III SA/Wa 2864/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Sędziowie Sędzia WSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Asesor WSA Maciej Kurasz, Protokolant Anna Kurdej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 lutego 2009 r. sprawy ze skargi W. J. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2008 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie zwrotu nadpłaty w podatku od towarów i usług za luty i kwiecień 2006 r. oddala skargę W dniu 22 czerwca 2006 r. Skarżący – W. J. złożył korekty deklaracji VAT-7 za luty oraz kwiecień 2006 r. (zmniejszając podatek należny) oraz wniósł o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu wskazał, że niesłusznie dokonał rejestracji w podatku od towarów i usług oraz odprowadził podatek za ww. miesiące z tytułu sprzedaży nieruchomości, gdyż sprzedane grunty nabył w drodze spadku. Zdaniem podatnika przy dokonaniu sprzedaży działek nie działał jako podatnik VAT, tym samym transakcja sprzedaży nie podlegała opodatkowaniu tym podatkiem. Decyzją z dnia [...] sierpnia 2006 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. odmówił zwrotu nadpłaty w VAT za luty i kwiecień 2006 r. Stwierdził, że Skarżący jest traktowany jako osoba prowadząca działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej: u.p.t.u.). W wyniku wniesienia odwołania od powyższej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w W. postanowieniem z dnia [...] listopada 2006 r. stwierdził uchybienie terminu do wniesienia odwołania. Wnioskiem z dnia 31 marca 2008 r. Skarżący ponownie wystąpił o stwierdzenie nadpłaty składając korekty deklaracji VAT-7 za luty i kwiecień 2006 r. Powtórzył argumentację prezentowaną w poprzednim wniosku. Powołał się dodatkowo na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 października 2007 r. sygn. akt I FPS 3/07 dotyczący sprzedaży działek budowlanych z majątku prywatnego osoby fizycznej. Postanowieniem z dnia [...] maja 2008 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. odmówił wszczęcia postępowania w sprawie zwrotu nadpłaty w podatku od towarów i usług za luty i kwiecień 2006 r. z tytułu sprzedaży nieruchomości. Przedstawił przebieg postępowania oraz wskazał, że uchybienie ustawowego terminu do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] sierpnia 2006 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty spowodowało bezskuteczność tego odwołania oraz w konsekwencji ostateczność ww. decyzji. Występując z ponownym wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty Skarżący wniósł więc o wszczęcie postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną. Zgodnie z art. 165a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: O.p.), gdy żądanie wszczęcia postępowania zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. W niniejszej sprawie "inną przyczyną", o której mowa w ww. przepisie jest fakt, iż w sprawie stwierdzenia nadpłaty za wnioskowany okres została już wydana ostateczna decyzja. W zażaleniu na powyższe postanowienie Skarżący wniósł o jego uchylenie oraz skierowanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. W opinii strony w świetle art. 72 – art. 80 O.p. oraz art. 81 § 1 u.p.t.u. nie ma żadnego ograniczenia (poza 5-letnim okresem przedawnienia) do ponownego przeprowadzenia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty. Wydana uprzednio decyzja nie była decyzją określającą na podstawie art. 99 ust. 12 u.p.t.u., dlatego też nie potrzeba szczególnych procedur do jej wzruszenia. Postanowieniem z dnia [...] lipca 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu podtrzymał stanowisko prezentowane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, iż w niniejszej sprawie wniosek o stwierdzenie nadpłaty dotyczył sprawy już poprzednio rozstrzygniętej decyzją ostateczną. Zarówno decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] sierpnia 2006 r. jak i drugi wniosek Skarżącego o stwierdzenie nadpłaty dotyczyły bowiem tożsamej sprawy (tego samego stanu faktycznego i prawnego). Powołane przez stronę orzeczenia sądów administracyjnych nie mogą być natomiast brane pod uwagę jako nowy element stanu faktycznego. Zgodnie z art. 128 O.p. decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym są ostateczne. Z treści tego przepisu wynika – w opinii organu – zakaz ponownego rozpoznania i rozstrzygania sprawy rozstrzygniętej już decyzją ostateczną. Merytoryczne rozpatrzenie wniosku Skarżącego z dnia 31 marca 2008 r. spowodowałoby sytuację, w której w obrocie prawnym funkcjonowałyby dwie decyzje w tej samej sprawie. To byłoby natomiast sprzeczne z zasadą powagi rzeczy osądzonej, a decyzja wydana w sprawie rozstrzygniętej już decyzją ostateczną byłaby obarczona wadą skutkującą stwierdzeniem jej nieważności. Z uwagi na powyższe brak było podstaw do ponownego rozpatrywania tej samej sprawy, tj. zwrotu nadpłaty w podatku od towarów i usług za luty i kwiecień 2006 r., bowiem sprawa ta była już rozstrzygnięta decyzją ostateczną z [...] sierpnia 2006 r. Odmowa wszczęcia postępowania w tej sprawie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego była więc w ocenie organu odwoławczego zasadna. Na powyższe postanowienie Skarżący złożył skargę wnosząc o uchylenie zaskarżonego postanowienia i przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucił błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przepisów prawa, w szczególności odmówienie znaczenia prawotwórczej wykładni dokonanej przez NSA w wyroku siedmiu sędziów z dnia 29 października 2007 r. sygn. akt I FPS 3/07. Stanowiło to naruszenie art. 15 § 1 ust. 2 w zw. z art. 264 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a.). Skarżący nie zgodził się z poglądem organu, iż jego drugi wniosek o stwierdzenie nadpłaty dotyczył sprawy tożsamej z tą rozstrzygniętej decyzją z [...] sierpnia 2006 r. W jego opinii wykładnia dokonana w cyt. wyroku NSA dokonała uporządkowania sytuacji prawnej podmiotów dokonujących dostaw gruntu. Uznała bowiem, iż okazjonalna czynność podlega opodatkowaniu VAT tylko wtedy, gdy podmiot dokonujący dostawy gruntu działa w charakterze podatnika. Jeżeli osoba fizyczna, która nie prowadzi działalności gospodarczej dokonuje sprzedaży swego prywatnego majątku sporadycznie, to wykonywanie przez tę osobę czynności dostawy gruntu nie uznaje się za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. Mimo więc, że występuje w sprawie ta sama osoba fizyczna to nie jest ona podatnikiem VAT, nie jest to więc ten sam podmiot prawa podatkowego. Skoro NSA uznał, że sprzedaż gruntu nie stanowi działalności gospodarczej to – zdaniem strony – nie występuje taki sam przedmiot sprawy. Ponadto nie można też mówić o takim samym stanie prawnym. Wykładnia dokonana przez NSA porządkuje prawo, gdy nieprecyzyjne dotąd sformułowania u.p.t.u. powodowały rozbieżne interpretacje tego samego przepisu ustawy. Uzasadnienie odmowy rozpatrzenia wniosku poprzez powołanie się na art. 128 O.p. jest więc – zdaniem Skarżącego – niewłaściwe. Ponadto w zaskarżonym postanowieniu Dyrektor Izby Skarbowej nie odniósł się do argumentów podniesionych przez stronę w zażaleniu na postanowienie organu pierwszej instancji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie może być uwzględniona. W niniejszej sprawie Skarżący wnioskiem z dnia 31 marca 2008 r. wniósł o zwrot nadpłaty w podatku od towarów i usług za luty i kwiecień 2006 r., zaś organy podatkowe odmówiły, na podstawie art. 165a § 1 O.p., wszczęcia postępowania w tej sprawie stwierdzając, iż wniosek Skarżącego o zwrot nadpłaty w podatku od towarów i usług za luty i kwiecień 2006 r. został rozstrzygnięty ostateczną decyzją z dnia [...] sierpnia 2006 r. Zgodnie z art. 165a § 1 O.p., gdy żądanie, o którym mowa w art. 165 (żądanie wszczęcia postępowania – przyp. Sądu), zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Przepis ten dotyczy zatem postępowania podatkowego wszczynanego na żądanie strony. Wynika z niego, że w tych przypadkach, w których w trakcie badania wstępnego żądania okaże się, iż żądanie zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną postępowania lub że z innych przyczyn postępowanie podatkowe nie może być wszczęte, organ podatkowy w formie postanowienia orzeka o odmowie wszczęcia postępowania. Zdaniem Sądu w niniejszej sprawie wystąpiły przesłanki do zastosowania przez organ podatkowy omawianego przepisu art. 165 § 1 O.p. W niniejszej sprawie przyczyną uniemożliwiającą wszczęcie postępowania jest pozostawanie w obrocie prawnym ostatecznej decyzji z dnia [...] sierpnia 2006 r., która rozstrzyga w przedmiocie stanowiącym przedmiot wniosku Skarżącego z dnia 31 marca 2008 r., tj. zwrot na rzecz Skarżącego nadpłaty w podatku od towarów i usług za luty i kwiecień 2006 r. Słusznie Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż sprawa wszczęta wnioskiem Skarżącego z dnia 31 marca 2008 r. jest tożsama ze sprawą zakończoną decyzją ostateczną z dnia [...] sierpnia 2006 r. W sprawie występuje bowiem ten sam podmiot, taki sam jest jej przedmiot, identyczny jest stan prawny i faktyczny. Decyzja z dnia [...] sierpnia 2006 r. korzysta z ochrony decyzji ostatecznych przyznanej mocą art. 128 O.p., który stanowi, że decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym, są ostateczne. Uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w niniejszej ustawie oraz w ustawach podatkowych. Z przepisu tego wynika, że decyzja ostateczna to nie tylko decyzja, od której nie można wnosić odwołania, ale przede wszystkim, że jest to ostateczne załatwienie sprawy podatkowej. Sprawa ta zatem nie może być ponownie przedmiotem postępowania podatkowego. Naruszenie tej reguły przez ponowne jej rozpoznanie i rozstrzygnięcie pociąga za sobą sankcję nieważności ustanowioną w art. 247 § 1 pkt 4 O.p. Od reguły ostateczności załatwienia sprawy ustawodawca dopuszcza wyjątki, wyznaczając warunki odstąpienia od niej. Wyjątki te wyliczone są w zdaniu drugim art. 128 O.p., a mianowicie w przypadkach przewidzianych w O.p. decyzja ostateczna może być wzruszona: - poprzez uchylenie decyzji w trybie postępowania w sprawie wznowienia postępowania (art. 240 § 1 w związku z art. 245 § 1 pkt 1); - przez stwierdzenie nieważności w trybie postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności (art. 247 § 1). Stwierdzenie nieważności decyzji może otwierać drogę do ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy; - przez uchylenie (zmianę) decyzji w trybie postępowania w sprawie uchylenia (zmiany) decyzji (art. 253, art. 253a, art. 254). W świetle powyższego stwierdzić należy, że organ podatkowy nie mógł wydać decyzji merytorycznej w przedmiocie zwrotu nadpłaty w podatku od towarów i usług za luty i kwiecień 2006 r., w sytuacji gdy w obrocie prawnym pozostaje ostateczna decyzja z dnia [...] sierpnia 2006 r. rozstrzygająca kwestię zwrotu nadpłaty podatku od towarów i usług za ten okres. Skarżący nie wnioskował o wzruszenie ww. decyzji ostatecznej w trybie nadzwyczajnym, lecz domagał się ponownego merytorycznego rozpatrzenia ww. sprawy. Wobec tego zasadnie organy zastosowały art. 165a § 1 O.p. odmawiając wszczęcia postępowania w tej sprawie. Podnoszone zaś w skardze argumenty nie zasługują na uwzględnienie. Przede wszystkim nie można zgodzić z pełnomocnikiem Skarżącego, iż w niniejszej sprawie nie występuje ten sam podmiot. Zarówno w sprawie wszczętej wnioskiem z dnia 22 czerwca 2006 r. jak i w sprawie z wniosku z dnia 31 marca 2008 r. stroną postępowania jest W. J., zatem tożsamość podmiotu jest bezdyskusyjna. Wydaje się, że profesjonalny pełnomocnik nie powinien mieć problemu z ustaleniem tożsamości podmiotu w obu sprawach, dlatego dalszy wywód na temat ustalania tożsamości podmiotu postępowania podatkowego wydaje się zbędny (byłby to wykład na elementarny temat dotyczący postępowania podatkowego). Podobnie nietrafny jest argument dotyczący zmiany stanu prawnego, którą to zmianę pełnomocnik upatruje w odmiennej interpretacji art. 15 ust. 2 u.p.t.u. Dokonanie odmiennej niż organ podatkowy interpretacji przepisu prawa podatkowe nawet przez Naczelny Sąd Administracyjny w drodze uchwały nie może być utożsamiane ze zmianą stanu prawnego. Zmiana stanu prawnego ma miejsce wówczas, gdy następuje zmiana treści przepisu prawa, a nie gdy przepis prawa zostaje odmiennie zinterpretowany. Powołane przez pełnomocnika przepisy art. 15 § 1 ust. 2 i art. 264 § 1 p.p.s.a. w żadnym razie nie stanowią o prawotwórczym działaniu wykładni przepisów, dokonanej przez Naczelny Sąd Administracyjny, lecz wskazują na cel w jakim podejmowane są uchwały oraz regulują tryb wydawania uchwał. Odmienna interpretacja przepisu prawa dokonana przez Naczelny Sąd Administracyjny, nie obala atrybutu ostateczności decyzji. Jak już bowiem powiedziano, ostateczna decyzja postaje w obrocie prawnym tak długo jak długo nie zostanie z niego wyeliminowana w sposób przewidziany przepisami O.p. Odnośnie tezy skargi, iż organy podatkowe winny stosować się do wyroków sądów, pomijając wieloaspektowość tego problemu ze względu na specyfikę niniejszej sprawy, wystarczy powiedzieć, że organy nie mogły wziąć pod uwagę powołanej przez pełnomocnika uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 października 2007 r., chociażby dlatego, że merytoryczne rozstrzygnięcie w przedmiocie zwrotu nadpłaty w podatku od towarów i usług za luty i kwiecień 2006 r. zapadło przed podjęciem tej uchwały, tj. 29 sierpnia 2006 r. Na koniec, odnosząc się do zawartego w skardze spostrzeżenia, iż organy podatkowe miały podstawę do rozpatrzenia sprawy, a mianowicie przepisy rozdziału 19 O.p., wyjaśnić trzeba, że jeśli strona jest zainteresowana wzruszeniem decyzji ostatecznej wówczas inicjatywa należy do niej i to ona dokonuje wyboru trybu w jakim decyzja ostateczna ma być wzruszona. Organ nie może za stronę decydować jaki tryb wzruszenia decyzji ostatecznej ma zostać uruchomiony, nie ma też obowiązku weryfikowania z urzędu decyzji ostatecznej we wszystkim przewidzianych przepisami O.p. trybach. Organ podatkowy może poinformować stronę o trybach w jakich możliwe jest wzruszenie ostatecznej decyzji, ale wydaje się zbędny taki zabieg w sytuacji, gdy strona jest reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, który powinien z racji sprawowanego zawodu taką wiedzę posiadać. Poza tym słusznie Dyrektor Izby Skarbowej zauważa, iż pełnomocnik w zażaleniu wręcz wskazał, że nie ma konieczności wzruszania ostatecznej decyzji, ponieważ wniosek z dnia 31 marca 2008 r. jest wnioskiem w nowej sprawie. Mając na względzie powyższe, na podstawie art. 151 p.p.s.a., postanowiono jak w sentencji.