III SA/Wa 2874/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Golat, Sędziowie Sędzia WSA Jerzy Płusa, Sędzia WSA Sylwester Golec (sprawozdawca), Protokolant specjalista Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 marca 2011 r. sprawy ze skargi F. S.A. z siedzibą w L. na postanowienie Ministra Finansów z dnia [...] lipca 2010 r. nr [...] w przedmiocie wyjaśnienia wątpliwości dotyczących treści decyzji w sprawie zaniechania poboru podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Ministra Finansów z dnia [...] maja 2010 r. nr [...], 2) stwierdza, że uchylone postanowienia nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz F. S.A. z siedzibą w L. kwotę 357 zł (słownie: trzysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. III SA/Wa 2874/10 Uzasadnienie Zaskarżonym do Sądu postanowieniem z dnia [...] lipca 2010 r. nr [...] Minister Finansów utrzymał w mocy swoje postanowienie z dnia [...] maja 2010 r. nr [...] wydane w przedmiocie wyjaśnienia treści decyzji. Na podstawie akt sprawy Sąd przyjął następujący stan faktyczny za podstawę do wydania niniejszego wyroku. Decyzją z dnia [...] lutego 1995 r., wydaną na podstawie art. 23 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 14 czerwca 1991 r. o spółkach z udziałem zagranicznym (Dz. U. Nr 60, poz. 253 ze zm.) w dalszej części uzasadnienia powoływanej jako u.s.zz., Minister Finansów zarządził zaniechanie poboru od Skarżącej Spółce "F. S.A." podatku dochodowego od osób prawnych. Zwolnienie to zostało przyznane Skarżącej spółce w związku inwestowaniem przez nią w Polsce w działalność polegającą na produkcji frytek ziemniaczanych. Zaniechaniem objęto podatek do wysokości kwoty zainwestowanej w akcje Spółki przez inwestorów zagranicznych. W decyzji tej jako jeden z warunków zaniechania poboru podatku wskazano " ... produkcja frytek ziemniaczanych opierać się będzie wyłącznie o wyprodukowane w Polsce ziemniaki,". Pismem z dnia 16 lutego 2010 r. Skarżąca Spółka wystąpiła do Ministra Finansów o dokonanie na podstawie art. 215 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) w dalszej części uzasadnienia powoływanej jako O.p. wykładni ww. decyzji w zakresie warunku do korzystania z zaniechania poboru podatku w postaci produkcji frytek z ziemniaków wyprodukowanych w Polsce. Spółka wnosiła o potwierdzenie, że z wymienionej decyzji wynika, iż w przypadku niespełnienia przez nią w którymś z lat podatkowych warunku produkcji frytek z ziemniaków pochodzących z Polski, w roku tym nie będzie przysługiwać jej wskazana ulga w podatku dochodowego od osób prawnych natomiast ulga ta będzie przysługiwać jej w następnych latach, w których spełni przedmiotowy warunek. Zdaniem Spółki niespełnienie tego warunku w którymś z lat podatkowych nie pozbawia jej uprawnienia do korzystania z tej ulgi w następnych latach, w których warunek ten zostanie spełniony. Postanowieniem z dnia [...] maja 2010 r. Minister Finansów stwierdził, że z treści decyzji z dnia [...] lutego 1995 r. wynika, iż niespełnienie przez Skarżącą Spółkę w którymś z lat podatkowych przedmiotowego warunku będzie skutkowało utratą prawa do ulgi podatkowej określonej w tej decyzji w tym roku podatkowym oraz w następnych latach podatkowych. Minister Finansów powołując się na art. 2 i 32 Konstytucji RP oraz na określoną w art. 84 ustawy zasadniczej zasadę równości i powszechności opodatkowania stwierdził, że z treści decyzji z dnia [...] lutego 1995 r. należy wywodzić wniosek, że niespełnienie przedmiotowego warunku skutkować będzie utratą ulgi w podatku dochodowym na przyszłość. Spółka wniosła zażalenie na postanowienie Ministra Finansów z dnia [...] maja 2010 r. W zażaleniu Spółka podtrzymała stanowisko zaprezentowane we wniosku z dnia 16 lutego 2010 r. o wykładnię decyzji. Stanowisko to Spółka uzasadniała tym, że podatek dochodowy od osób prawnych jest podatkiem rocznym, co przesądza o tym, że także wszelkie warunki do ulg w tym podatku należy oceniać w kontekście konkretnego roku podatkowego. W zażaleniu podkreślano, że także w decyzji z dnia z dnia [...] lutego 1995 r. organ postanowił, iż wykonanie warunków korzystania z zaniechania poboru podatku dochodowego będzie podlegało kontroli w każdym roku, za który zaniechany został pobór podatku. Zdaniem Spółki okoliczności powodujące utratę przedmiotowej ulgi w całości określa art. 24 u.s.zz. oraz sama decyzja z dnia [...] lutego 1995 r. (otwarcie likwidacji lub zmniejszenie kapitału Spółki a także postawienie w stan upadłości w okresie korzystania z ulgi lub w okresie 24 kolejnych miesięcy, zmniejszenie przychodów o określony wskaźnik procentowy). W sytuacji, gdy w odniesieniu do warunku korzystania z przedmiotowej ulgi, polegającego na produkcji frytek z ziemniaków pochodzących z Polski, w decyzji nie wskazano sankcji w postaci całkowitej utraty prawa do tej ulgi, brak jest podstaw do twierdzenia, że niespełnienie tego warunku będzie wywierać taki skutek. W zażaleniu podnoszono, że w decyzji z dnia [...] lutego 1995 r. w jej rozstrzygnięciu nie stwierdzono, iż ulga określona tą decyzją może być wykorzystywana w sposób nieprzerwany. W decyzji tej organ nie zawarł stwierdzenia, że przerwanie korzystania z ulgi w którymś z lat podatkowych, przez niespełnienie warunku produkcji frytek z ziemniaków pochodzących z Polski skutkować będzie bezpowrotną utratą tej ulgi. Spółka zarzuciła także naruszenie art. 121 § 1 i art. 124 O.p. Postanowieniem z dnia [...] lipca 2010 r. Minister Finansów utrzymał w mocy swoje postanowienie z dnia z dnia [...] maja 2010 r. Spółka w wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na postanowienie Ministra Finansów z dnia [...] lipca 2010 r. W skardze powtórzono argumentację zawartą we wniosku Skarżącej Spółki z dnia 16 lutego 2010 r. o wyjaśnienie treści decyzji z dnia [...] lutego 1995 r. oraz w zażaleniu na postanowienie Ministra Finansów z dnia [...] maja 2010 r. Minister Finansów w odpowiedzi na skargę zarzuty w niej podniesione uznał za bezzasadne i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Zgodnie z treścią art. 215 § 2 O.p. organ podatkowy, który wydał decyzję, na żądanie strony lub organu egzekucyjnego wyjaśnia w drodze postanowienia wątpliwości co do treści decyzji. Konieczność wyjaśnienia wątpliwości co do treści decyzji zachodzi wówczas, gdy jej treść jest sformułowana w sposób niejasny, budzący wątpliwości co do istoty rozstrzygnięcia, powodujący trudności w ustaleniu zakresu obowiązku bądź przysługującego uprawnienia (postanowienie NSA z dnia 24 lutego 2000 r., III SA 761/99,baza LEX nr 79231). Analiza językowa art. 215 § 2 O.p. prowadzi do wniosku, że organ podatkowy powinien uczynić zadość żądaniu uprawnionego podmiotu tylko wtedy, gdy rzeczywiście istnieje potrzeba wyjaśnienia wątpliwości co do treści decyzji. Wyjaśnienie wątpliwości polega zatem na swoistej wykładni czy też interpretacji użytych w decyzji niezrozumiałych bądź niejasnych sformułowań lub pojęć. W przepisie art. 215 § 2 O.p. zawarte są postanowienia o możliwości wyjaśniania w drodze postanowienia wątpliwości co do treści decyzji. Biorąc pod uwagę cel tej instytucji, podkreślić trzeba, że sięgnięcie do niej prowadzić ma do usunięcia niejasności co do treści decyzji, w szczególności wtedy, gdy jest ona niejednoznaczna lub dotknięta zawiłością utrudniającą ustalenie sensu rozstrzygnięcia sprawy. A contrario zatem wyjaśnienie wątpliwości nie może prowadzić ani do nowej oceny stanu faktycznego lub prawnego, ani powodować zmiany merytorycznej rozstrzygnięcia. Wyjaśnienie wątpliwości co do treści decyzji nie może zmierzać do nowego rozstrzygnięcia ani też do uzupełnienia wydanego rozstrzygnięcia, chociażby o uzupełnienie bądź rozwinięcie stanu faktycznego zawartego w decyzji objętej żądaniem, o którym mowa w art. 215 § 2 O.p. Niedopuszczalne jest również w tym trybie prostowanie niedokładności czy też omyłek albo lapidarności w zakresie ustaleń faktycznych wynikających z uzasadnienia decyzji (wyrok NSA z dnia 16 lutego 2000 r., I SA/Lu 1438/98, baza LEX nr 46948, C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, M. Popławski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX, 2009, wyd. III., C. Kosikowski, H. Dzwonkowski, A. Huchla, Ustawa Ordynacja podatkowa. Komentarz, Dom Wydawniczy ABC, 2003, wyd. III.). W rozpoznanej sprawie organ w zaskarżonym postanowieniu stwierdził, że niespełnienie przez Skarżącą Spółkę któregoś ze wskazanych w decyzji z dnia [...] lutego 1995 r. warunków zaniechania poboru podatku (w tym także warunku produkcji frytek z polskich ziemniaków) skutkować będzie utratą przedmiotowej ulgi w roku podatkowym, w którym nie spełniono warunku a także w latach następnych. W ocenie Sądu stwierdzenie to naruszało art. 215 § 2 O.p., gdyż w istocie stwierdzenie to stanowiło uzupełnienie decyzji o rozstrzygnięcie, którego w niej pierwotnie nie było. Strona skarżąca zasadnie wskazywała, że w decyzji z dnia [...] lutego 1995 r. w ogóle brak było rozstrzygnięcia w zakresie skutków niespełnienia przez Spółkę któregoś z wymienionych w niej warunków zastosowania w stosunku do Spółki zaniechania poboru podatku. W decyzji tej nie określono, czy niespełnienie któregoś z warunków zaniechania poboru podatku spowoduje utratę bezpowrotną przedmiotowej ulgi, czy też skutkować będzie utratą tej ulgi w roku podatkowym, w którym nie spełniono warunku. W zakresie tych kwestii w decyzji bark jest chociażby nawet częściowego rozstrzygnięcia na podstawie, którego można byłoby wyjaśniać jakie skutki miała wywierać decyzja, w zamyśle jej autora, w sytuacji gdyby doszło do niespełnienia któregoś z warunków wskazanych w decyzji. W skardze zasadnie wskazano, że decyzja ta milczała w tym zakresie, zarówno w części zawierającej rozstrzygnięcie jak i w uzasadnieniu decyzji. Decyzja ta określała przypadki utraty określonej w niej ulgi, jednakże nie miały one nic wspólnego z warunkiem, którego dotyczy niniejsza sprawa oraz z pozostałymi warunkami wskazanymi w decyzji. Jak już wskazano interpretacja decyzji w trybie art. 215 § O.p. możliwa jest w zakresie zawartych w niej sformułowań niejasnych, niezrozumiałych i niejednoznacznych. Zatem interpretacji w trybie określonym w art. 215 § 2 O.p. może podlegać konkretna wypowiedź autora decyzji w niej zawarta, natomiast w drodze interpretacji nie można wywodzić treści w ogóle w decyzji nie występujących. W zakresie skutków niespełnienia warunku zastosowania w stosunku do Spółki ulgi podatkowej, którego dotyczy niniejsza sprawa, decyzja Ministra Finansów z dnia [...] lutego 1995 r. nie zawierała żadnego rozstrzygnięcia. Zatem nie można było twierdzić, że w zakresie wskazanym w złożonym w niniejszej sprawie wniosku o dokonanie wykładni decyzji, wystąpiły przesłanki do wydania na podstawie art. 215 § 2 O.p. postanowienia wyjaśniającego treść tej decyzji. W takiej sytuacji każdą wypowiedź Ministra Finansów zawartą w zaskarżonym postanowieniu oraz postanowieniu je poprzedzającym, w zakresie określenia skutków braku wypełnienia przez Spółkę warunku produkcji frytek z ziemniaków pochodzących z Polski należało uznać za uzupełnienie rozstrzygnięcia zawartego w decyzji o brakującą część. Działanie takie jak już wskazano powyżej stało w oczywistej sprzeczności z treścią art. 215 § 2 O.p. Z tych wszystkich względów należało stwierdzić, że Minister Finansów w trybie art. 215 § O.p. nie miał także podstaw do stwierdzenia (tak jak żądała Spółka we wniosku o wyjaśnienie treści decyzji), że ww. decyzja w przypadku niespełnienia przez Spółkę w którymś z lat podatkowych warunku produkcji frytek z ziemniaków pochodzących z Polski, skutkowała utratą ulgi, której dotyczyła ta decyzja, tylko w tym roku podatkowym, w którym nie spełniono wskazanego warunku. Z tego względu Sąd nie mógł uznać za zasadne podniesionych w skardze zarzutów naruszenia art. 23 ust. 2 i art. 24 u.s.zz. i art. 8 ust. 1 w zw. z art. 27 ust. 1 u.p.d.o.p. i art. 23 ust. 6 u.s.zz. Podnosząc zarzut naruszenia tych przepisów Spółka twierdziła, że organ w zaskarżonym postanowieniu bezzasadnie uznał, że niespełnienie omawianego warunku skutkować będzie bezpowrotną utratą ulgi ustanowionej decyzją z dnia [...] lutego 1995 r. oraz, że w postanowieniu tym organ powinien był stwierdzić, że utrata ulgi nastąpi tylko w roku podatkowym w którym nie spełniono przedmiotowego warunku. Jak już Sąd wskazał tego rodzaju wypowiedź nie mogła zostać zawarta w wydanym w niniejszej sprawie postanowieniu w sprawie wyjaśnienia treści decyzji z dnia [...] lutego 1995 r. oraz w postanowieniu zaskarżonym do Sądu. W zaskarżonym postanowieniu Minister Finansów uzasadnił w sposób szczegółowy rozstrzygnięcie zawarte w tym postanowieniu. Dlatego Sąd uznał, że podnoszony w skardze zarzut naruszenia przez organ art. 124 O.p. wskutek nieprawidłowego uzasadnienia zaskarżonego postanowienia był niezasadny. Naruszenie art. 215 § 2 O.p, do którego doszło w niniejszej sprawie, w ocenie Sądu, może stanowić podstawę do twierdzenia, że organ wydając zaskarżone postanowienie naruszył ustanowioną przez art. 124 O.p. zasadę pogłębiania zaufania obywateli do organów podatkowych. Wniosek ten uzasadnia okoliczność, że organ zaskarżonym postanowieniem i poprzedzającym je postanowieniem podjął niedopuszczalną próbę uzupełnienia decyzji o treści co prawda odnoszące się do kwestii, które niewątpliwe powinny były zostać objęte rozstrzygnięciem decyzji a mimo tego zostały przez organ w decyzji pominięte. Zdaniem Sądu w niniejszej sprawie wobec braku w decyzji z dnia [...] lutego 1995 r. jakichkolwiek treści odnoszących się do niespełnienia przez Spółkę w którymś z lat podatkowych przedmiotowego warunku do zastosowania ulgi podatkowej, której decyzja ta dotyczyła, Minister Finansów po rozpoznaniu wniosku Skarżącej Spółki o wyjaśnienie treści tej decyzji zawartego w piśmie z dnia 16 lutego 2010 r. obowiązany był wydać na podstawie art. 215 § 2 O.p postanowienie odmawiające dokonania wykładni decyzji w zakresie objętym tym wnioskiem. Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 152 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji wyroku.