego roku kalendarzowego (lit. a) oraz wynagrodzenia są wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie ma miejsca zamieszkania lub siedziby w drugim Państwie (lit. b), oraz wynagrodzenia nie są ponoszone przez zakład lub stałą placówkę, którą pracodawca posiada w drugim Państwie (lit c). Przepis art. 15 ust. 3 nie ma zastosowania w niniejszej sprawie. Postanowienia art. 15 ust. 2 Konwencji z Węgrami określają więc przesłanki wyłączenia możliwości opodatkowania wynagrodzenia przez państwo, w którym praca jest wykonywana (w przypadku Skarżącego – na W.). Przesłanki te muszą wystąpić łącznie. Naczelnik Urzędu Skarbowego kwestię zastosowania przepisów tej Konwencji w ogóle pominął. Natomiast Dyrektor Izby Skarbowej ograniczył się do stwierdzenia, że Skarżący w 2004 r. przebywał na terenie W. krócej niż 183 dni, a zatem jego wynagrodzenie uzyskane od pracodawcy posiadającego siedzibę w Polsce, podlega opodatkowaniu w Polsce na mocy art. 15 Konwencji z Węgrami. W odpowiedzi na skargę wyjaśnił, że okres przebywania Skarżącego w 2004 r. na terenie Węgier ustalił w oparciu o adnotację z [...] grudnia 2005 r., sporządzoną przez pracownika organu pierwszej instancji na okoliczność odebrania wyjaśnień od pełnomocnika Skarżącego. Rację ma Skarżący zarzucając, iż organy podatkowe nie zbadały istnienia okoliczności istotnych dla ustalenia, w którym z państw opodatkowany będzie jego dochód z tytułu wynagrodzenia za pracę na W., w szczególności okresu przebywania w tym kraju (art. 15 ust. 2 pkt a) Konwencji z Węgrami). W aktach podatkowych (k. 7) znajduje się adnotacja sporządzona przez pracownika Urzędu Skarbowego z rozmowy telefonicznej przeprowadzonej z jednym z pełnomocników Skarżącego, który wyjaśnił, że dochody osiągnięte w 2004 r. Skarżący opodatkował na W. oraz w U., adekwatnie do wysokości osiągniętego dochodu w danym kraju, przy czym w żadnym z tych krajów nie przebywał powyżej 183 dni. Zdaniem Sądu tego rodzaju enigmatyczna informacja była niewystarczająca dla udokumentowania długości pobytu Skarżącego na W. Tym bardziej, że – co zasadnie wskazywał Skarżący – Dyrektor Izby Skarbowej przyjął, że pracował on na W. w okresie od 1 stycznia do 31 sierpnia 2004 r., który długością przewyższa 183 dni. Z drugiej zaś strony, organ dysponował też sprzeczną z tym informacją, że Skarżący od 1 sierpnia 2004 r. wykonywał już pracę na rzecz podmiotu amerykańskiego (zaświadczenie P.., k.4). Zauważyć przy tym należy, że z informacji pełnomocnika Skarżącego wynika jedynie, że Skarżący nie przebywał na W. dłużej niż 183 dni. Dyrektor Izby Skarbowej uznał natomiast, że Skarżący przebywał w tym kraju krócej niż 183 dni. Jakkolwiek warunkiem zastosowania art. 15 ust. 2 Konwencji z Węgrami jest przebywanie przez Skarżącego na W. przez okres krótszy lub równy 183 dniom, to jednak ustalenia faktyczne organów podatkowych muszą być precyzyjne i odpowiadać rzeczywistemu stanowi rzeczy. Brak ustaleń faktycznych w powyższym zakresie zasadnym czyni zarzut naruszenia art. 122 O.p. ustanawiającego zasadę prawdy obiektywnej, zgodnie z którą w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Realizacji tej zasady służy przepis art. 187 § 1 tejże ustawy nakładający na organy podatkowe obowiązek zgromadzenia i wyczerpującego rozważenia całokształtu materiału dowodowego sprawy. Obowiązek ten jest niezależny od tego, czy niezbędny materiał dowodowy potwierdza stanowisko strony, czy też je podważa, a obciąża organy podatkowe obu instancji. Nie będąc związanym zarzutami skargi (art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi; Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm., powoływanej dalej jako "p.p.s.a."), Sąd stwierdza, iż w sprawie niniejszej doszło również do naruszenia art. 187 § 1 O.p. i w rezultacie naruszenia art. 191 O.p. Dyrektor Izby Skarbowej przyjmując okres pobytu Skarżącego na W. za krótszy niż 183 dni naruszył wynikającą z tego przepisu zasadę swobodnej oceny dowodów. Naruszenie wymienionych przepisów postępowania mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zauważyć należy, że brak ustaleń co do pozostałych przesłanek wymienionych w art. 15 ust. 2 tej omawianej Konwencji jest konsekwencją przyjęcia, iż Skarżący nie spełnił warunku przebywania na W. przez określony czas, a jak już wskazywano wszystkie przesłanki wymienione w tym przepisie muszą wystąpić łącznie. Nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 4a u.p.d.o.f. Dyrektor Izby Skarbowej zastosował bowiem przepisy Konwencji z Węgrami. Okoliczność, iż uczynił to w oparciu o niewystarczające ustalenia faktyczne stanowi wskazane wyżej naruszenie przepisów postępowania. Natomiast postanowienia umowy z USA nie miały w sprawie zastosowania. Organy podatkowe nie kwestionowały faktu, że po przeprowadzce do U. Skarżący w kraju tym miał miejsce zamieszkania. Nie rościły też pretensji do opodatkowania w Polsce uzyskanych w tym kraju dochodów. Brak ustaleń faktycznych pozwalających na stwierdzenie, czy w rezultacie – zgodnie z art. 15 Konwencji z Węgrami - dochód uzyskany przez Skarżącego z tytułu pracy na W. winien być opodatkowany w Polsce (kraju miejsca zamieszkania), czy też na W. (kraju źródła) uniemożliwia Sądowi wypowiedź co do zasadności wniosku Skarżącego o stwierdzenie nadpłaty. Ponownie rozpatrując sprawę organ pierwszej instancji ustali wskazane wyżej okoliczności i w ich świetle oceni zasadność wniosku Skarżącego. V. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 135 p.p.s.a., Sąd uchylił obie wydane w niniejszej sprawie decyzje. Zakres, w jakim uchylone decyzje nie mogą być wykonane określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a. Koszty postępowania sądowego zasądzono na rzecz Skarżącego stosownie do art. 200 i art. 205 § 2 i 3 p.p.s.a., w kwocie równej uiszczonemu wpisowi oraz kosztom zastępstwa procesowego w wysokości określonej w § 2 ust. 1 pkt 1 lit. f) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 212, poz. 2075).