II FSK 139/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Rypina (sprawozdawca), Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia WSA del. Małgorzata Bejgerowska, Protokolant Joanna Legieć, po rozpoznaniu w dniu 14 lutego 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. z siedzibą w W. (poprzednio: S. z siedzibą w W.) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 lipca 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 2429/14 w sprawie ze skargi S. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 22 maja 2014 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od S. z siedzibą w Warszawie na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 23 lipca 2015 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (sygn. akt III SA/Wa 2429/14) oddalił skargę S. w W. na postanowienie Ministra Finansów z dnia 22 maja 2014 r. w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku wskazał, że skarżąca złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej m.in. w zakresie skutków podatkowych przekształcenia formy prawnej słowackiej spółki osobowej w spółkę kapitałową, stanowiącą odpowiednik polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Minister Finansów, postanowieniem z 10 kwietnia 2014 r., odmówił wszczęcia postępowania w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej w w/w zakresie. Skarżąca złożyła zażalenie na powyższe postanowienie zarzucając mu naruszenie: art. 14b § 1 w zw. z art. 14c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: O.p.), poprzez niezasadne odstąpienie od wydania interpretacji indywidualnej zawierającej ocenę prawną stanowiska Skarżącej, pomimo złożenia przez Skarżącą ważnego i właściwie opłaconego wniosku o jej wydanie; art. 165a § 1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez uznanie, że pytanie nr 3 z wniosku w zakresie w jakim odnosi się do jej sytuacji prawno-podatkowej związanej z przekształceniem słowackiej spółki osobowej, której Skarżąca będzie wspólnikiem, w spółkę kapitałową dotyczy okoliczności, które nie mogą być rozstrzygnięte w ramach postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego; art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p., poprzez odmowę wydania interpretacji indywidualnej, a przez to naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych. Minister Finansów, postanowieniem z 22 maja 2014 r., utrzymał w mocy postanowienie odmawiające wszczęcia postępowania. W uzasadnieniu wskazał, że przedmiot wniosku Spółki wykracza poza zakres przedmiotowy postępowania interpretacyjnego, bowiem dotyczy obowiązku podatkowego wnioskodawcy w innym niż Polska państwie (Słowacji). Jak podkreślono, interpretacja musi dotyczyć sfery opodatkowania lub ewentualnego opodatkowania Wnioskodawcy w Polsce. Minister podkreślił, że przekształcenie formy prawnej słowackiej spółki osobowej w spółkę kapitałową, stanowiącą odpowiednik polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, unormowane jest przepisami prawa słowackiego i zgodnie z tymi przepisami (prawa słowackiego) należy rozpatrywać kwestie powstania i ewentualnego opodatkowania przychodu w opisanym we wniosku zdarzeniu. Skarżąca niezgadzając się z wydanym rozstrzygnięciem złożyła skargę, zarzucając postanowieniu Ministra Finansów naruszenie: art. 14b § 1 w zw. z art. 14c O.p., 165a w zw. z art. 14 h O.p., art. 121 § 1 w zw. z art. 14 h O.p. Uczelnia wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia i wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego w sprawie objętej wnioskiem. Minister Finansów w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę za nieuzasadnioną. Zdaniem Sądu, organ interpretacyjny miał podstawy do odmowy wszczęcia postępowania. Słusznie wskazał on, że z wniosku wynika, iż skarżąca planuje wnieść aportem nieruchomość do spółki osobowej, która miałaby siedzibę w Polsce lub na Słowacji. Zakładając, że nieruchomość zostanie wniesiona do spółki z siedzibą na Słowacji, to niewykluczone w przyszłości spółka ta zostanie przekształcona w słowacką spółkę kapitałową. O skutki podatkowe tego przekształcenia w świetle polskiego prawa pytała skarżąca. Według Sądu skutków tych nie sposób ocenić bez uwzględnienia rozwiązań prawa słowackiego. Wskazał, że skoro spółka słowacka jest tworzona i przekształcana na podstawie prawa słowackiego, to jest ona uznawana za "obywatela" słowackiego w rozumieniu umowy między Rzeczypospolitą Polską a Republika Słowacką w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Warszawie dnia 18 sierpnia 1994 (Dz. U. z 1996 r., Nr 30, poz. 131 ze zm.). W ocenie Wojewódzkiego Sądu, polski organ podatkowy nie może ocenić skutków podatkowych w Polsce, przekształcenia spółki utworzonej na podstawie prawa słowackiego i na podstawie tego prawa przekształcanej, do tego bowiem zdarzenia mają zastosowanie przepisy prawa obcego. Wbrew temu co podniesiono w skardze, wydanie interpretacji przez Ministra Finansów musiałoby się w istocie sprowadzać do oceny skutków podatkowych w Polsce przekształcenia podmiotu obcego za granicą - utworzonego w innym państwie na podstawie prawa tego państwa i tak samo przekształcanego. Zdaniem Sądu, bez poczynienia ustaleń natury prawnej, czy zdarzenie to rodzi skutki podatkowe w państwie źródła nie sposób stwierdzić, czy wchodzi tu w grę stosowanie przepisów umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a więc nie można ustalić, jakie są skutki podatkowe przekształcenia obcej spółki w Polsce. Uczelnia wywiodła skargę kasacyjną na powyższy wyrok i zaskarżyła go w całości. Skarżonemu wyrokowi zarzuciła na podstawie: 1. art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 2012, poz. 270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) naruszenie przepisu prawa materialnego tj. art. 14b § 1 O.p., przez błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, w zakresie, w jakim odnosiłaby się ona do skutków podatkowych dla Skarżącej, związanych z przekształceniem słowackiej spółki osobowej ("komanditna spoloćnost"), której Skarżąca byłaby wspólnikiem, w spółkę kapitałową ("spoloćnost s rucenim obmedzenym"), wykraczałoby poza zakres przedmiotowy instytucji interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego. Zarzuciła także na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj. 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie tego przepisu i błędne nieuchylenie postanowienia wydanego przez Dyrektora w dniu 22 maja 2014 r., pomimo naruszenia przez Dyrektora art. 14b § 1 O.p., które to naruszenie miało wpływ na wynik sprawy, 3. art. 165a § 1 O.p. w zw. z art. 14h O.p, poprzez uznanie za zasadną odmowę wszczęcia przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie postępowania interpretacyjnego i w konsekwencji naruszenie art. 145 § 1 § 1 lit. c p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie tego przepisu i błędne nieuchylenie postanowienia, 4. art. 165a § 1 O.p. w zw. z art. 14h O.p., poprzez uznanie w zaskarżonym wyroku za zasadną odmowę wszczęcia postępowania interpretacyjnego przez Dyrektora i w konsekwencji naruszenie art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi z dnia 24 czerwca 2014 r., pomimo wykazania przez Skarżącą naruszenia przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy. Mając na uwadze powyższe naruszenia prawa wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie oraz o zasądzenie na rzecz Skarżącej od Ministra Finansów, kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, wedle norm prawem przepisanych. Minister Finansów nie wystosował odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i wobec tego podlega oddaleniu. Zgodnie z art.165a § 1 O.p., stanowiącym podstawę prawną zaskarżonego postanowienia Ministra Finansów, gdy żądanie, o którym mowa w art. 165 zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub gdy postępowanie z jakichkolwiek innych przyczyn nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Powyższy przepis, na zasadzie odesłania w art. 144 O.p., ma odpowiednie zastosowanie w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnych. Analiza przesłanek odmowy wszczęcia postępowania, w związku z przepisami regulującymi postępowanie w sprawach wydania interpretacji indywidualnych, prowadzi do wniosku, że w pojęciu "jakichkolwiek innych przyczyn" mieszczą się wszelkie inne niż brak statusu zainteresowanego, okoliczności uniemożliwiające wydanie prawidłowej interpretacji indywidualnej. W szczególności taka przeszkoda dla wszczęcia postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji istnieje w sytuacji, gdy np.: przedmiotem prawa podatkowego, przedmiotem wniosku jest interpretacja przepisu prawa podatkowego w sprawach pozostających poza zakresem przedmiotowym upoważnienia organu wydającego indywidualną interpretację; wniosek dotyczy zagadnienia unormowanego przepisami prawa podatkowego, którego rozwiązania nie może dostarczyć interpretacja indywidualna. Pokreślić należy, że organ wydający interpretację przepisów prawa podatkowego nie może prowadzić postępowania, ani podejmować rozstrzygnięć zastrzeżonych dla innych trybów orzekania (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 września 2013 r. sygn. akt II FSK 2612/11 oraz z dnia 28 czerwca 2017 r. sygn. akt II FSK 935/17). Najbardziej istotną częścią wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji jest zatem wyczerpujące przedstawienie stanu faktycznego w danej sprawie, a także jego ocena prawna, zgodnie z wymogami art. 14b § 3 O.p. Wyczerpująco przedstawiony stan faktyczny to taki, na podstawie którego można w sposób pewny i nieuzasadniający żadnych przedmiotowych wątpliwości udzielić informacji w zakresie możliwości zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie. Faktem jest, że na podstawie art. 14h w związku z art. 169 § 1 O.p., organy podatkowe mogą wezwać wnioskodawcę do doprowadzenia wniosku do stanu zgodne z prawem, w rozważanym aspekcie. Nie oznacza to jednak, że organy podatkowe uprawnione są do prowadzenia, w zakresie stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, jakiegokolwiek postępowania dowodowego, w tym również poprzez wezwanie wnioskodawcy, aby coś udowodnił. Organ wydający interpretację nie może też zmieniać jej stanu faktycznego ani też żądać tego od strony postępowania. Dążenie do usunięcia wadliwości wniosku, polegające na niedostatecznie wyczerpującym przedstawieniu stanu faktycznego, nie jest równoznaczne z uprawnieniem do wymagania od wnioskodawcy, aby zaprezentowany stan faktyczny merytorycznie skorygował albo przekształcił (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 maja 2016 r. sygn. akt II FSK 1201/13). Stan faktyczny przedstawiony we wniosku stanowi przedmiotowy zakres sprawy o wydanie interpretacji prawa podatkowego. Organ podatkowy na podstawie art. 14j § 1 O.p. ocenia możliwość zastosowania prawa podatkowego w odniesieniu do konkretnego, przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego. W sprawie niniejszej strona, wnosząca o wydanie interpretacji w sposób jednoznaczny, niebudzący jakichkolwiek wątpliwości podała, że planuje wnieść do słowackiej spółki osobowej aport w postaci nieruchomości. Siedzibą tej spółki będzie Polska lub Słowacja. Zakładając, że nieruchomość zostanie wniesiona do spółki osobowej z siedzibą w Słowacji to niewykluczone jest, że w przyszłości spółka ta zostanie przekształcona w słowacką spółkę kapitałową. Na kanwie tak sprecyzowanego stanu faktycznego wnioskodawca zwrócił się o udzielenie odpowiedzi, czy powyższe przekształcenie spółki osobowej (słowackiej) w spółkę kapitałową (słowacką) spowoduje powstanie u wnioskodawcy powstanie przychodu podlegającego w Polce opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych czy też będzie wolne od podatku dochodowego (art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p.). Bez wątpienia przedstawione przez wnioskodawcę zagadnienie dotyczy skutków podatkowych dla wnioskodawcy w innej niż Polska jurysdykcji podatkowej. Wobec tego organ interpretacyjny zasadnie stwierdził, a Sąd pierwszej instancji trafnie ocenił, że w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wystąpiła przeszkoda, która uniemożliwia wszczęcie postępowania o wydanie interpretacji, bowiem przedmiotem wniosku jest przekształcenie słowackiej spółki osobowej w słowacką spółkę kapitałową, a więc sfery ewentualnego opodatkowania wnioskodawcy w innych niż Polska państwie. Trafne jest stwierdzenie Sądu pierwszej instancji, że bez ustaleń natury prawnej, czy przedstawione we wniosku zdarzenie rodzi skutki podatkowe w państwie źródła nie sposób stwierdzić, czy w sprawie mają zastosowanie przepisy umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a tym samym nie można ustalić jakie w Polsce są skutki podatkowego przekształcenia obcej spółki. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.