III SA/Wa 2883/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Włodzimierz Gurba, Sędziowie sędzia WSA Dorota Dziedzic-Chojnacka (sprawozdawca), sędzia WSA Artur Kuś, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 20 września 2018 r. sprawy ze skargi M. W. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] lipca 2017 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej 1) uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] czerwca 2017 r. nr [...] 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz M. W. kwotę 597 zł (słownie: pięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem skargi złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie przez M.W. (dalej jako: "Skarżąca", "Wnioskodawca" lub "Strona") jest postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej ("DKIS") z dnia [...] lipca 2017 r. utrzymujące w mocy postanowienie własne z dnia [...] czerwca 2017 r. o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej. Zaskarżone postanowienie zostało wydane w następującym stanie sprawy: W dniu 3 marca 2017 r. wpłynął organu wniosek Skarżącej o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych związanych z uczestnictwem Wnioskodawcy w programie motywacyjnym. We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe. G. wprowadziła plan motywacyjny (dalej: "Plan") dla osób kluczowych z perspektywy funkcjonowania firmy. Plan został uruchomiony przez zagraniczny podmiot z grupy oraz jest przez niego koordynowany. R. Sp. z o.o. (dalej: "Spółka") przystąpiła do Planu i będzie w nim uczestniczyć także w przyszłości. Spółka nie jest bezpośrednio zaangażowana w zarządzanie Planem i jego realizację, ale jest, i będzie także w przyszłości, przez podmiot koordynujący obciążana kosztami Planu dotyczącymi osób, które w niej pracują (tj. łączy je ze Spółką stosunek pracy lub inny rodzaj stosunku). Plan funkcjonuje według następujących założeń: - Danej osobie, która przystępuje do Planu (dalej: "Uczestnik Planu") przyznaje się pewną pulę tzw. S-SARs (Stock-settled Stock Appreciation Rights, tzw. prawa ze wzrostu kursu akcji). Są one przyznawane wybranym osobom uznaniowo. Osoby te otrzymują S-SARs bez ponoszenia jakichkolwiek wydatków. - Instrument S-SAR oparty jest o wartości tzw. Genussscheine, tj. rodzaj papierów wartościowych niedających prawa głosu, ale dających prawo do udziału w zyskach firmy R. AG. Prawa te, poza prawem do głosu, są w każdym innym aspekcie podobne do akcji. Są one także notowane na giełdzie. - Przyznane S-SARs nie mogą być przez Uczestnika Płanu wykonane od razu po ich przyznaniu. Po upływie pierwszego roku, 1/3 spośród przyznanych danej osobie S-SARs zyskuje możliwość wykonania. Po upływie drugiego roku - kolejna 1/3, a po upływie trzeciego roku - pozostała 1/3. - Wykonanie wszystkich przyznanych S-SARs musi nastąpić w ciągu 7 lat od dnia przyznania. W przeciwnym przypadku prawa te przepadają. - Wykonanie przyznanych S-SARs polega na tym, że: - na moment wykonania porównuje się cenę wyjściową Genussscheine (cena Genussscheine na moment przyznania S-SARs) oraz jej bieżącą cenę rynkową (cenę na moment wykonania S-SARs); - różnica między tymi dwoma cenami Genussscheine pomnożona przez ilość przyznanych S-SARs określa kwotę, która może zostać wypłacona (stanowi ona korzyść z uczestnictwa w programie: dalej: Kwota Rozliczenia). Jeśli różnica ta jest ujemna lub równa zeru, Uczestnik Planu nie otrzymuje żadnego świadczenia; - dodatnia Kwota Rozliczenia wypłacana jest w Genussscheine; - ilość Genussscheine, które otrzymuje uczestnik, wyliczana jest jako Kwota Rozliczenia podzielona przez cenę Genussscheine na moment wykonania S-SARs; - Uczestnik Planu sam decyduje, co zrobić z Genussscheine otrzymanymi w wyniku realizacji S-SARs (zatrzymać, sprzedać itp.); - Jeżeli zdecyduje się na sprzedaż, może to uczynić za pośrednictwem rachunku założonego dla niego w instytucji finansowej, która obsługuje Plan na podstawie umowy zawartej z firmą z grupy R. koordynującą program, - S-SARs mogą być, co do zasady (z pewnymi wyjątkami), zrealizowane (choć w nieco innym horyzoncie czasowym) również w przypadku, gdy Uczestnik Planu przestanie pracować dla R. Wyjątek stanowi m.in. zwolnienie z powodów dyscyplinarnych. S - SARs podlegają także dziedziczeniu. Każda osoba, której przyznawane są nowe S-SARs, otrzymuje dokument o nazwie Grant Notice, który informuje o przyznaniu S-SARs. Ponadto, osoba, która po raz pierwszy otrzymuje takie prawa, obowiązana jest podpisać Stosowną umowę (tzw. Plan Agreement). Plan Agreement nie jest podpisywana przez Spółkę. Stronami tej umowy są każdorazowo Uczestnik Programu i F. Ltd. Osoba, której przyznano S-SARs może odmówić ich przyjęcia (uczestnictwo jest dobrowolne). W pewnych okolicznościach przyznane S-SARs, które nie zyskały jeszcze możliwości wykonania, mogą zostać unieważnione (np. gdyby realizacja S-SARs i wypłata Kwoty Rozliczenia mogła istotnie pogorszyć sytuację materialną R.). Wnioskodawca został objęty Planem i stał się Uczestnikiem Planu. W związku z powyższym Wnioskodawca otrzymał i może otrzymać w przyszłości określoną pulę S-SARs, które zostały już wykonane (rozliczone) lub zostaną wykonane (rozliczone) w przyszłości. Wnioskodawca jest osobą fizyczną i podatnikiem podatku dochodowego w Polsce od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie: Czy przysporzenie majątkowe u Wnioskodawcy z tytułu uczestnictwa w Planie, zarówno to, które wystąpiło w przeszłości jak i to, które może wystąpić w przyszłości, powinno być zakwalifikowane jako przychód z kapitałów- pieniężnych w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 10 Ustawy o PIT i opodatkowane zgodnie z art. 30b ust. 1 Ustawy o PIT i w związku z tym Wnioskodawca jest samodzielnie zobowiązany w zeznaniu podatkowym wykazać dochody uzyskane w roku podatkowym oraz obliczyć należny podatek dochodowy? Zdaniem Wnioskodawcy, przysporzenie majątkowe, zarówno to, które wystąpiło w przeszłości jak i to, które może wystąpić w przyszłości u Wnioskodawcy z tytułu uczestnictwa w Planie należy zakwalifikować jako przychód z kapitałów pieniężnych w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 10 Ustawy o PIT i opodatkować zgodnie z art. 30b ust. 1 Ustawy o PIT, tj. podatek wyniesie 19% uzyskanego dochodu. W konsekwencji, zgodnie z art. 30b ust. 6 Ustawy o PTT, przychody z tytułu uczestnictwa w Planie Wnioskodawca jest obowiązany rozliczyć na zasadzie samoopodatkowania. Postanowieniem z dnia [...] czerwca 2017 r. DKIS odmówił wszczęcia postępowania. Przedmiotowe postanowienie zostało wydane na mocy art. 165a § 1 w zw. z art. 14h, art. 14b § 5c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, z późn, zm.), dalej jako "O.p.". Organ podatkowy stwierdził, że sposób wypłaty wynagrodzenia zmierzać może do uniknięcia opodatkowania części dochodów stawką 32% podatku dochodowego od osób fizycznych i może zostać uznany za działanie sztuczne w rozumieniu art. 119c § 1 w zw. z § 2 pkt 1 O.p. Na powyższe postanowienie Strona złożyła zażalenie, wnosząc o uchylenie postanowienia w całości i wydanie przez organ interpretacji indywidualnej prawa podatkowego w zakresie objętym wnioskiem. Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie: a) art. 14b § 5b O.p. w zw. z art. 119a O.p. poprzez niewydanie interpretacji w sytuacji, w której brak jest obiektywnych przesłanek uzasadniających przypuszczenie, że elementy stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p. b) art. 14b § 1 O.p. poprzez niewydanie interpretacji w indywidualnej sprawie Wnioskodawcy w sytuacji, gdy powinna być ona wydana. W uzasadnieniu podniosła, iż w zaskarżonym postanowieniu DKIS nie przedstawił właściwej argumentacji na okoliczność uzasadnienia przypuszczenia o możliwości wydania decyzji w trybie art. 119a O.p. W szczególności DKIS nie wyjaśnił, jakie obiektywne przesłanki wzbudziły w sprawie Wnioskodawcy wymagane przez art. 14b § 5b O.p. "uzasadnione przypuszczenie". DKIS stwierdził, że "w odniesieniu do opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego istnieją obiektywne podstawy do domniemania, że spełniają ustawowe kryteria unikania opodatkowania", czyniąc to jednak w oparciu o wątłe racje. Skarżąca podkreśliła, że występując z wnioskiem o wydanie interpretacji, pragnęła uzyskać potwierdzenie co do prawidłowości oceny skutków podatkowych programu, który od dłuższego czasu jest już wykonywany/realizowany z powodów stricte biznesowych. Wystąpienie z wnioskiem o interpretację w tym zakresie jest rezultatem analizy podejścia organów podatkowych do kwalifikacji dochodów z analogicznych programów motywacyjnych. Organy podatkowe wskazują bowiem jednolicie, że w takich sytuacjach podatnicy i płatnicy powinni uznać, że przychody z opcji na akcje są przychodami z instrumentów pochodnych. Postanowieniem z dnia [...] lipca 2017 r. DKIS utrzymał w mocy postanowienie własne z dnia [...] czerwca 2017 r. W uzasadnieniu DKIS stwierdził, iż w odniesieniu do przedstawionego przez Wnioskodawcę we Wniosku stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) istnieją obiektywne podstawy do domniemania, że spełniają ustawowe kryteria unikania opodatkowania: zostały dokonane w sposób sztuczny, w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej z celem i przedmiotem przepisu ustawy podatkowej. W ocenie Organu wypłata wynagrodzenia we wskazany we Wniosku sposób może bowiem prowadzić do uniknięcia opodatkowania części dochodów stawką 32% podatku dochodowego od osób fizycznych, a w konsekwencji może być uznana za działanie sztuczne w rozumieniu art. 119c § 1 w zw. z §2 pkt 1 O.p. Organ podkreślił, iż rozważenie możliwości wydania w sprawie decyzji z art. 119a O.p. należy tylko i wyłącznie do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej. Powyższe potwierdza również brzmienie przepisów dotyczących przeciwdziałaniu unikaniu opodatkowania, w których wyraźnie zakreślono kompetencję wskazanego powyżej Szefa Krajowej Administracji Skarbowej do procedowania w przedmiocie decyzji z art. 119a O.p. Oznacza to, iż wskazania Szefa Krajowej Administracji Skarbowej wyrażone w opinii wydawanej na podstawie art. I4b§5b w zw. z art. I4b § 5c O.p., są dla organu wiążące i implikują konieczność zastosowania dyspozycji normy z art. 14b § 5b O.p. skutkującej odmową wydania interpretacji indywidualnej. Organ stwierdził, że procedowanie organu pierwszej instancji było prawidłowe, albowiem oparte zostało na dyspozycji art. 14b § 5c O.p. Doszło tym samym do wystąpienia przez organ interpretacyjny do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej o opinię w zakresie, o którym mowa w art. 14b § 5b O.p. (wystąpienie z dnia 25 kwietnia 2017 r. nr [...]). W odpowiedzi na ww. wystąpienie Szef Krajowej Administracji Skarbowej w piśmie z dnia 31 maja 2017 r. nr [...] stwierdził, że w zakresie elementów stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionych we wniosku Skarżącej z dnia 28 lutego 2017 r. (data wpływu 3 marca 2017 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej, istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być one przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p. W konsekwencji, mając na względzie wiążący charakter opinii, o której mowa wart. 14b § 5c O.p., DKIS stwierdził, iż w postępowaniu interpretacyjnym dochowane zostały przez organ interpretacyjny wszelkie wymogi formalne do wydania postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania. DKIS wskazał, że istnienie uzasadnionego przypuszczenia, o którym mowa w art. 14b § 5b O.p., stwierdza się na podstawie elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego zawartego we wniosku. DKIS zaznaczył, iż w rozpatrywanej sprawie Szef Krajowej Administracji Skarbowej analizował elementy stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w celu stwierdzenia przesłanek przesądzających o tym, że przedstawiony sposób działania może cechować sztuczność, a w wyniku realizacji planowanych czynności mogłaby zostać osiągnięta potencjalna korzyść podatkowa, sprzeczna z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej. Tym samym DKIS uznał zażalenie za bezpodstawne. W skardze na powyższe postanowienie Skarżąca wniosła o jego uchylenie oraz poprzedzającego je postanowienia DKIS, a także o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonemu postanowieniu DKIS zarzuciła naruszenie: - art. 14b § 5c w zw. z art. 14b § 5b O.p. - przez uznanie, że w postępowaniu interpretacyjnym organ jest związany opinią wydaną przez Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na podstawie art. 14b § 5c O.p.; - art. 14b § 5b w zw. z art. 119a O.p. - przez uznanie za zasadne niewydania interpretacji w braku obiektywnych przestanek uzasadniających przypuszczenie, że elementy stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p.; - art. 14b § 1 O.p. - przez uznanie za zasadne niewydania interpretacji indywidualnej w sprawie Skarżącej w sytuacji, gdy powinna być ona wydana; - art. 120 O.p. w zw. z art. 14b § ł oraz w zw, z art. 14h i 165a § 2 O.p. - przez rażące naruszenie prawa poprzez uznanie możliwości uchylenia się od wykonania kompetencji do rozstrzygnięcia sprawy interpretacyjnej i pozbawienie strony efektywnego środka zaskarżenia; - art. 121 § 1 i art. 217 § 2 w zw. z art. 14h O.p. - przez wadliwe uzasadnienie zaskarżonego postanowienia DKIS. W odpowiedzi na skargę DKIS wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Wniesiona w tej sprawie skarga zasługuje na uwzględnienie. W pierwszej kolejności należy wyjaśnić, że złożona w tej sprawie skarga została przez sąd rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym. Od dnia 15 sierpnia 2015 r. obowiązuje bowiem regulacja art. 119 pkt 3 P.p.s.a., zgodnie z którą sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym, na które służy zażalenie. Oznacza to, że w przypadku skargi na takie postanowienie organu administracji publicznej w obecnym stanie prawnym skierowanie ich do rozpoznania w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym nie jest uzależnione od wniosku strony. Zadaniem sądu administracyjnego rozpoznającego skargę na akt lub czynność jest ocena, czy organy, wykonując zadania z zakresu administracji publicznej, nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik konkretnej sprawy administracyjnej. Sądy czynią to wedle stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu lub czynności. Przedmiotowo, w ujęciu materialnym, sprawa sądowoadministracyjna pozostaje w ścisłym związku z rozstrzygnięciem konkretnej sprawy administracyjnej. Wpływ na taki stan rzeczy ma niewątpliwie obowiązująca w procedurze sądowoadministracyjnej zasada skargowości, zgodnie z którą postępowanie jest wszczynane wyłącznie na skutek aktywności strony wyrażanej w formie skargi na akty i czynności, względnie bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania organów administracji publicznej. W takim ujęciu zakres sprawy sądowoadministracyjnej należy wiązać z przedmiotem kontroli sądu, a zatem z załatwieniem sprawy administracyjnej w zgodzie z regulacjami materialnoprawnymi oraz procesowymi. Tym samym, w pojęciu sprawy sądowoadministracyjnej mieści się przede wszystkim przedmiot postępowania administracyjnego, rozumiany jako konkretna sprawa indywidualnego podmiotu, w której na podstawie przepisów prawnych powszechnie obowiązujących organy administracji publicznej są władne podjąć akt, w którym, co do zasady, orzekają o uprawnieniach lub o obowiązkach tegoż podmiotu, albo stwierdzają w nim o niedopuszczalności takiego orzekania. Drugą częścią składową sprawy sądowoadministracyjnej jest proces formalnego dochodzenia organu do wymienionych powyżej form wypowiedzi. Ostatnim elementem jest kwestia kompetencji organu do rozstrzygnięcia konkretnej sprawy administracyjnej. Każdy z wymienionych elementów podlega kontroli sądu administracyjnego, tworzy sprawę sądowoadministracyjną, która jest załatwiana w granicach wskazanych w art. 134 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, dalej "Ppsa"), zgodnie z art. 135 tej ustawy, w oparciu o środki przewidziane w ustawie, podejmowane w celu zbadania, czy doszło do naruszenia prawa, a jeśli doszło, to również w celu wyeliminowania tego naruszenia. W rozpoznawanej sprawie, przedmiot kontroli stanowi postanowienie DKIS odmawiające wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, wydane na podstawie art. 165a § 1 O.p. W tym kontekście wskazać należy, iż indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego scharakteryzować można jako postać czy też formę zewnętrznego, jednostronnego działania administracji podatkowej, to jest czynność uprawnionych organów wykonujących administrację publiczną, która nie ma charakteru władczego rozstrzygnięcia i nie stanowi załatwienia sprawy w zakresie realizacji praw i obowiązków podatkowych zainteresowanego. Zastosowanie się podmiotu prawa do treści wydanej interpretacji, a nie jej udzielenie i wydanie, tworzy związaną z nią ochronę prawną. Jest do działania niewładcze, informujące o obowiązującym prawie, a mówiąc ściślej, o uzasadnionych możliwościach jego stosowania, które prowadzić ma do jednolitości stosowania oraz do przestrzegania prawa podatkowego, przekonując do tego i przedstawiając w tym zakresie określone propozycje. Interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w specjalnie w tym celu uregulowanej w rozdziale 1a działu II O.p. procedurze, której prawidłowe przeprowadzenie daje wynik w postaci wydania i następnie doręczenia pisma zwierającego urzędową informację o stosowaniu i wykładni prawa podatkowego. (por. uchwała NSA z 7 lipca 2014 r., II FPS 1/14, publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej CBOSA). Zbliżoną rolę do indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego pełni opinia zabezpieczająca, z tym że może ona chronić jedynie przed zastosowaniem unormowanej w art. 119a § 1 O.p. klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania. Wspomniana klauzula zakłada, że czynność dokonana przede wszystkim w celu osiągniecia korzyści podatkowej, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej, nie skutkuje osiągnięciem tej korzyści, jeżeli sposób działania był sztuczny (unikanie opodatkowania). Nie mniej jednak, zgodnie z art. 119b § 1 pkt 4 O.p., art. 119a tej ustawy nie stosuje się do podmiotu, który uzyskał wspomnianą opinię zabezpieczającą, w zakresie objętym opinią, do dnia doręczenia uchylenia lub zmiany opinii zabezpieczającej. W art. 165a § 1 O.p., jako przesłanki pozytywne odmowy wszczęcia postępowania, ustawodawca wymienia wniesienie żądania (złożenie wniosku) przez osobę niebędącą stroną oraz inne, nienazwane przyczyny, dla których postępowanie nie może być wszczęte. W sentencji skarżonego postanowienia DKIS powiązał zastosowanie art. 165a § 1 O.p. z szeregiem unormowań Rozdziału 1a Działu II Op, w tym w szczególności z art. 14h i art. 14b § 5b tej ustawy. Można zatem stwierdzić, że DKIS uznał, iż opisana w art. 14b § 5b O.p. przesłanka pozytywna niewydania interpretacji indywidualnej stanowi zarazem jedną z nienazwanych przyczyn omowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie wspomnianego aktu. Z postanowienia DKIS wynika więc, że ową inną przyczyną może być unormowane w tym przepisie istnienie uzasadnionego przypuszczenia, iż elementy opisanego we wniosku stanu faktycznego mogą stanowić przedmiot decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p. Innymi słowy, treść postanowienia DKIS prowadzi do konkluzji, że postępowanie w tej sprawie nie może być wszczęte, gdyż istnieje realna obawa, iż ochrona, o otrzymanie której podatnik ubiega się w postępowaniu interpretacyjnym, mogłaby zostać mu udzielona wyłącznie w postępowaniu w przedmiocie wydania opinii zabezpieczającej, unormowanym w Rozdziale 4 Działu IIIa O.p. Zdaniem Sądu, w stanie faktycznym tej sprawy, przyjęta przez DKIS formuła uchylenia się od wydania interpretacji indywidualnej, poprzez odmowę wszczęcia postępowania, nie znajduje oparcia w zaistniałym stanie faktycznym oraz w przepisach obowiązującego prawa. Organ nie dostrzegł bowiem różnicy między wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej, w oparciu o który postępowanie w ogóle nie może się toczyć, gdyż nie dotyczy on unormowanej w przepisach podatkowych sfery praw i obowiązków zainteresowanego podmiotu, a wnioskiem podmiotowo i przedmiotowo poprawnym, uznanym jednak w toku postępowania za potencjalny środek do uzyskania przez zainteresowanego swoistej gwarancji pozwalającej uchylić się od skutków ewentualnego unikania opodatkowania. DKIS nie rozgraniczył zatem sytuacji, w której z określonych przyczyn nie jest możliwe, a wręcz jest niedopuszczalne skuteczne nawiązanie stosunku administracyjnoprawnego miedzy organem interpretacyjnym a indywidualnym podmiotem, oraz sytuacji, gdy może dość do nawiązania wspomnianego stosunku, jednakże nie ulega on konkretyzacji w formie aktu administracyjnego, stanowiącego podstawę ochrony prawnej oraz informację o możliwościach stosowania konkretnych przepisów prawa materialnego. W ocenie Sądu, w ujęciu procesowym, wspomniana różnica ma zasadnicze znaczenie. Czym innym jest bowiem, wywołany przyczynami podmiotowymi lub przedmiotowymi, oceniany przez pryzmat konkretnej sprawy, swoisty brak zdolności postulacyjnej wnioskodawcy, przejawiający się a limine niemożnością skutecznego rozporządzania przedmiotem danego postępowania oraz uprawnieniami procesowymi, jakie przysługują stronie na mocy przepisów procesowych. Czym innym natomiast stwierdzona dopiero w toku postępowania jego swoista bezcelowość, wynikająca z wątpliwości dotyczących przyszłej realizacji pożądanych przez stronę celów, w tym w szczególności otrzymania skutecznej ochrony w sferze stosunków materialnoprawnych. Powołany w zaskarżonej decyzji art. 14b § 5b O.p. stanowi konsekwencję unormowania, wspomnianej wcześniej, szczególnej procedury gwarancyjnej pozwalającej podatnikowi na zabezpieczenie się przed skutkami stwierdzonego, np. w toku postępowania podatkowego, naruszenia klauzuli przeciw unikaniu opodatkowania. Uzyskanie tej szczególnej ochrony nie jest natomiast możliwe w postępowaniu interpretacyjnym. Z tych przyczyn prawodawca uznał, że stwierdzenie w toku postępowania, iż opisany we wniosku stan faktyczny może w praktyce stanowić naruszenie wspomnianej klauzuli powoduje, że wszczęte skutecznie postępowanie interpretacyjne nie zostanie zakończone wydaniem interpretacji indywidualnej. Zdaniem Sądu, art. 14b § 5b O.p. będzie zatem stanowił samodzielną podstawę orzeczenia kończącego to postępowanie, bez potrzeby, a w zasadzie bez możliwości odpowiedniego stosowania art. 165a § 1 w zw. z art. 14h O.p. Analiza art. 14b § 5b Op w kontekście otoczenia normatywnego, w którym ów przepis funkcjonuje, prowadzi do konstatacji, że odmawiając wydania interpretacji indywidualnej, organ nie może odmówić wszczęcia postępowania interpretacyjnego, gdyż postępowanie, zainicjowane wnioskiem strony, jest już de facto w toku. Wszakże organ interpretacyjny bada treść podania strony w zakresie znacznie wykraczającym poza kwestie legitymacji procesowej, strony przedmiotowej wniosku oraz jego braków formalnych. Organ ocenia bowiem, czy opisany we wniosku stan faktyczny rodzi uzasadnione przypuszczenie możliwości zastosowania art. 119a § 1 O.p., a zatem stwierdza, czy opisana w nim czynność potencjalnie może być dokonana przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej. Sąd w składzie niniejszym zgadza się więc ze stanowiskiem, że ustawodawca nie zdecydował się, aby wobec wystąpienia przesłanek, o których mowa w tym przepisie, postępowanie w sprawie wydania interpretacji indywidualnej nie było wszczynane. Postanowił, że będzie ono wszczęte, przy czym po spełnieniu warunków ustawowych możliwa jest odmowa wydania interpretacji indywidualnej. Odmowa wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej a odmowa wydania interpretacji indywidualnej są zupełnie różnymi instytucjami prawnymi. W pierwszym przypadku nie ma w ogóle przedmiotu postępowania, w drugim przypadku przedmiot jest, ale ze względu właśnie na szczególne rozwiązanie prawne postępowanie nie kończy się wydaniem interpretacji indywidualnej (por. wyrok WSA w Warszawie z 16 marca 2018 r., III SA/Wa 796/17, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Z powyższych przyczyn Sąd podziela pogląd, że w przypadku, w którym w trakcie prowadzonego postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej, podatkowy organ interpretacyjny stwierdzi, iż w zakresie określonych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji, istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być one przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p., organ ten, na podstawie art. 14b § 5b wymienionej ustawy, wydaje postanowienie o odmowie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego (por. wyrok NSA z 21 marca 2018 r., II FSK 3819/17, publ. CBOSA). Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 2 Ppsa, kontrola działalności administracji publicznej obejmuje m. in. orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty. Zgodnie natomiast z art. 52 § 1 Ppsa, skargę można wnieść po wyczerpaniu środków zaskarżenia, jeżeli służyły one skarżącemu w postępowaniu przed organem właściwym w sprawie. Niebagatelne znaczenie w kontekście właściwej formy oraz treści rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie ma zatem kwestia trybu zaskarżenia postanowienia wydanego na podstawie art. 14b § 5b O.p. oraz postanowienia wydanego na podstawie art. 165a § 1 w zw. z art. 14h tej ustawy. Oba orzeczenia są bowiem postanowieniami kończącymi postępowanie w sprawie, przy czym tylko drugie z wymienionych podlega dodatkowej weryfikacji w administracyjnym toku instancji. W art. 236 § 1 O.p. ustawodawca unormował dwie ogólne zasady dotyczące kontroli instancyjnej postanowień wydawanych w postępowaniu podatkowym. Po pierwsze, właściwym środkiem odwoławczym od tych orzeczeń jest zażalenie. Po drugie, zaskarżalność danego postanowienia w drodze zażalenia musi wynikać bezpośrednio z ustawy. Zgodnie z art. 14h O.p. powyższe reguły odnoszą się do spraw dotyczących interpretacji indywidualnych. Z tych względów na postanowienia wydane na podstawie art. 14b § 5a lub art. 14e § 3 O.p. służy zażalenie, natomiast na postanowienie wydane na podstawie art. 14b § 5b O.p. wspomniany środek prawny nie przysługuje. Paradoksalnie, w sprawach takich jak niniejsza, brak instancji odwoławczej w administracyjnym toku instancji nie musi wcale oznaczać osłabienia pozycji procesowej strony postępowania. Pamiętać należy bowiem, że w postępowaniu interpretacyjnym właściwość organów podatkowych powoduje, iż organem odwoławczym jest ten sam organ, który wydał dany akt w pierwszej instancji. Nie występuje zatem kontrola instancyjna sensu stricto, oparta na strukturze organów usytuowanych w systemie hierarchicznym, gdzie organy wyższego stopnia sprawują kontrolę orzeczniczą nad rozstrzygnięciami organów niższego stopnia. Nie występuje w tym wypadku również tzw. "instancyjność pozioma", czyli możliwość wniesienia przewidzianego prawem środka odwoławczego do innego organu hierarchicznie równego. Z punktu widzenia strony rozwiązanie prawne, polegające na wniesieniu zażalenia do tego samego organu, może być zasadniczo postrzegane jako swoiste odsunięcie w czasie sądowej kontroli ze względu na konieczność wyczerpania toku instancyjnego przed wniesieniem skargi do sądu administracyjnego. Powyższy pogląd potwierdza poniekąd obserwowany kierunek zmian w procedurze sądowoadministracyjnej, przejawiający się chociażby uchyleniem § 4 art. 52 Ppsa, który przewidywał, że przed wniesieniem skargi, konieczne jest wezwanie organu, który wydał skarżony akt, do usunięcia naruszenia prawa. Zmianie uległ ponadto § 3 art. 52 Ppsa, który obecnie stanowi, że jeżeli stronie przysługuje prawo do zwrócenia się do organu, który wydał decyzję z wnioskiem o ponowne rozpatrzenie sprawy, strona może wnieść skargę na tę decyzję bez skorzystania z tego prawa. Strona, w przypadku odmowy wydania interpretacji indywidualnej, może być zatem (i zapewne jest) zainteresowana jak najszybszym, prawomocnym załatwieniem sprawy. Możliwość ponownej analizy jej wniosku przez ten sam organ, w zestawieniu z prawem do wniesienia skargi bez konieczności wyczerpywania toku instancyjnego, nie musi wówczas stanowić istotnej gwarancji procesowej. Sąd stwierdza, że w tym ujęciu, rozstrzygając nad właściwą formułą kontrolowanego aktu, nawet jeżeli ostatecznie wydaje się, iż rezultat dla wnioskodawcy jest w zasadzie analogiczny, gdyż nie otrzymuje on interpretacji indywidualnej, to instytucji odmowy wydania interpretacji oraz odmowy wszczęcia postępowania, z uwagi na inny tryb zaskarżenia, nie można stosować zamiennie. Sąd zauważa, że oprócz wadliwej treści wydanego rozstrzygnięcia, DKIS dopuścił się również innych istotnych uchybień proceduralnych, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Postanowienia wydane w obu instancjach naruszają bowiem art. 217 § 2 O.p., poprzez brak należytego uzasadnienia faktycznego i prawnego. Zgodnie z art. 14b § 4c O.p., organ uprawniony do wydania interpretacji indywidualnej zwraca się do Szefa KAS o opinię w zakresie, o którym mowa w § 5b O.p. Organ, odmawiając wydania interpretacji, musi zatem dysponować informacjami wynikającymi z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), na podstawie których może przyjąć, że możliwość wydania decyzji stwierdzającej unikanie opodatkowania jest oparta na konkretnych danych, a nie domysłach czy wyczuciu organu, względnie całkowitym pominięciu niektórych przesłanek wydania decyzji, o której mowa w art. 119a § 1 O.p. Nie jest wymagana pewność, czy całkowite przekonanie o zaistnieniu podstaw do stwierdzenia unikania opodatkowania, jednakże nie wystarcza również samo "przypuszczenie" wydania decyzji opartej o art. 119a O.p., jeśli nie jest ono wystarczająco uzasadnione. W konsekwencji, analiza dopuszczalności wydania interpretacji przez pryzmat art. 14b § 5b O.p. nie może całkowicie pomijać tego, że organ interpretacyjny winien mieć przypuszczenie, iż osiągnięcie korzyści podatkowej jest celem dominującym. Nie jest zatem wystarczające samo wskazanie potencjalnych korzyści podatkowych. Organ winien przynajmniej rozważyć także wystąpienie innych możliwych skutków opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego. Tymczasem DKIS nie dość, że w ogóle nie analizował tych kwestii, to dodatkowo uznał, iż opinia Szefa KAS, wydana w trybie art. 14b § 5c O.p., która także ich nie rozstrzyga, była dla niego wiążąca. Organ naruszył przy tym wyrażoną w art. 124 O.p. zasadę przekonywania, albowiem pogląd o związaniu opinią nie został w zaskarżonym postanowieniu w żaden sposób uzasadniony. Zdaniem Sądu, opinia Szefa KAS nie ma dla organu interpretacyjnego charakteru wiążącego. Przede wszystkim należy podkreślić, że organ uprawniony do wydania interpretacji indywidualnej prowadzi postępowanie w sposób niezależny. Powyższą zasadę można wywieść chociażby z art. 120 O.p., która oznacza, że każda ingerencja przez inny organ w prowadzone postępowanie musi wynikać z przepisów prawa. Zatem ingerencja innego organu w postępowanie wymagałaby wyraźnego ustawowego uprawnienia. Z treści art. 14b § 5c O.p. nie wynika, aby opinia miała charakter wiążący, na co wskazuje również sam zwrot użyty przez ustawodawcę – "opinia" (por. wyrok WSA w Warszawie z 16 marca 2018 r., III SA/Wa 796/17, CBOSA). Unormowana w art. 120 O.p. zasada praworządności sprzeciwia się również temu, aby organ administracji publicznej rozstrzygał sprawę wyłącznie w oparciu o treść niewiążącej opinii Szefa KAS, niestanowiącej źródła prawa powszechnie obowiązującego. Ponadto, gdyby przyjąć stanowisko DKIS o związaniu opinią Szefa KAS, kontrola legalności postanowień wydawanych na podstawie art. 14b § 5b O.p., musiałaby ograniczać się w zasadzie do badania, czy organ interpretacyjny prawidłowo zastosował się do tej opinii. Sprawę rozstrzygałaby zatem de facto wspomniana opinia, której strona, z uwagi na zakres kognicji sądu administracyjnego, nie mogłaby poddać właściwie żadnej kontroli. Zdaniem Sądu, opinia Szefa KAS jest wyrażonym w sprawie stanowiskiem innego organu, które podlega ocenie. Organem uprawnionym do wydania postanowienia odmawiającego wydanie interpretacji indywidualnej jest natomiast organ interpretacyjny, a zatem to na nim spoczywa ostatecznie stwierdzenie, czy opisany we wniosku stan faktyczny rodzi uzasadnione przypuszczenie możliwości wydania decyzji na podstawie art. 119a O.p. Zdaniem Sądu, DKIS naruszył zatem art. 14b § 4c O.p., poprzez uznanie, że opinia Szefa KAS ma charakter wiążący. Zasadny okazał się również zarzut naruszenia art. 14b § 5b, albowiem DKIS, skupiwszy się wyłącznie na treści opinii, nie rozważył, czy oprócz uzyskania korzyści podatkowych Skarżący w opisanym we wniosku stanie faktycznym realizuje być może również inny cel. Wracając do wykładni art. 14b § 5b O.p., akcent należy położyć na to, że odnośnie do wydania decyzji opartej o art. 119a O.p. stwierdzającej unikanie opodatkowania musi istnieć "uzasadnione przypuszczenie". Oczywiście nie oznacza to pewności wydania tejże decyzji. Jednak z drugiej strony owo "przypuszczenie" musi być oparte na obiektywnych racjach, poparte zbiorem argumentów, motywów, pobudek; coś ma swoje uzasadnienie jeśli jest oparte na pewnej podstawie, coś tłumaczy się w określony sposób (por. Słownik języka polskiego, opracowanie: L. Drabik, A. Kubiak-Sokół, E. Sobol, L. Wiśniakowska, PWN 1996, s. 1111). Analizowane pojęcie "uzasadnione przypuszczenie" odnosi się do podstawy faktycznej rozstrzygnięcia odmawiającego wydania interpretacji. Chodzi więc o to, że organ interpretacyjny, odmawiając wydania interpretacji musi dysponować informacjami wynikającymi z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), na podstawie których może przyjąć, że możliwość wydania decyzji stwierdzającej unikanie opodatkowania jest oparta na konkretnych informacjach, a nie domysłach czy wyczuciu organu, względnie całkowitym pominięciu niektórych przesłanek wydania decyzji, o której mowa w art. 119a O.p. Po wprowadzeniu do systemu prawa w art. 14b § 5b O.p negatywnej przesłanki wydania interpretacji wymagane jest posiadanie przez organ danych, z których w zasadny sposób można wywieść, czy w odniesieniu do analizowanego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) zostanie wydana decyzja oparta o art. 119a O.p. Nie jest wymagana pewność, czy całkowite przekonanie o zaistnieniu podstaw do stwierdzenia unikania opodatkowania, jednakże nie wystarcza również samo "przypuszczenie" wydania decyzji opartej o art. 119a O.p., jeśli nie jest ono wystarczająco uzasadnione, czyli umotywowane w kontekście przesłanek do wydania takiej decyzji, określonych w art. 119a – 119f O.p. W związku z powyższym Sąd stwierdza, że analiza dopuszczalności wydania interpretacji przez pryzmat art. 14b § 5b O.p. nie może całkowicie pomijać art. 119b § 1 O.p. Skoro w punkcie 1 przepis ten stanowi, że art. 119a O.p. nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa lub suma korzyści podatkowych osiągniętych przez podmiot z tytułu czynności nie przekracza w okresie rozliczeniowym 100 000 zł, to analiza tego zagadnienia ma bezpośrednie znaczenie dla zastosowania art. 14b § 5b O.p. Trudno bowiem przyjąć, że występuje uzasadnione przypuszczenie wydania decyzji opartej o art. 119a O.p., jeśli zachodzi okoliczność wskazana w art. 119b § 1 pkt 1 o.p. wyłączająca zastosowanie art. 119a O.p. A zatem analiza "uzasadnionego przypuszczenia" nie może całkowicie pomijać jednej z przesłanek zastosowania art. 119a O.p., ponieważ jej uwzględnienie może prowadzić wręcz do braku przypuszczenia (nieprawdopodobieństwa) zastosowania art. 119a O.p. Jeśli bowiem korzyść podatkowa lub suma korzyści podatkowych odniesionych przez wnioskodawcę z tytułu określonych czynności nie przekracza 100 000 zł, to wyłączone jest wydanie decyzji opartej o art. 119a O.p. W tym stanie rzeczy, uznać należy, iż DKIS naruszył art. 14b § 5b w zw. z art. 119a w zw. z art. 119b § 1 pkt 1 O.p. w sposób, który może mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Prawidłowa wykładania ostatnio wskazanych regulacji powinna bowiem zainspirować organ do wezwania - na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p. - wnioskodawcy o uzupełnienie przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji stanu faktycznego, poprzez podanie danych pozwalających na ocenę możliwości wydania decyzji, o której mowa w art. 119a O.p., przez pryzmat przesłanki zawartej w art. 119b § 1 pkt 1 O.p. Uzasadnione przypuszczenie wydania decyzji stwierdzającej unikanie opodatkowania jest przecież negatywną przesłanką wydania interpretacji indywidualnej, zaś wszystkie przesłanki wydania takiej interpretacji powinny wynikać z wniosku inicjującego postępowanie interpretacyjne, jako jedynego źródła dowodowego w tym postępowaniu. Nie można. w ocenie Sądu, uznać, że obliczenie wartości korzyści podatkowej związanej z ewentualnym unikaniem opodatkowania jest efektem działania uprawnionego organu podatkowego w toku postępowania podatkowego lub w toku postępowania związanego z wydaniem opinii zabezpieczającej, a wobec tego Skarżąca nie może w tej roli zastępować organu podatkowego. Zdaniem Sądu, rzeczywiste ustalenia co do wysokości takiej korzyści istotnie są ustalane przez organ w postępowaniu podatkowym czy klauzulowym, jednak na potrzeby postępowania interpretacyjnego ten element stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) wskazuje Wnioskodawca. Jeśli nie znajdzie on pokrycia w ustaleniach późniejszego innego postępowania, np. postępowania podatkowego, to nie będzie miał zastosowania art. 14k § 1 O.p. (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 25 lipca 2017 r., I SA/Gl 567/17). Co więcej, z art. 14na pkt 1 O.p. wynika, że ochrony podatnika wyrażanej przez przepisy art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a. To oznacza, że nawet uzyskanie interpretacji indywidualnej nie chroni podatnika, gdy chodzi o kwestię unikania opodatkowania (por. W. Morawski, Urzędowe interpretacje prawa podatkowego – zamiany GAAR do KAS, Przegląd Podatkowy 4/2017, s. 32). Zgodnie natomiast z art. 14b § 3 O.p. wnioskodawca ma obowiązek wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego sprawy. W tym przypadku jest to zbiór faktów składających się na sprawę interpretacyjną, a więc nie tylko pozwalających na merytoryczną ocenę stanowiska wnioskodawcy w wydanej interpretacji, ale wcześniej na ocenę, czy interpretacja w ogóle może zostać wydana. DKIS, nie wzywając wnioskodawcy o uzupełnienie wniosku w zakresie wskazania przewidywanej wysokości korzyści podatkowej lub suma korzyści podatkowych osiągniętych przez podmiot z tytułu czynności opisanych we wniosku o interpretację, naruszył zatem art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p. w sposób, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie można bowiem wykluczyć, że uzupełnienie wniosku nie dawałoby podstaw do zastosowania art. 14b § 5b O.p. z uwagi na treść art. 119b § 1 pkt 1 O.p. Wskazać przy tym należy, iż organ interpretacyjny nie może sam uzupełniać o wybrane elementy stanu faktycznego wskazanego przez wnioskodawcę (tak NSA w wyroku z dnia 14 lutego 2018 r. sygn. II FSK 139/16, LEX nr 2453325). Zasadny okazał się także zarzut naruszenia art. 121 w związku z art. 14h O.p. W odpowiedzi na ten zarzut DKIS podniósł argumenty odnośnie wiążącego charakteru opinii Szefa KAS. Skoro, jak już wcześniej powiedziano, opinia ta takiego charakteru nie posiada, DKIS winien zmierzyć się w uzasadnieniu wydanego rozstrzygnięcia z wyrokami sądów administracyjnych wskazujących na odmienną interpretację przepisów ustawy o PIT. Brak stosownego uzasadnienia w tej kwestii stanowi także o naruszeniu art. 217 § 2 O.p. Podobne uwagi należy poczynić o braku zawarcia w uzasadnieniu skarżonego postanowienia odniesienia do wymogu z art. 119b § 1 pkt 1 O.p. Reasumując, zaskarżone postanowienie oraz postanowienie je poprzedzające należało uchylić. Organ interpretacyjny ponownie rozważy zatem, czy stan faktyczny przedstawiony we wniosku Strony uzasadnia wydanie postanowienia o odmowie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Oceny prawne przedstawione w rozważaniach uzasadnienia wyroku mogą być natomiast ważną wskazówką dla administracyjnego organu interpretacyjnego. Sąd podkreśla, że nie rozstrzygnął ad meritum, czy stan faktyczny przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji uzasadnia dostatecznie wydanie postanowienia na podstawie art. 14b § 5b O.p. Wniosek o wydanie interpretacji będzie ponownie przedmiotem analiz i rozważań postępowania interpretacyjnego, gdyż sąd administracyjny, biorąc pod uwagę charakter i powagę uchybień proceduralnych, nie może zastąpić w tych czynnościach podatkowego organu interpretacyjnego. W związku z powyższym na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 135 Ppsa Sąd uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie. Konsekwencją uwzględnienia skargi stało się orzeczenie, na podstawie art. 200 i art. 205 § 1 Ppsa, o obowiązku zwrotu przez organ na rzecz Skarżącego poniesionych przez nią kosztów postępowania sądowego, na które składają się wpis sądowy, koszty zastępstwa procesowego oraz kwota 17 zł opłaty skarbowej uiszczonej od udzielonego pełnomocnictwa.