III SA/Wa 2880/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Golat, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Sędzia WSA Alojzy Skrodzki (sprawozdawca), Protokolant st. sekr. sąd. Anna Kurdej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 maja 2011 r. sprawy ze skargi P. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] lipca 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę Zaskarżoną interpretacją Minister Finansów uznał za nieprawidłowe stanowisko P. sp. z o.o. (dalej "Skarżąca", "Spółka", "Strona") w części datyczącej prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu użytkowania przez Spółkę na podstawie umowy leasingu, najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze samochodów o ładowności mniejszej niż 500 kg. Zdaniem Ministra prawidłowe jest stanowisko Spółki w części dotyczącej prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu użytkowania przez Spółkę na podstawie umowy leasingu, najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze, zawartych po dniu 20 kwietnia 2004 r, samochodów, o których mowa w pkt a), b) i c) stanu faktycznego wniosku tj. pojazdów: - posiadających świadectwo homologacji, z którego wynika iż są to samochody ciężarowe i o ładowności powyżej 500 kg, - posiadających świadectwo homologacji, innych niż osobowe i o ładowności nie mniejszej niż wyliczona wg wzoru DŁ = 357 + n x 68; - innych niż osobowe i o dopuszczalnej masie całkowitej przekraczającej 3,5 tony. Strona składając wniosek o interpretację wskazała, że na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT. Dla celów tej działalności Spółka posiada i wykorzystuje flotę samochodową, na którą składają się m.in. pojazdy samochodowe użytkowane na podstawie umów leasingu, najmu, dzierżawy oraz umów o podobnym charakterze: a) w stosunku do których, w świetle przepisów ustawy o VAT z 8 stycznia 1993 r. (Dz. U. nr 11 poz. 50 ze zm.,), zwanej dalej: u.p.t.u. z 1993 r. Spółka była uprawniona do odliczenia całości podatku naliczonego, wynikającego z faktur z tytułu czynszu (rat) lub innych płatności wynikających z powyższych umów; b) w stosunku do których, zgodnie z przepisami ustawy o VAT z dnia 11 marca 2004 r. (Dz. U. nr 54, poz. 535), zwanej dalej: u.p.t.u. z 2004 r., w brzmieniu od dnia 1 maja 2004 r. do dnia 22 sierpnia 2005 r., Spółka była uprawniona do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z faktur z tytułu czynszu (rat) lub innych płatności wynikających z powyższych umów; c) wszystkie pozostałe, wykorzystywane na potrzeby działalności opodatkowanej podatkiem VAT. Część przedmiotowych samochodów spełnia wymogi określone w art. 25 ust. 1 pkt. 2 u.p.t.u. z 1993 r., tzn. ich ładowność przekracza 500 kg; pozostałe samochody zaś tych wymogów nie spełniają. Samochody, które spełniają powyższe wymogi (określone w art. 25 ust 1 pkt 2 u.p.t.u. z 1993 r.), posiadały świadectwa homologacji, czego dowodem jest umieszczona w dowodach rejestracyjnych samochodów adnotacja określająca je jako samochody ciężarowe Z uwagi na okoliczność, iż samochody były udostępniane Spółce na podstawie umów leasingu to leasingodawca znajdował się w posiadaniu świadectw homologacji niemniej Spółka dysponuje kopiami dowodów rejestracyjnych zawierających wspomniane adnotacje. Natomiast, w odniesieniu do pozostałych samochodów, nie spełniających wspomnianych kryteriów Spółka wskazała, iż nie posiadają one świadectw, określających je jako samochody ciężarowe. Ponadto, część przedmiotowych samochodów spełnia wymogi dotyczące ładowności określonej wzorem zawartym w art. 86 ust. 3 u.p.t.u. z 2004 r. w brzmieniu obowiązującym od 1 maja 2004 r. do 21 sierpnia 2005 r.; jak i dopuszczalnej masy całkowitej określonej w art. 86 ust. 3 u.p.t.u. z 2004 r. w brzmieniu obowiązującym od dnia 22 sierpnia 2005 r.; pozostałe samochody zaś tych wymogów nie spełniają. Biorąc pod uwagę powyższy stan faktyczny, Skarżąca zwróciła się do Ministra z wnioskiem o potwierdzenie prawidłowości stanowiska, że na podstawie przepisów prawa wspólnotowego: 1) począwszy od dnia 1 maja 2004 r., Spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w pełnej wysokości, dotyczącego płatności wynikających z umów leasingu. najmu, dzierżawy oraz umów o podobnym charakterze odnośnie wszystkich samochodów używanych przez spółkę (o których mowa w punktach a, b i c powyżej), na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. z 2004 r.; 2) począwszy od dnia 1 maja 2004 r., Spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT w pełnej wysokości, dotyczącego płatności wynikających z umów leasingu, najmu, dzierżawy oraz umów o podobnym charakterze odnośnie wszystkich samochodów używanych przez Spółkę, (o których mowa w punkcie a) powyżej), na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. z 2004 r. w związku z § 10 ust. 1 Rozporządzenia z dnia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 27 poz. 268 ze zm.) zwanym dalej: rozporządzeniem VAT z 2002 r. 3) począwszy od dnia 22 sierpnia 2005 r., Spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT w pełnej wysokości, dotyczącego płatności wynikających z umów leasingu, najmu, dzierżawy oraz umów o podobnym charakterze odnośnie wszystkich samochodów używanych przez Spółkę (o których mowa w punkcie b powyżej), na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. z 2004 r. Zdaniem Spółki nie jest możliwe zastosowanie przepisów ustawy o VAT z 1993 r. ponieważ zostały one uchylone i nie posiadają mocy obowiązującej, jednocześnie w stanie faktycznym odmówić należy zastosowania przepisu art. 86 ust. 3 ustawy o VAT mając na względnie chroniony przez art. 17 ust. 6 w związku z art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy zakres ograniczenia prawa do odliczenia. W ocenie Spółki, nawet w przypadku stosowania ograniczeń wynikających z ustawy o VAT z 2004 r. w zakresie, w jakim pokrywają się one z ograniczeniami przewidzianymi w poprzednio obowiązującej ustawie o VAT z 1993 r. i przepisach wykonawczych wydanych na podstawie ustawy o VAT z 1993 r., w odniesieniu do samochodów wymienionych w pkt a i pkt b stanu faktycznego wniosku, przysługuje jej prawo do odliczania podatku VAT naliczonego dotyczącego płatności wynikających z umów leasingu, najmu, dzierżawy oraz umów o podobnym charakterze, na podstawie których takie samochody były użytkowane, na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. z 2004 r. w związku z 10 ust. 1 rozporządzenia VAT z 2002 r. Analogicznie, z uwagi na niedopuszczalność kolejnej zmiany zaostrzającej ograniczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego z dniem 22 sierpnia 2005 r., zdaniem Skarżącej, począwszy od dnia 22 sierpnia 2005 r. nadal przysługuje jej prawo do odliczenia VAT naliczonego przy nabyciu samochodów wymienionych w pkt c) stanu faktycznego wniosku, jak również podatku naliczonego VAT dotyczącego płatności wynikających z umów leasingu, najmu, dzierżawy oraz umów o podobnym charakterze, na podstawie których takie samochody były użytkowane. W dalszej części uzasadnienia wniosku Skarżąca powołała się na sprzeczność regulacji zawartej w art. 86 ust. 1 i 3 u.p.t.u. z 2004 r. z zasadą stałości i neutralności podatku VAT. W ocenie Skarżącej, w takiej sytuacji, zgodnie z zasadą nadrzędności prawa wspólnotowego i bezpośredniego zastosowania dyrektyw, konieczne jest stwierdzenie niezgodności przepisu art. 86 ust. 3 u.p.t.u. z 2004 r. z prawem wspólnotowym a w konsekwencji ich pominięcie. Minister Finansów w dniu [...] czerwca 2009 r., wydał interpretację, w której wskazał, że zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. z 2004 r., w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z wyjątkami określonymi w ustawie. Jednakże powyższe prawo ulega ograniczeniu w stosunku do podatku VAT naliczonego przy nabyciu samochodów osobowych. Zdaniem organu, zakres ograniczenia prawa do odliczenia VAT naliczonego zmienił się w stosunku do zakresu ograniczenia przewidzianego obowiązującą przed dniem 1 maja 2004 r., ustawy o VAT z 1993 r. Równocześnie Minister Finansów wskazał, iż analiza przepisów u.p.t.u. z 2004 r. oraz u.p.t.u. z 1993 r. pozwala na stwierdzenie, że przepisy ustawy o VAT dotyczące prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia samochodów, obowiązujące w Polsce po dniu akcesji do Unii Europejskiej, rozszerzają zakres wcześniejszych krajowych wyłączeń tego prawa z naruszeniem klauzuli stałości ("stand still"). Wobec powyższego Minister Finansów stwierdził, iż Spółka po dniu 1 maja 2004 r. ma prawo do odliczania podatku VAT i od zakupu paliwa wykorzystywanego do napędu samochodów, spełniających normy wynikające z art. 86 ust. 3 u.p.t.u. z 2004 r. w zakresie w jakim nie rozszerza wyłączenia prawa do odliczenia wynikającego z normy art. 25 ust. 1 pkt 3a u.p.t.u. z 1993 r., obowiązujących do 30 kwietnia 2004 r. W konsekwencji Minister Finansów uznał, iż oznacza to, że Spółka nie może zastosować obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku do nabywanych samochodów osobowych oraz innych samochodów o dopuszczalnej ładowności do 500 kg, z wyjątkiem przypadków, gdy odsprzedaż lub oddanie w odpłatne używanie na podstawie umów leasingu tych samochodów stanowi przedmiot działalności podatnika. Minister, po rozpoznaniu wezwania do usunięcia naruszenia prawa z dnia 2 lipca 2009 r., uznał brak podstaw do zmiany interpretacji. W skardze do WSA w Warszawie z dnia 7 września 2009 r. zarzucając jej naruszenie następujących przepisów prawa: - art. 86 ust. 1, ust. 3 i ust. 7 u.p.t.u. z 2004 r., art. 25 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. z 1993 r., § 10 ust. 1 rozporządzenia VAT z 2002 r. w związku z art. 17 ust. 2 i ust. 6 VI Dyrektywy oraz art. 168 i art. 176 Dyrektywy 112, poprzez uznanie, że od dnia 1 maja 2004 r. Skarżącej nie przysługuje pełne prawo do odliczania podatku naliczonego związanego z płatnościami wynikającymi z umów leasingu, najmu, dzierżawy oraz umów o podobnym charakterze odnośnie wszystkich samochodów wykorzystywanych w działalności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 29 stycznia 2010 r. w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 1693/09 uchylił interpretację z dnia [...] czerwca 2009 r. W uzasadnieniu wskazał, iż organ odpowiedział na pytanie, które nie zostało zawarte we wniosku Skarżącej o udzielenie interpretacji, a odpowiedź Ministra dotyczyła możliwości odliczenia podatku VAT z tytułu zakupu samochodów. Bez odpowiedzi pozostało natomiast pytanie Skarżącej dotyczące możliwości odliczenia podatku VAT z tytułu płatności wynikających z umów leasingu, najmu, dzierżawy oraz umów o podobnym charakterze dotyczących różnych samochodów wykorzystywanych przez Spółkę w ramach prowadzenia działalności opodatkowanej podatkiem VAT. W ocenie Sądu, Minister nie mógł w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia przepisów prawa sanować braków wydanej przez siebie interpretacji indywidualnej poprzez jej uzupełnienie i udzielenie odpowiedzi na pytanie zadane przez Skarżącą. W jego następstwie pytanie strony pozostało bez odpowiedzi. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 14 lipca 2010 r. uznał za prawidłowe stanowisko Strony przedstawione we wniosku w części dotyczącej prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu użytkowania przez Spółkę na podstawie umowy leasingu, najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze, zawartych po dniu 20 kwietnia 2004 r., samochodów, o których mowa w pkt a), b) i c) stanu faktycznego wniosku tj. pojazdów: 1. posiadających świadectwo homologacji, z którego wynika iż są to samochody ciężarowe i o ładowności powyżej 500 kg; 2. posiadających świadectwo homologacji, innych niż osobowe i o ładowności nie mniejszej niż wyliczona wg wzoru DŁ = 357 + n x 68; 3. innych niż osobowe i o dopuszczalnej masie całkowitej przekraczającej 3,5 tony. Jednocześnie nieprawidłowe jest stanowisko spólki w części dotyczącej prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu użytkowania przez Spółkę na podstawie umowy leasingu, najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze samochodów o ładowności mniejszej niż 500 kg. Minister wskazał, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług dotyczące prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie (a także z tytułu płatności rat leasingowych) samochodów osobowych oraz paliw używanych do napędu samochodów, obowiązujące w Polsce po dniu akcesji do Unii Europejskiej, są korzystniejsze dla podatników niż przepisy obowiązujące przed akcesją. Prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku przysługuje w odniesieniu do pojazdów samochodowych, w stosunku do których przepisy obowiązujące od dnia 1 maja 2004 r. umożliwiały prawo do odliczenia lub w przypadku jeżeli nie umożliwiały, ale prawo takie przysługiwałoby według zasad obowiązujących w dniu 30 kwietnia 2004 r. Odnosząc to do stanowiska Spółki, stwierdził iż jest prawidłowe i przysługuje jej prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, w pełnej wysokości (100%), dotyczący płatności wynikających z umów leasingu, najmu, dzierżawy oraz umów o podobnym charakterze samochodów, o których mowa w pkt a, b i c stanu faktycznego wniosku oraz samochodów innych niż osobowe i: - posiadających świadectwo homologacji, z którego wynika iż są to samochody ciężarowe o dopuszczalnej ładowności nie mniejszej niż 500 kg lub - posiadających homologację o dopuszczalnej ładowności większej niż wyliczona wg wzoru DŁ = 357 + n x 68 lub, - ich dopuszczalna masa całkowita jest większa niż 3,5 tony. Jednakże podkreślił, że na gruncie poprzednio obowiązującej ustawy dotyczącej podatku VAT, tj. u.p.t.u. z 1993 r., podatnikom w ogóle nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupem samochodu osobowego jak i z użytkowaniem samochodu osobowego na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze. W okresie od dnia 1 maja 2004 r. do dnia 21 sierpnia 2005 r. możliwe było odliczenie podatku naliczonego w wysokości 50% kwoty podatku naliczonego od czynszu (raty) lub innych płatności wynikających z zawartej umowy, udokumentowanych fakturami nie więcej jednak niż 5000 zł. Natomiast od dnia 22 sierpnia 2005 r. kwota odliczenia jeszcze uległa zwiększeniu, możliwe jest odliczenie podatku naliczonego w wysokości 60% kwoty podatku naliczonego od czynszu (raty) lub innych płatności wynikających z zawartej umowy, udokumentowanych fakturą - nie więcej jednak niż 6000 zł (art. 86 ust. 7 u.p.t.u. z 2004 r.). Zdaniem Ministra, w stosunku do samochodów (wykorzystywanych na potrzeby działalności opodatkowanej podatkiem VAT) osobowych oraz innych samochodów o dopuszczalnej ładowności nieprzekraczającej 500 kg Spółka może skorzystać wyłącznie z częściowego prawa do odliczenia podatku naliczonego od czynszu (raty) lub innych płatności wynikających z zawartej umowy, udokumentowanych fakturą. Stwierdził, iż stanowisko Spółki, że będzie jej przysługiwało prawo obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, w pełnej wysokości (100%), zapłacony w związku z użytkowaniem przez Spółkę na podstawie umowy leasingu, najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze samochodów (wykorzystywanych na potrzeby działalności opodatkowanej podatkiem VAT) osobowych oraz innych samochodów o dopuszczalnej ładowności nieprzekraczającej 500 kg jest nieprawidłowe. Minister, po rozpoznaniu wezwania do usunięcia naruszenia prawa, uznał brak podstaw do zmiany interpretacji. W skardze do WSA w Warszawie Spółka zarzuciła interpretacji naruszenie: - art. 86 ust. 1, ust. 3 i ust. 7 u.p.t.u. z 2004 r., art. 25 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. z 1993 r., § 10 ust. 1 rozporządzenia VAT z 2002 r. w związku z art. 17 ust. 2 i ust. 6 VI Dyrektywy oraz art. 168 i art. 176 Dyrektywy 112, przez uznanie, że od dnia 1 maja 2004 r. Skarżącej nie przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z płatnościami wynikającymi z umów leasingu, najmu, dzierżawy oraz umów o podobnym charakterze odnośnie wszystkich samochodów wykorzystywanych w działalności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług; - art. 2, art. 7, art. 10, art. 64 ust. 3, art. 84, art. 217 Konstytucji RP z dnia 2 kwietnia 1997 r., przez odniesienie się przez Dyrektora przy budowie normy prawnej jako moment odniesienia, do przepisów nieobowiązującej w dniu 1 maja 2004 r. u.p.t.u. z 1993 r. przy ocenie zakresu prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z użytkowaniem samochodów począwszy od dnia 1 maja 2004 r. Zdaniem Skarżącej, zaskarżona interpretacja narusza wynikającą z przepisów dyrektyw "klauzulę stałości" oraz podstawowe zasady konstytucyjne. W konsekwencji, organ nieprawidłowo zastosował w budowie normy prawnej jako moment odniesienia przepisy ustawy o VAT z 1993 r. oraz § 10 ust. 1 rozporządzenia VAT z 2002 r., które w dniu 1 maja 2004 r. nie obowiązywały. Stwierdził, że skoro przepisy ustawy o VAT w zakresie prawa do odliczenia naruszyły wynikającą z dyrektyw wspólnotowych "klauzulę stałości", należy uznać, że począwszy od dnia 1 maja 2004 r., Skarżąca posiada pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego, w związku z płatnościami wynikającymi z umów leasingu, najmu, dzierżawy oraz umów o podobnym charakterze odnośnie samochodów, wykorzystywanych w działalności opodatkowanej podatkiem VAT. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje; Spór w niniejszej sprawie sprowadza się zasadniczo do oceny wpływu wyroku z 22 grudnia 2008 r., wydanego przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: ETS) w sprawie C-414/07 Magoora sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Krakowie, na obowiązywanie i stosowanie przepisów art. 86 ust. 1, 3 i 7 u.p.t.u. z 2004 r., w brzmieniu obowiązującym od 1 maja 2004 r. do 21 sierpnia 2005 r., a następnie od 22 sierpnia 2005 r. (przepisy art. 86 ust. 3 i 7 u.p.t.u. zostały uchylone z dniem 31 grudnia 2010 r.). Przede wszystkim należy zauważyć, iż w wyroku ETS w sprawie C-414/07 Magoora sp. z o.o. zawarto następujące stwierdzenie: "Artykuł 17 ust. 6 akapit drugi szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG stoi na przeszkodzie temu, by państwo członkowskie, przy dokonywaniu transpozycji tej dyrektywy do prawa wewnętrznego, uchyliło całość przepisów krajowych dotyczących ograniczeń prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej naliczonego przy zakupie paliwa do samochodów używanych dla celów działalności podlegającej opodatkowaniu, zastępując je, w dniu wejścia w życie tej dyrektywy na swym terytorium, przepisami ustanawiającymi nowe kryteria w tym przedmiocie, jeżeli – co winien ocenić sąd krajowy – te ostatnie przepisy powodują rozszerzenie zakresu zastosowania wskazanych ograniczeń. Powyższy przepis w każdym razie stoi na przeszkodzie temu, by państwo członkowskie zmieniło później swoje ustawodawstwo, obowiązujące od wyżej wskazanego dnia, w sposób, który rozszerza zakres zastosowania tych ograniczeń w stosunku do sytuacji istniejącej przed tym dniem". W tezie tej ETS określił sposób rozumienia oraz stosowania art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy, natomiast sądowi krajowemu zlecił powinność oceny ewentualnego naruszenia takiego rozumienia tej normy, na tle oceny wprowadzonych po akcesji do Unii ograniczeń prawa do odliczenia VAT przy zakupie paliwa do samochodów używanych dla celów działalności podlegającej opodatkowaniu, w stosunku do ograniczeń istniejących w tym zakresie przed akcesją. W konsekwencji ETS stwierdził (teza 44), że "zadaniem sądu krajowego jest dokonanie interpretacji swego prawa wewnętrznego – w zakresie, w jakim jest to tylko możliwe – w świetle treści i celów szóstej dyrektywy po to, by osiągnąć przewidziane w niej rezultaty, przychylając się do interpretacji przepisów krajowych najbardziej zgodnej z tymi celami, a przez to dochodząc do rozstrzygnięcia zgodnego z przepisami tej dyrektywy (zob. podobnie wyrok z dnia 4 lipca 2006 r. w sprawie C-212/04 Adeneler i in., Zb.Orz. s. I-6057, pkt 124), a także, jeśli jest to konieczne, powstrzymując się od stosowania wszelkich sprzecznych przepisów prawa krajowego (zob. podobnie wyrok z dnia 22 listopada 2005 r. w sprawie C-144/04 Mangold, Zb.Orz. s. -9981, pkt 77)". Jednocześnie jednak, w tezie 41 orzeczenia, ETS wskazał, że "należy uznać, że uchylenie przepisów wewnętrznych w dniu wejścia w życie szóstej dyrektywy w krajowym porządku prawnym i zastąpienie ich w tym samym dniu innymi przepisami wewnętrznymi samo w sobie nie pozwala na przyjęcie, że państwo członkowskie zrezygnowało ze stosowania wyłączeń prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT. Tego rodzaju zmiana ustawowa nie pozwala też, sama w sobie, na stwierdzenie naruszenia art. 17 ust. 6 akapit drugi tej dyrektywy, pod warunkiem jednak, że nie doprowadziła do rozszerzenia – po tym dniu – zakresu wcześniejszych krajowych wyłączeń." Z powyższych stwierdzeń ETS wynika zatem jednoznacznie, że w sytuacji gdy dokonana przez sąd krajowy ocena wprowadzonych po akcesji do Unii ograniczeń prawa do odliczenia VAT przy zakupie paliwa do samochodów używanych dla celów działalności podlegającej opodatkowaniu, w stosunku do ograniczeń istniejących w tym zakresie przed akcesją, będzie wskazywała na rozszerzenie zakresu zastosowanych ograniczeń, względem sytuacji istniejącej przed dniem akcesji, sąd ten ma obowiązek dokonania interpretacji swego prawa wewnętrznego – w zakresie, w jakim jest to tylko możliwe – w świetle treści i celów szóstej dyrektywy po to, by osiągnąć przewidziane w niej rezultaty, przychylając się do interpretacji przepisów krajowych najbardziej zgodnej z tymi celami, a przez to, dochodząc do rozstrzygnięcia zgodnego z przepisami tej dyrektywy. Celem działania sądu krajowego jest zatem zapewnienie takiej interpretacji i stosowania obowiązujących w tym zakresie unormowań krajowych, aby były one zgodne z dyrektywą unijną – w tej sytuacji – z normą art. 17 ust.6 VI Dyrektywy. Jak już bowiem stwierdzono, ETS w tezie 41 wyroku nie zakwestionował uprawnienia państwa członkowskiego do dalszego stosowania ograniczeń prawa do odliczenia podatku w zakresie, w jakim ograniczenia te obowiązywały przed akcesją, lecz z uwagi na zasadę wyrażoną w art.17 ust.6 VI Dyrektywy sprzeciwił się rozszerzaniu wcześniejszych ograniczeń. Podnieść przy tym należy, że norma prawa krajowego sprzeczna z normą prawa wspólnotowego nie przestaje obowiązywać w systemie prawa krajowego, nie może być jednak stosowana w zakresie, w jakim pozostaje w sprzeczności z normą prawa wspólnotowego. Nie prowadzi to jednak do uchylenia przepisu prawa krajowego lub utraty jego mocy obowiązującej. Analizując zatem wpływ omawianego orzeczenia ETS w sprawie C-414/07 Magoora sp. z o.o na stosowanie obowiązujących od 1 maja 2004 r. krajowych przepisów ograniczających prawo do odliczenia podatku naliczonego, stwierdzić przede wszystkim należy, że wprawdzie wyrok ten bezpośrednio odnosi się do ograniczeń prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie paliwa do samochodów firmowych (służących działalności opodatkowanej), to ma on szersze oddziaływanie, gdyż dotyczy wszelkich ograniczeń związanych z zakazem odliczania podatku naliczonego od wydatków wiążących się z tymi samochodami w zakresie, w jakim unormowania obowiązujące po 1 maja 2004 r. pogorszyły sytuację podatników, w porównaniu do unormowań obowiązujących na podstawie u.p.t.u. z 1993 r. przed dniem jej uchylenia (np. z tytułu zakupu tych pojazdu lub leasingu). Warto również wskazać np. na wyrok Trybunału z 15 kwietnia 2010 r., C-538/08, z którego wynika, że nie jest sprzeczna z art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy dokonana przez państwo członkowskie zmiana wyłączenia prawa do odliczenia, jeśli ma ona zasadniczo na celu ograniczenie zakresu wyłączenia, nie można jednak wykluczyć, że w konkretnym przypadku zakres obowiązywania wyjątku ulegnie w wyniku takiej nowelizacji rozszerzeniu. Stanowisko wyrażone w powołanym orzeczeniu przez ETS wspiera wnioski płynące z wyroku w sprawie C-414/07, że jakkolwiek rozszerzenie zakresu wyłączeń prawa do odliczenia podatku naliczonego po wejściu w życie w państwie członkowskim VI Dyrektywy narusza zawartą w jej art. 17 ust. 6 klauzulę standstill, to nie stanowi to podstawy do automatycznej odmowy stosowania w każdym przypadku przepisu, który częściowo takie rozszerzenie przewiduje – niezależnie od zakresu naruszenia tej klauzuli (a więc tego, czy w danej sytuacji do rozszerzenia ograniczenia w istocie dochodzi). Uwzględniając zatem zalecenia wynikające dla sądów krajowych z wyroku ETS w sprawie C-414/07 Magoora sp. z o.o., należy dokonać oceny czy i w jakim zakresie, obowiązujące od 1 maja 2004 r. normy art. 86 ust. 3 i 7 u.p.t.u. z 2004 r. – w przypadku ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia takich pojazdów czy też używania ich na podstawie umów leasingu, najmu itp., rozszerzyły zakres zastosowania tych ograniczeń, w stosunku do sytuacji istniejącej przed tym dniem. Celem działania sądu krajowego jest w takim przypadku określenie, w jakim zakresie normy tych przepisów – jeżeli rozszerzyły istniejące do 1 maja 2004 r. ograniczenia prawa do odliczenia podatku w powyższych przypadkach – znajdują zastosowanie, a w jakim pozbawione są skuteczności. Ocena ta powinna być dokonywana z uwzględnieniem kryterium, wynikającym z ograniczeń prawa do odliczenia podatku z tytułu nabycia samochodów firmowych (ich najmu, dzierżawy i leasingu) oraz paliw do tych pojazdów, wynikających z unormowań podatku od towarów i usług stosowanych do 30 kwietnia 2004 r., tzn. norm art. 25 ust. 1 pkt 2, pkt 2a i art. 25 ust. 1 pkt 3a u.p.t.u. z 1993 r. oraz § 10 ust. 1-4 rozporządzenia MF z 22 marca 2002 r. Odnosząc się do argumentacji zawartej w skardze należy podnieść, że w żadnym przypadku nie oznacza to stosowania obecnie tychże nieobowiązujących już przepisów. Sąd krajowy do tych norm obowiązany jest jedynie sięgnąć, w celu określenia w oparciu o nie, zakresu ograniczeń prawa do odliczenia podatku naliczonego, obowiązujących na dzień 30 kwietnia 2004 r., dla zdefiniowania – przy stosowaniu art. 86 ust.1, 3 i 7 u.p.t.u. z 2004 r. – granicy, przekroczenie której będzie pozbawiało te przepisy skuteczności, jako naruszających w tym zakresie zasadę stand still, wynikającą z art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy. Takie stanowisko zajął NSA w wyroku z dnia 10.03.2011 r., sygn. akt I FSK 517/10 a Sąd w składzie orzekającym je podziela, uznając za prawidłowe stanowisko organu, iż jeżeli samochody nie są samochodami o dopuszczalnej ładowności powyżej 500 kg i nie istnieje dla tego rodzaju samochodów świadectwo homologacji producenta lub importera, z którego wynika, iż są to samochody ciężarowe, a zatem nie spełniają warunków określonych w art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT z 1993 r., Spółce od dnia 1 maja 2004 r. nie przysługuje prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego związanego z ich używaniem na podstawie umowy najmu, leasingu itp. wskazanych we wniosku. Tym samym, skutki zasady standstill wynikającej z art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy (art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE) należy interpretować w ten sposób, że obowiązujące od 1 maja 2004 r. do 31 grudnia 2010 r. normy art. 86 ust. 3 i 7 ustawy o VAT z 2004 r. w sytuacji zakazu odliczenia podatku naliczonego w przypadku ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia takich pojazdów, czy też używania ich na podstawie umów najmu, leasingu itp. znajdują zastosowanie w zakresie, w jakim nie rozszerzają kryteriów tych ograniczeń obowiązujących i rzeczywiście stosowanych na dzień 30 kwietnia 2004 r., na podstawie przepisów art. 25 ust. 1 pkt 2, pkt 2a i art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy o VAT z 1993 r. oraz § 10 ust. 1- 4 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.). Jedynie w zakresie, w jakim wynikające z tych przepisów ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego wykraczają poza ograniczenia obowiązujące i rzeczywiście stosowane na dzień 30 kwietnia 2004 r. na podstawie ww. przepisów u.p.t.u. z 1993 r. i rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r., przepisy te uznać należy za bezskuteczne. Oznacza to, że nie można podzielić poglądu, że z wyroku ETS z 22 grudnia 2008 r. w sprawie C-414/07 ma wynikać, że od 1 maja 2004 r. nie mają – poza art. 86 ust. 1 u.p.t.u. – zastosowania jakiekolwiek, określone w prawie krajowym, ograniczenia w odliczaniu podatku naliczonego przy nabyciu samochodów wykorzystywanych w działalności opodatkowanej podatkiem VAT oraz przy nabyciu paliwa do tych pojazdów. Normy art. 86 ust. 3 i 7 u.p.t.u. z 2004 r. – w sytuacji ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia oraz najmu, dzierżawy i leasingu tych pojazdów, w żadnym przypadku nie rozszerzyły ograniczeń obowiązujących i rzeczywiście stosowanych w tym zakresie na dzień 30 kwietnia 2004 r. na podstawie przepisów art. 25 ust. 1 pkt 2, pkt 2a i art. 25 ust. 1 pkt 3a u.p.t.u. z 1993 r. oraz § 10 ust. 1- 4 rozporządzenia MF z 22 marca 2002 r. Wręcz przeciwnie, unormowania art. 86 ust. 3 i 7 u.p.t.u. z 2004 r. – w przypadku ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia oraz najmu, dzierżawy i leasingu tych pojazdów (samochodów osobowych), są od 1 maja 2004 r. korzystniejsze od unormowań obowiązujących na dzień 30 kwietnia 2004 r., które w całości zakazywały podatnikom odliczenia podatku naliczonego z powyższych tytułów. W odniesieniu bowiem do samochodów osobowych służących działalności opodatkowanej VAT, w okresie od 1 maja 2004 r. do 21 sierpnia 2005 r., podatnicy mieli prawo do odliczenia podatku naliczonego w wysokości 50 % kwoty podatku określonej na fakturze z tytułu nabycia samochodu osobowego, nie więcej jednak niż 5.000 zł (50 % kwoty podatku naliczonego od czynszu (raty) lub innych płatności wynikających z zawartej umowy najmu, dzierżawy, leasingu, udokumentowanych fakturą, nie więcej niż 5.000 zł), a w okresie od 22 sierpnia 2005 r. prawo takie przysługuje w wysokości 60 % podatku naliczonego wynikającego z faktury nabycia, nie więcej jednak niż 6.000 zł (60 % kwoty podatku naliczonego od czynszu (raty) lub innych płatności wynikających z zawartej umowy najmu, dzierżawy, leasingu, udokumentowanych fakturą, nie więcej niż 6.000 zł). Odmiennie natomiast kształtuje się zakres stosowania tych przepisów w przypadku pojazdów samochodowych innych niż osobowe. Wyznaczając zakres obowiązywania norm tych przepisów, przy uwzględnieniu ograniczeń obowiązujących i stosowanych do tych pojazdów na dzień 30 kwietnia 2004 r., stwierdzić należy, że obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie należało stosować od 1 maja 2004 r. do 31 grudnia 2010 r. do nabywanych przez podatnika samochodów innych niż osobowe o dopuszczalnej ładowności do 500 kg, z uwzględnieniem jednak treści art. 86 ust. 3 i 4 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym od 1 maja 2004 r., w przypadkach dla podatników korzystniejszych, umożliwiających odliczenie podatku z tytułu nabycia również takich samochodów czy też używania na podstawie umowy leasingu, najmu itp., pomimo niespełnienia kryterium dopuszczalnej ładowności powyżej 500 kg. Odnosi się to również do ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia do paliw do tych pojazdów. Powyższy pogląd wyraził NSA w wyroku z dnia 10.03.2011 r., sygn. akt I FSK 517/10 a sąd w składzie orzekającym je podziela. Natomiast ograniczenia wprowadzone w przepisach art. 86 ust. 3 i 7 u.p.t.u. z 2004 r. – w przypadku ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia czy też najmu, leasingu itp. tych pojazdów w zakresie, w jakim odnoszą się do samochodów innych niż osobowe o dopuszczalnej ładowności do 500 kg, skoro w tym zakresie rozszerzają ograniczenia obowiązujące i rzeczywiście stosowane na dzień 30 kwietnia 2004 r., na podstawie przepisów art. 25 ust. 1 pkt 2, pkt 2a i art. 25 ust. 1 pkt 3a u.p.t.u. z 1993 r. oraz § 10 ust. 1- 4 rozporządzenia MF z 22 marca 2002 r., nie mogą być stosowane, jako naruszające zasadę standstill, wynikającą z art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy, a od 1 stycznia 2007 r. – art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE. Okoliczności, że przedmiotem nabycia czy też umowy najmu, leasingu itp. nie jest samochód osobowy, a jego ładowność przekracza 500 kg, muszą wynikać z homologacji producenta lub importera, wymaganej dla tego rodzaju samochodów. W przypadku samochodów nabywanych oraz użytkowanych na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub umowy o podobnym charakterze, wymóg taki expressis verbis sformułowany został w § 10 ust. 3 i 4 rozporządzenia MF z 22 marca 2002 r. W świetle powyższego, za chybione należy uznać zarzuty skargi w zakresie błędnej wykładni art. 86 ust. 1, 3 i 7 u.p.t.u. z 2004 r., w zw. z art. 17 ust. 2 lit. a) i art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy oraz art. 168 lit. a) i art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE. Ograniczenia w odliczaniu podatku naliczonego, mające zastosowanie w przypadkach określonych przez podatnika we wniosku o interpretację podatkową, wynikają bowiem z postanowień Dyrektyw unijnych (VI i 112) oraz przepisów prawa krajowego rangi ustawy, tj. m.in. art. 86 ust. 1, 3 i 7 u.p.t.u. z 2004 r., interpretowanych zgodnie z zasadą standstill, zakres stosowania której określony został w wyroku ETS z 22 grudnia 2008 r. w sprawie C-414/07 Magoora sp. z o.o. Dokonana przez organ wykładnia tych przepisów pozostaje w zgodzie z zasadami wykładni. W tym stanie rzeczy należało stwierdzić, że w niniejszej sprawie prawidłowe było wyrażone w zaskarżonej interpretacji stanowisko organu, według którego błędny był pogląd Skarżącej, że wynikające z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT z 2004 r. prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu usług najmu, leasingu dotyczących samochodów wskazanych przez Skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji, może być stosowane bez jakichkolwiek dodatkowych ograniczeń. W ocenie Sądu organ w zaskarżonej interpretacji trafnie stwierdził, że ocena prawa do odliczenia podatku na podstawie ustawy o VAT z 2004 r. wymagać będzie odwołania się do zakresu przepisu art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy o VAT z 1993 r. W związku z powyższą argumentacją nie doszło także do naruszenia art. 2, art. 7 art. 10, art. 64 ust. 3, art. 84 oraz art. 217 Konstytucji RP. Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a skargę oddalił.