III SA/Wa 2868/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Maciej Kurasz, Sędziowie sędzia WSA Beata Sobocha (sprawozdawca), sędzia WSA Waldemar Śledzik, Protokolant starszy referent Magdalena Walkowiak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 lipca 2018 r. sprawy ze skargi N. w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 11 maja 2017 r. nr 1462-IPPB4-4511.145.2017.2.JM w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę N. w W. (dalej "Wnioskodawca" lub "Fundusz") złożył wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodu i obowiązku sporządzenia informacji PIT-8C z tytułu dotacji na zakup i montaż mikroinstalacji odnawialnych źródeł energii. Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Fundusz zawarł z bankiem komercyjnym umowę udostępnienia środków z przeznaczeniem na dotacje (dalej "Umowa udostępnienia środków") w celu zawierania z kredytobiorcami umów kredytu wraz z dotacją na przedsięwzięcia realizowane w ramach programu priorytetowego P. - linia dofinansowania z przeznaczeniem na zakup i montaż mikroinstalacji odnawialnych źródeł energii. Zawarcie ww. umowy możliwe było w oparciu o art. 411 ust. 1 ustawy z dnia 27 kwietnia 2001 r. Prawo ochrony środowiska (Dz.U. z 2016 r., poz. 672, ze zm.), zgodnie z którym Fundusz może udostępniać środki finansowe bankom z przeznaczeniem na udzielanie kredytów bankowych, pożyczek lub dotacji na wskazane przez siebie programy i przedsięwzięcia z zakresu zadań ochrony środowiska i gospodarki wodnej. W ramach Umowy udostępnienia środków bank zobowiązał się do udzielenia kredytobiorcy kredytu wraz z dotacją ze środków udostępnionych przez Fundusz, zgodnie z procedurami obowiązującymi w Banku oraz zgodnie z postanowieniami Umowy udostępnienia środków, a Fundusz zobowiązał się do udostępnienia środków z przeznaczeniem na dotacje zgodnie z postanowieniami Umowy udostępnienia środków. W Umowie udostępnienia środków zdefiniowano przy tym umowę kredytu wraz z dotacją, przez którą należy rozumieć zawieraną przez Bank z kredytobiorcą umowę, na podstawie której Bank udziela kredytobiorcy kredytu wraz z dotacją z przeznaczeniem na koszty kwalifikowane przedsięwzięcia. Umowa podpisywana jest przez bank w jego imieniu na rzecz Funduszu. Udostępnione środki z przeznaczeniem na dotacje są przekazywane do Banku w ramach limitów rocznych ustalonych w Umowie udostępnienia środków i zgodnie z planem wypłat określonym w Załączniku do Umowy udostępnienia środków, nie częściej niż raz na miesiąc na podstawie przedkładanego przez bank wniosku o wypłatę udostępnionych środków z przeznaczeniem na udzielanie kredytów bankowych wraz z dotacją. Przekazanie przez Fundusz środków na rachunek banku winno nastąpić nie później niż w terminie 15 dni roboczych od dnia wpływu kompletnego i prawidłowo sporządzonego wniosku o wypłatę. W Umowie udostępnienia środków wskazano, że bank, jako podmiot udzielający pomocy publicznej realizuje wszystkie obowiązki związane z jej udzielaniem. Bank udziela kredytu z dotacją na podstawie wniosku o kredyt wraz z dotacją, składanego przez ubiegającego się o dofinansowanie. Bank dokonuje oceny i weryfikacji pod względem formalnym i merytorycznym wniosku o kredyt wraz z dotacją, a także oceny zdolności kredytowej kredytobiorcy i dopuszczalności udzielenia ewentualnej pomocy publicznej oraz dokonuje kwalifikacji przedsięwzięcia, na realizację którego zostanie przyznany kredyt wraz z dotacją. Po pozytywnej ocenie wniosku, o którym mowa powyżej i dokonaniu oceny możliwości udzielenia kredytu wraz z dotacją. Bank podejmuje decyzję o przyznaniu kredytu wraz z dotacją i zawiera z kredytobiorcą umowę kredytu wraz z dotacją uwzględniającą postanowienia Umowy udostępnienia środków. Bank może odmówić zawarcia umowy kredytu wraz z dotacją w przypadkach wskazanych w Umowie udostępnienia środków. Bank zobowiązał się do rozpatrywania wniosków o kredyt wraz z dotacją w trybie ciągłym, według kolejności wpływu oraz dokonywania oceny ubiegających się o kredyt i wyboru przedsięwzięć zgodnie ze swoimi wewnętrznymi regulacjami, uwzględniając warunki zawarte w umowie i Programie Prosument. Bank zobowiązał się wprowadzić do umowy kredytu wraz z dotacją (zawieranej z Beneficjentem końcowym) postanowienia informujące o tym, że Kredyt wraz z dotacją udzielany jest ze środków Funduszu oraz z beneficjentem Programu Prosument jest kredytobiorca, a także postanowienia zgodne z Umowy udostępnienia środków w szczególności dotyczące wysokości dotacji, terminu i sposobu jej wypłaty przez Bank. Zgodnie z programem dotacja wypłacana jest przez bank po potwierdzeniu przez bank zrealizowania przedsięwzięcia oraz osiągnięcia efektu ekologicznego, który zostanie uzyskany po osiągnięciu efektu rzeczowego. Fundusz udostępni bankowi, w terminach określonych w Umowie udostępnienia środków, środki na udzielanie przez bank kredytów wraz z dotacją przeznaczone na finansowanie przedsięwzięć (pkt 9.1. programu). Dotacja wypłacana jest przez Bank bezgotówkowo poprzez dokonywanie zleceń płatniczych, zgodnie z harmonogramem rzeczowo - finansowym przedsięwzięcia ze środków udostępnionych przez Fundusz z przeznaczeniem na udzielanie dotacji na to przedsięwzięcie. Bank wypłaca udostępnione środki z przeznaczeniem na dotacje w terminie jednego dnia roboczego od dnia otrzymania środków od Funduszu. Bank ponosi odpowiedzialność wobec kredytobiorcy, który spełnił warunki określone w umowie kredytu wraz z dotacją, w przypadku nieotrzymania części lub całości dotacji z Funduszu z przyczyn leżących po stronie Banku, lub przekazania jej z opóźnieniem, jak również w przypadku obowiązku zwrotu równowartości przyznanej i wypłaconej dotacji z przyczyn leżących po stronie Banku określonych w § 6 ust. 14 pkt 2, co oznacza, że Bank nie może żądać od kredytobiorcy zwrotu przyznanych i wypłaconych środków. Bank lub jego przedstawiciel zobowiązany jest do przeprowadzenia kontroli wykorzystania środków kredytu wraz z dotacją oraz prawidłowości realizacji przedsięwzięcia. W przypadku stwierdzenia nieosiągnięcia efektu przedsięwzięcia lub nieutrzymania trwałości przedsięwzięcia bank zobowiązany jest do zwrotu udostępnionych mu środków z przeznaczeniem na udzielenie dotacji. W Umowie udostępnienia środków wskazane jest, że Fundusz wystawi i przekaże kredytobiorcy oraz wskazanemu przez kredytobiorcę urzędowi skarbowemu informację o wysokości wypłaconej dotacji dla celów rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa, nie później niż do ostatniego dnia lutego roku następującego po roku wypłacenia dotacji. Fundusz spytał: Który z podmiotów jest zobowiązany do wystawienia deklaracji PIT-8C dla osób, które otrzymują dotację zgodnie z art. 20 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku odchodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2016 r., poz. 2032, ze zm., dalej "u.p.d.o.f.")? 1) Czy jest to bank, który dokonał wypłaty dotacji na rzecz beneficjenta końcowego - stosownie do literalnej wykładni art. 42a u.p.d.o.f.? 2) Czy Fundusz, który udostępnia środki bankowi w celu zawarcia umów kredytu z dotacją i ich wypłaty na rzecz beneficjentów końcowych? Zdaniem Funduszu obowiązek wystawienia PIT-8C winien spoczywać na banku, jako podmiocie wypłacającym z własnego konta środki dotacji beneficjentowi końcowemu. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej "Dyrektor KIS" lub "Organ") w interpretacji z dnia 11 maja 2017 r. uznał stanowisko Funduszu za nieprawidłowe. W uzasadnieniu wyjaśnił, że zgodnie z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f., za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu Funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i art 17. Dyrektor KIS wskazał, że użycie w powyższym przepisie sformułowania "w szczególności" wskazuje, że definicja przychodów z innych źródeł ma charakter otwarty i nie ma przeszkód, aby do tej kategorii zaliczyć również przychody inne niż wymienione wprost w art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. Oznacza to, że przychodem z innych źródeł będzie każde przysporzenie majątkowe, mające konkretny wymiar finansowy, otrzymane jako świadczenie pieniężne, rzeczowe lub też jako świadczenie nieodpłatne, czy częściowo odpłatne. Organ nadmienił, że zgodnie art. 411 ust. 8 ustawy Prawo ochrony środowiska Narodowy Fundusz oraz wojewódzkie fundusze udzielają dotacji, pożyczek, poręczeń oraz przekazują środki finansowe na podstawie umów cywilnoprawnych. Z kolei z art. 411 ust. 10 ww. ustawy wynika, że Narodowy Fundusz oraz wojewódzkie fundusze mogą udostępniać środki finansowe bankom z przeznaczeniem na udzielanie kredytów bankowych, pożyczek lub dotacji na wskazane przez siebie programy i przedsięwzięcia z zakresu zadań ochrony środowiska i gospodarki wodnej oraz potrzeb geologii, a także dopłaty do oprocentowania lub częściowe spłaty kapitału udzielanych na ten cel kredytów bankowych, lub dopłaty, o których mowa w ust. 1 pkt 2 lit. e). Dyrektor KIS podkreślił, że w przedmiotowej sprawie nie budzi wątpliwości, że kwota dofinansowania, jaką otrzyma kredytobiorca w formie dotacji, będzie stanowiła dla kredytobiorcy przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. Zdaniem Organu podmiotem zobowiązanym do sporządzenia informacji o wypłaconym stypendium, przychodach z innych źródeł oraz o niektórych dochodach z kapitałów pieniężnych (PIT-8C) i przekazania jej w terminie do końca lutego następnego roku podatkowego podatnikowi oraz właściwemu urzędowi skarbowemu będzie Wnioskodawca, jako podmiot dokonujący świadczenia na rzecz kredytobiorcy. Okoliczność, że Bank udziela kredytów stosując własne procedury świadczy wyłącznie o roli Banku jako płatnika względem udzielonego kredytu. Wnioskodawca dokonuje jednorazowej dotacji na wskazany rachunek Banku. Bank natomiast przekazuje dotację na rachunek kredytowy beneficjenta na poczet spłaty kapitału kredytu z dotacją. Tym samym Bank w przedmiocie dotacji spełnia wyłącznie funkcję pośrednika pomiędzy Wnioskodawcą a kredytobiorcą. Zatem podmiotem dokonującym świadczenia na rzecz kredytobiorcy - wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy - jest Fundusz, a nie Bank. Bank bowiem nie dokonuje żadnego świadczenia na rzecz kredytobiorcy kosztem swojego majątku. Jego rola ogranicza się wyłącznie do dokonania stosownych księgowań na rachunku kredytowym beneficjenta. W konsekwencji to na Wnioskodawcy, jako jednostce faktycznie udzielającej świadczenia, ciążą obowiązki informacyjne wynikające z art. 42a u.p.d.o.f. Fundusz nie zgodził się z wydaną interpretacją i złożył skargę do Sądu. Interpretacji zarzucił błędną wykładnię art. 411 ust. 10 i ust. 10a ustawy Prawo ochrony środowiska polegającą na przyjęciu, iż udostępnienie przez Fundusz, na podstawie umowy cywilnoprawnej, środków bankowi z przeznaczeniem na udzielanie dotacji na wskazane przez siebie programy i przedsięwzięcia z zakresu zadań ochrony środowiska i gospodarki wodnej, nie zmienia dysponenta środków, a tym samym statusu stron umowy na gruncie przepisów podatkowych, niewłaściwą ocenę zastosowania przepisów prawa materialnego, tj. art. 42a u.p.d.o.f. w zw. z art. 411 ust. 10 i ust. 10a ustawy Prawo ochrony środowiska, polegającą na przyjęciu, iż w przypadku udostępnienia środków bankowi z przeznaczeniem na udzielanie dotacji, podmiotem dokonującym wypłaty świadczenia na rzecz kredytobiorcy jest Fundusz, a nie bank, a w konsekwencji, iż to na Funduszu ciążą obowiązki informacyjne wynikające z art. 42a u.p.d.o.f. Fundusz wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji i zasądzenie kosztów postępowania. Dyrektor KIS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 2188), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r., poz. 1369, ze zm., dalej: p.p.s.a.) stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa wydawane w indywidualnych sprawach. Stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Zgodnie z przepisem art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Spór w sprawie dotyczy kwestii ustalenia podmiotu zobowiązanego, na podstawie art. 42a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do wystawienia informacji PIT-8C w związku z powstaniem przychodu z tytułu otrzymania dotacji. W zaistniałym sporze Sąd przyznał rację Organowi interpretacyjnemu. Dokonując oceny zarzucanych w skardze przepisów, należy wskazać, że zgodnie z treścią art. 42a u.p.d.o.f. osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują wypłaty należności lub świadczeń, o których mowa w art. 20 ust. 1, z wyjątkiem dochodów (przychodów) wymienionych w art. 21. art. 52, art. 52a i art. 52c oraz dochodów; od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku, od których nie są obowiązane pobierać zaliczki na podatek lub zryczałtowanego podatku dochodowego, są obowiązane sporządzić informację według ustalonego wzoru o wysokości przychodów (PIT-8C) i w terminie do końca lutego następnego roku podatkowego, z zastrzeżeniem art. 45ba ust. 4, przesłać ją podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika wykonuje swoje zadania, a w przypadku podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2a, urzędowi skarbowemu, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych wykonuje swoje zadania. Informacja, o której mowa, nie jest sporządzana przez płatnika, lecz przez podmiot wypłacający podatnikowi świadczenia lub wykonujący na jego rzecz świadczenia niepieniężne, od których nie ma obowiązku poboru podatku ani też zaliczek na podatek. Podmiotem zobowiązanym do sporządzenia informacji, o której mowa, są osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej. Obowiązek sporządzenia informacji powstaje w przypadku, gdy: - podmioty, o których mowa, dokonują wypłaty należności lub świadczeń, o których mowa w art. 20 ust. 1; - nie są to dochody przedmiotowo zwolnione od podatku; - od dochodów tych nie zaniechano poboru podatku na podstawie przepisów O.p.; - nie ma obowiązku pobrania zaliczki na podatek lub zryczałtowanego podatku dochodowego od tychże świadczeń. Wskazane wyżej warunki muszą być spełnione łącznie. W przedmiotowej sprawie nie budzi wątpliwości, że kwota dofinansowania, jaką otrzyma kredytobiorca w formie dotacji, będzie stanowiła dla tego kredytobiorcy przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przychód ten nie mieści się w zakresie żadnego ze zwolnień wymienionych w art. 21, art. 52, art. 52a i art. 52c ww. ustawy, jak również nie został od niego zaniechany pobór podatku w drodze rozporządzenia Ministra Finansów. Tym samym, zgodnie z generalną zasadą wyrażoną w art. 9 ust. 1 tej ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Wątpliwości dotyczą, zobowiązanego do wystawienia informacji PIT-8C w związku z powstaniem tego przychodu. Wobec tego należy dokonać analizy odpowiednich przepisów ustawy Prawo ochrony środowiska. Jak wskazuje art. 400 ust. 1 Narodowy Fundusz Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej, jest państwową osobą prawną. Natomiast wojewódzkie fundusze ochrony środowiska i gospodarki wodnej, są samorządowymi osobami prawnymi (art. 400 ust. 2 ww. ustawy). Stosownie do art. 400b ust. 2 ww. ustawy, celem działania wojewódzkich funduszy jest finansowanie ochrony środowiska i gospodarki wodnej w zakresie określonym w art. 400a ust. 1 pkt 1-9a i 11-42. Zgodnie zaś z treścią art. 411 ust. 8 cyt. ustawy, Narodowy Fundusz oraz wojewódzkie fundusze udzielają dotacji, pożyczek, poręczeń oraz przekazują środki finansowe na podstawie umów cywilnoprawnych. Z kolei z art. 411 ust. 10 ww. ustawy wynika, że Narodowy Fundusz oraz wojewódzkie fundusze mogą udostępniać środki finansowe bankom z przeznaczeniem na udzielanie kredytów bankowych, pożyczek lub dotacji na wskazane przez siebie programy i przedsięwzięcia z zakresu zadań ochrony środowiska i gospodarki wodnej oraz potrzeb geologii, a także dopłaty do oprocentowania lub częściowe spłaty kapitału udzielanych na ten cel kredytów bankowych, lub dopłaty, o których mowa w ust. 1 pkt 2 lit. e. Stosownie zaś do ust. 10a tego artykułu, finansowanie działalności, o której mowa w art. 400a ust. 1 oraz art. 410a ust. 4-6, ze środków Narodowego Funduszu i wojewódzkich funduszy odbywa się przez Narodowy Fundusz oraz wojewódzkie fundusze, które mogą zawierać umowy o udostępnienie środków finansowych, o których mowa w ust. 10, z bankami wybranymi na podstawie określonych przez te fundusze procedur, zapewniających poszanowanie zasady przejrzystości i równego traktowania banków oraz zawarcie umowy z każdym bankiem spełniającym obiektywne, proporcjonalne i niedyskryminacyjne warunki określone w tych procedurach. Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Skarżący zawarł z bankiem umowę, w ramach której bank zobowiązał się do udzielania kredytu wraz z dotacją ze środków udostępnionych przez Fundusz, zgodnie z procedurami obowiązującymi w banku oraz zgodnie z postanowieniami umowy udostępnienia środków. Wprawdzie bank udziela kredytów wraz z dotacją stosując własne procedury, czyli kredytobiorca zobowiązany jest złożyć wniosek, który oceniany jest przez bank pod względem formalnym i merytorycznym. Bank dokonuje oceny zdolności kredytowej i dopuszczalności udzielenia pomocy publicznej oraz dokonuje kwalifikacji przedsięwzięcia, a następnie podejmuje decyzję o przyznaniu kredytu wraz z dotacją. Jednak z umowy kredytu wraz z dotacją jednoznacznie wynika, że świadczenia te wypłacane są ze środków Skarżącego Funduszu. Umowa choć podpisywana jest przez bank w jego imieniu lecz na rzecz Funduszu. Powołane wyżej okoliczności faktyczne potwierdzają, stanowisko Organu, że rola banku w procesie udzielania kredytu wraz z dotacją sprowadza się wyłącznie do funkcji pośrednika pomiędzy Skarżącym a kredytobiorcą. Tym samym podmiotem dokonującym świadczenia na rzecz kredytobiorcy - wbrew twierdzeniu Skarżącego - jest Fundusz, a nie Bank. Bank bowiem nie dokonuje żadnego świadczenia na rzecz kredytobiorcy kosztem swojego majątku. Jego rola ogranicza się wyłącznie do dokonania stosownych księgowań na rachunku kredytowym beneficjenta. W konsekwencji to na Skarżącym, jako podmiocie faktycznie udzielającym świadczenia, ciążą obowiązki informacyjne wynikające z art. 42a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W ocenie Sądu, stanowisko to nie sposób podważyć, powołując się na niefortunne użycie przez Organ w zaskarżonej interpretacji określenia, że bank pełni rolę płatnika. W art. 8 O.p. przesądzono, że płatnikami, podobnie jak podatnikami, mogą być obowiązane na podstawie przepisów prawa podatkowego do wykonywania wymienionych czynności osoby fizyczne, osoby prawne lub jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej. Zatem funkcji płatnika nie można powierzyć w drodze umowy cywilnej. Skoro w niniejszej sprawie obowiązki banku wynikają z zawartej przez strony umowy, to nie ma podstaw aby bank mógł być uznany za płatnika, o którym mowa w art. 8 O.p. Zatem zasadnie Organ interpretacyjny uznał stanowisko Skarżącego w zakresie obowiązku wystawienia informacji PIT-8C z tytułu kredytu wraz z dotacją za nieprawidłowe, tym samym skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Mając na uwadze wyżej przedstawione okoliczności sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.