III SA/Wa 2886/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz, sędzia WSA Anna Sękowska, Protokolant referent stażysta Bartłomiej Grzybowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 października 2014 r. sprawy ze skargi C. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2013 r. nr [...] w przedmiocie dokonania zabezpieczenia na majątku podatnika należności budżetowych z tytułu podatku od towarów i usług za I kwartał 2012 r. oraz za miesiące od maja 2012 r. do lutego 2013 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] maja 2013 r. nr [...], 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz C. Sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 757 zł (słownie: siedemset pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W., decyzją z [...] maja 2013 r., dokonał wobec C. Sp. z o.o. z siedzibą w W. ("Skarżąca", "Spółka") określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług oraz wysokości odsetek za zwłokę za I kwartał 2012 r. oraz za okres od maja 2012 r. do lutego 2013 r. oraz zabezpieczenia na majątku spółki ww. zobowiązań wraz z odsetkami za zwłokę w łącznej kwocie 21 419 382 zł. Podstawą tej decyzji był m.in. art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej. Jak wynika z uzasadnienia tej decyzji, w toku postępowania kontrolnego prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W., ustalono, że Spółka mogła brać świadomie udział w transakcjach karuzelowych, polegających na pozornym obrocie sprzętem komputerowym (takim, jak telefony komórkowe, konsole do gier, podzespoły komputerowe). Skarżąca dokonywała nabycia towarów od następujących podmiotów: - A. Sp. z o.o. (dostawcami tego podmiotu były: I. Sp. z o.o. oraz N. Sp. z o.o.); - K. Sp. z o.o. (dostawcami tego podmiotu były: W. Sp. z o.o. oraz E. Sp. z o.o.); - D. Sp. z o.o. (dostawcą tego podmiotu była X. Sp. z o.o.); - J. Sp. z o.o. (dostawcami tego podmiotu były: L. Sp. z o.o. oraz P. Sp. z o.o.). Podmioty wystawiające faktury na rzecz A. Sp. z o.o., K. Sp. z o.o., D. Sp. z o.o. oraz J. Sp. z o.o., nie wywiązywały się ze zobowiązań podatkowych (tj. nie rozliczały kwot podatku należnego, wynikającego z wystawionych faktur, oraz nie składały deklaracji). Natomiast po wszczęciu czynności kontrolnych wobec A. Sp. z o.o., K. Sp. z o.o., D. Sp. z o. o., podmioty te zaprzestały prowadzenia działalności gospodarczej oraz rozwiązywały umowy z tzw. wirtualnymi biurami, nie podając nowego adresu siedziby. Z zaskarżonej decyzji wynika również, że odbiorcami towaru od Spółki były m.in. T. Sp. z o.o., F.H.U. K. A. Z., M. Sp. jawna oraz R. P. Z., które występowały o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym w związku z dokonanymi wewnątrzwspólnotowymi dostawami towarów lub eksportem. Według Naczelnika okoliczności dokonywanych przez Skarżącą transakcji wskazywały na świadomy udział w przedmiotowych transakcjach karuzelowych, mających na celu zaniżenie zobowiązań wobec budżetu Państwa lub wyłudzenie podatku od towarów i usług. Jednocześnie, mimo znaczących obrotów (sięgających w niektórych okresach rozliczeniowych kwoty kilkunastu milionów złotych) Spółka nie posiadała samodzielnego lokalu swojej siedziby, w którym mogłaby rzeczywiście prowadzić działalność gospodarczą, a jedynie korzystała w tym zakresie z usług tzw. wirtualnego biura. Towar, będący przedmiotem obrotu, w czasie transakcji pozostawał w magazynie, bez fizycznego przemieszczenia. Skarżąca nie zatrudniała również pracowników. W ocenie Naczelnika stanowiło to podstawę do stwierdzenia nierzetelności prowadzonych przez Spółkę ewidencji zakupu za okres od stycznia 2012 r. do lutego 2013 r. i zawyżenia podatku naliczonego do odliczenia w wysokości około 21 146 689 zł. Nie ustalono istnienia składników majątkowych Spółki, które częściowo odpowiadałyby kwocie zaniżonych zobowiązań podatkowych. Zachodziło uzasadnione podejrzenie, iż Spółka w toku prowadzonego postępowania kontrolnego, z uwagi na znaczne kwoty zobowiązań podatkowych, które mogą być określone, może zakończyć prowadzenie działalności gospodarczej. Reasumując Organ pierwszej instancji stwierdził, iż wypełnione zostały przesłanki, o których mowa w art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej, pozwalające na dokonanie zabezpieczenia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za przedmiotowy okres. W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżąca, zarzucając decyzji naruszenie art. 33 § 1, art. 122, art. 180, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej przez niewyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, wniosła o uchylenie ww. decyzji i umorzenie postępowania w sprawie. Podniosła, iż nie przeprowadzono żadnych czynności wyjaśniających w zakresie podstaw zabezpieczenia. Oceniła, iż nie wykazano istnienia przesłanek zabezpieczenia - uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania lub trwałego niewykonywania zobowiązań przez podatnika. Nie istniało również przesłanka notorycznego nieuiszczania zobowiązań podatkowych. Wskazała, iż nie ciążą na niej żadne zaległości. Realna i aktualna sytuacja finansowa uzasadnia możliwość spłaty zobowiązania wynikającego z decyzji wymiarowej. Skarżąca podniosła zarzut niezbadania okoliczności faktycznych sprawy. Wskazała, iż zabezpieczenie na majątku zostało dokonane na jej rachunkach bankowych w chwili przeprowadzania transakcji, co przerwało jej działalność handlową, stanowiącą podstawę jej dochodów. Utrzymywanie tego zabezpieczenia uniemożliwia osiąganie dochodów z dalszych transakcji, co zamiast zabezpieczać spłatę zobowiązań powoduje niemożliwość tej spłaty. Zaznaczyła, iż duży obrót jest wynikiem pośredniczenia w handlu towarami o wysokiej wartości, a nie wysokiej efektywności pracy. Nie odzwierciedla jej zysków, natomiast jej marża wynosi około 2%. Nie zaprzestała regulowania swoich zobowiązań publiczno-prawnych. Skarżąca zanegowała uczestnictwo w transakcjach karuzelowych. Podkreśliła, że jest pośrednikiem odsprzedającym towar do swojej bazy klientów. Podniosła, iż jej biuro jest rzeczywiste, a nie "wirtualne". Nie potrzebuje własnego magazynu, ponieważ korzystała z usług profesjonalnej spółki zajmującej się magazynowaniem i wysyłaniem 95% towaru, tj. O. Sp. z o.o. Od stycznia ma umowę najmu powierzchni biurowej z trzema stanowiskami pracy w W. na ul. [...]. Zaznaczyła, iż posiada rzeczywisty personel: A. J. (dyrektor zarządzający), Biuro Rachunkowe E. Sp. z o.o., zapewniające comiesięczną obsługę księgowo-rachunkową, a także innych współpracowników. Spółka korzysta z majątku wynajmowanego, nie posiadając znacznego majątku własnego, i nie jest to okolicznością wyróżniającą Stronę z szeregu innych podatników. Zdaniem Skarżącej nie wykazano, że pomiędzy jej dostawcami, a Spółką, rzeczywiście nie doszło do transakcji zakupu - sprzedaży i faktycznego przepływu towaru. Dyrektor Izby Skarbowej w W. zaskarżoną decyzją z [...] września 2013 r. utrzymał w mocy decyzję Organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu Dyrektor wskazał, że zasadniczą przesłanką zabezpieczenia dokonywanego na podstawie art. 33 § 2 Ordynacji podatkowej jest stwierdzenie, że zachodzi uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane (pkt 1 i 2), lub że podatnik nie zwróci nadwyżki podatku naliczonego nad należnym (pkt 3). Dodatkową przesłanką jest to, że zabezpieczenie jest możliwe tylko w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, a więc tylko przed wydaniem jednej z trzech decyzji określonych w punktach od 1 do 3. Wyjaśnił, iż podstawowym warunkiem zastosowania tej instytucji jest w każdym przypadku tylko i wyłącznie uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego. W postępowaniu podatkowym i postępowaniu kontrolnym zabezpieczenie powinno być stosowane obligatoryjnie, jeśli istnieje przypuszczenie, że może zajść konieczność wszczęcia postępowania egzekucyjnego w celu przymusowego wykonania zobowiązania podatkowego. Zdaniem Organu odwoławczego Skarżąca w sposób trwały (od stycznia 2012 r.) nie wykonywała w sposób prawidłowy wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym. Ujawnione w toku postępowań kontrolnych fikcyjne faktury zakupu, stanowiące podstawę do niezasadnego obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, świadczyły o zaniżaniu zobowiązań podatkowych, co wypełniało przesłanki z art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej. Nie dawało to gwarancji wykonania przyszłych zobowiązań podatkowych, ze względu na niedeklarowanie rzeczywistego obrotu i nierozliczanie prawidłowo podatku od towarów i usług. Fikcyjność zawieranych przez Spółkę transakcji stwarzała uzasadnione domniemanie istnienia zagrożenia niewykonania przewidywanych zobowiązań podatkowych. Ponadto brak zabezpieczenia może utrudnić lub udaremnić pobór należności. Dyrektor wskazał, iż Spółka otrzymała środki pieniężne, pochodzące od kontrahentów T. Sp. z o.o. z W., Y. Sp. z o.o. z W., T. T. P. P. B., R. P. Z. z S., F.S.A., M. Sp. j. R. K., Q. Sp. z o. o, G. S.A, H. Sp. z o. o, S. Sp. z o.o. oraz FHU K. A. Z. z L.. Skarżąca natychmiast przekazywała je głównie na rzecz podmiotów podejrzanych o udział w "przestępstwach karuzelowych": Z. Sp. z o. o, A. Sp. z o. o., U. Sp. z o.o, D. Sp. z o. o, J. Sp. z o. o, K. Sp. z o. o, X. Sp. z o. o, Y. Sp. z o. o, T. Sp. z o. o, A. Sp. z o.o. z W., B. Sp. z o. o. z W. i C. Sp. z o. o. Organ przedstawił sposób działania w zakresie obrotu telefonami komórkowymi, podzespołami komputerowymi oraz konsolami do gier. Podał, że towar nabywany był w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów przez podmiot nierozliczający się ("znikającego podatnika") oraz lokowany w magazynie, np. należącym do O. Sp. z o.o. Pozostając w magazynie był przedmiotem obrotu dokonywanego przez ww. podmioty i podlegał wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów z zastosowaniem stawki 0% VAT. Podmiot dokonujący wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów jednocześnie występował o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym. W łańcuchach dostaw nie stwierdzono zatem ostatecznego konsumenta dóbr. Duże podmioty o znaczącej pozycji rynkowej nabywały towar od małych firm (nie zatrudniających pracowników, korzystających z usług tzw. "wirtualnych biur", nie posiadających infrastruktury do prowadzenia działalności gospodarczej). Ponadto, w ocenie Organu drugiej instancji, występowanie Spółki w wielu łańcuchach dostaw, w których występowały nierzetelne podmioty, może świadczyć o braku przypadkowości w doborze kontrahentów. Natomiast znacząca jest każdorazowa bliskość "znikającego podatnika" w poszczególnych łańcuchach dostaw. Organ odwoławczy szczegółowo przedstawił "łańcuchy transakcji" pomiędzy poszczególnymi spółkami, również z udziałem zagranicznych podmiotów z różnych krajów Unii Europejskiej. Również sposób funkcjonowania Spółki budził, według Dyrektora, wątpliwości w zakresie prawdziwości prowadzenia działalności gospodarczej (brak zatrudniania pracowników odpowiedzialnych za utrzymanie kontaktów z kontrahentami i nawiązanie nowych relacji biznesowych czy nadzór nad realizacją transakcji przekraczających w poszczególnych miesiącach wartość kilkunastu milionów złotych). Spółka w 2012 r. nie posiadała samodzielnego lokalu funkcjonującego pod adresem ujawnionym jako adres siedziby. Podsumowując Dyrektor stwierdził, iż zgromadzony materiał dowodowy w przedmiotowej sprawie świadczył o tym, że dotychczasowe postępowanie Skarżącej stwarza uzasadnioną obawę niewykonania zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za przedmiotowe okresy. Transakcje przeprowadzone przez Spółkę w zakresie nabycia towarów sprawiają, że uzasadnione jest podejrzenie wystąpienia jednej z przesłanek określonych w art. 88 ust. 3a ustawy o podatku od towarów i usług, ponieważ przedmiotowe transakcje nie mają cech nabycia towarów rozumieniu art. 86 ust. 1 tej ustawy oraz nie zostały dokonane przez podatnika podatku od towarów i usług działającego w takim charakterze. Dyrektor Izby Skarbowej w W. podzielił również stanowisko Organu pierwszej instancji w zakresie zaniżenia kwot zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług, co do okoliczności prowadzenia działalności, a także co do stanu majątkowego Spółki. Brak ustalonego majątku był wystarczający do wydania spornej decyzji o zabezpieczeniu, zgodnie z art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej, i nie wymagał przeprowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego. Organ zauważył ponadto, że Naczelnik nie naruszył zasad postępowania podatkowego, zawartych w Ordynacji podatkowej (w tym art. 121 § 1, art. 122), ustalając stan faktyczny będący podstawą rozstrzygnięcia. W skardze na powyższa decyzję Dyrektora Spółka wniosła o jej uchylenie oraz uchylenie poprzedzającej ją decyzji Organu pierwszej instancji. Zarzuciła przy tym naruszenie przepisów postępowania - art. 33 § 1, art. 122 i art. 180, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, przez niewyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, art. 120 i art. 121 Ordynacji podatkowej, przez wydanie decyzji na podstawie kontroli, która rozpoczęła się tego samego dnia, w którym wydano decyzję o zabezpieczeniu, art. 13 § 1 pkt 1 i pkt 2 w związku z art. 33 Ordynacji podatkowej, przez naruszenie przepisów o właściwości polegające na przeprowadzeniu postępowania dowodowego w przedmiocie istnienia przesłanek zabezpieczenia dopiero na etapie Organu drugiej instancji, oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) lub § 2 oraz art. 120 Ordynacji podatkowej, przez nieuchylenie decyzji mimo stwierdzenia nieprzeprowadzenia postępowania dowodowego zgodnie z wymogami ww. przepisów. Zdaniem Skarżącej okoliczności powołane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w zakresie "świadomego" jej uczestnictwa w transakcjach karuzelowych są całkowicie bezpodstawne. Odwołała się do wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawach C-354/03, C-439/04, C-440/04. Podniosła zarzut braku wykazania, że pomiędzy jej dostawcami, a Skarżącą, rzeczywiście nie doszło do transakcji zakupu - sprzedaży i faktycznego przepływu towaru. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W., podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji, wniósł o jej oddalenie. Ponownie uznał, że zaszły konieczne przesłanki zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego, co wykazano w obydwu wydanych w niniejszej sprawie decyzjach podatkowych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym decyzji administracyjnych, zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. Zgodnie natomiast z art. 134 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga analizowana według powyższych kryteriów zasługiwała na uwzględnienie. Jak wynika z akt postępowania podatkowego, wniosek Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. o zabezpieczenie zobowiązań podatkowych Spółki pochodzi z 24 maja 2013 r. Wniosek ten uznać należy za lakoniczny – na dwóch stronach opisuje on przypuszczenia organu kontroli skarbowej co do świadomego udziału Skarżącej w tzw. transakcjach karuzelowych. Z tego samego dnia, tj. [...] maja 2013 r., pochodzi decyzja Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W.. Potwierdzić przy tym trzeba ocenę Spółki, że decyzji tej nie towarzyszyło żadne postępowanie dowodowe. Naczelnik w istocie powtórzył znaczną część wniosku Dyrektora UKS, zastosował dokładnie te same zwroty i tę samą konwencję uzasadnienia decyzji, w jakiej sformułowano uzasadnienie wniosku, tj. opisał przypuszczenia co do udziału Spółki w transakcjach karuzelowych. Żadnych – dosłownie – dowodów Naczelnik nie przeprowadził. W ocenie Sądu w pełni zasadnym czyni to sformułowany w skardze zarzut naruszenia ustawowej (art. 127 Ordynacji podatkowej), a nawet konstytucyjnej (art. 78 Konstytucji) zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego. Zasada ta nie może być bowiem rozumiana jedynie formalnie, tj. jako postulat zapewnienia, że od decyzji jednego organu podatnik może odwołać się do organu wyższej instancji, ale musi być traktowana jako obowiązek rzeczywistego rozpoznania tej samej sprawy - w razie takiego żądania podatnika - przez dwa odrębne organy, z których każdy we własnym zakresie oceni ustalone fakty i dokona aktu subsumcji prawa materialnego do tak ustalonych i ocenionych faktów. W niniejszej sprawie, jak wyżej wskazał Sąd, Naczelnik wydał swoją decyzję bez żadnego materiału dowodowego. Jakkolwiek decyzje oparte na art. 33 Ordynacji nie wymagają przeprowadzenia ostatecznych i przesądzających dowodów co do faktu niewywiązywania się podatnika ze zobowiązań, gdyż bazują na podejrzeniu takiego niewywiązywania się ze zobowiązań, to jednak to podejrzenie (verba legis: "obawa") musi być uzasadnione. Nie może pozostawać jedynie bezpodstawnym przypuszczeniem, niepopartym żadnym dokumentem, zeznaniem, wyjaśnieniem, innym dowodem albo choćby wiedzą urzędową organu podatkowego. Fakt, że o wszczęciu postępowania w przedmiocie zabezpieczenia nie informuje się podatnika (art. 165 § 5 pkt 4 Ordynacji) nie oznacza przecież, że pierwszym aktem procesowym organu podatkowego jest wydanie decyzji o zabezpieczeniu. Przed wydaniem takiej decyzji organ przeprowadzić powinien bowiem postępowanie wyjaśniające, które - jak wyżej wskazano – nie musi zmierzać do udowodnienia faktów (z definicji nie da się udowodnić przyszłego faktu nieuiszczania zobowiązań), ale jednak musi je uprawdopodobnić, uczynić obawę niewykonania zobowiązania uzasadnioną. Symptomatyczne jest, że od daty wydania decyzji Naczelnika aż do dnia 2 września 2013 r., w niniejszej sprawie nie były prowadzone żadne w istocie czynności procesowe Dyrektora. Poza wydaniem postanowienia przedłużającego termin załatwienia sprawy takie czynności podjęto dopiero po uzyskaniu od Dyrektora UKS w W. materiałów z prowadzonego postępowania kontrolnego. Miało to miejsce, jak wynika z akt, w dniu [...] września 2013 r. Potwierdza to ocenę, że Naczelnik nie dysponował w rzeczywistości żadnym materiałem dowodowym dla wydania przez siebie decyzji o zabezpieczeniu. Taki materiał pojawił się dopiero na późnym etapie postępowania odwoławczego. Tymczasem decyzja Naczelnika o zabezpieczeniu stanowiła podstawę dla wydania zarządzenia zabezpieczenia i następnie faktycznego zajęcia pieniędzy na rachunku bankowym Spółki. Dokonano więc ingerencji w konstytucyjnie chronioną wartość, tj. w prawo własności, które - co do zasady – może być ograniczane, ale dopiero po spełnieniu ustawowych warunków. Na gruncie art. 33 Ordynacji tym warunkiem jest obowiązek wykazania, w dwuinstancyjnym postępowaniu administracyjnym, że zachodzi uzasadniona (nie bezpodstawna) obawa niewykonania przez podatnika przyszłego zobowiązania podatkowego. Taka prognoza opierać się musi o konkretne dane, nie może być pochopna, przedwczesna. W konsekwencji jako trafny uznać też należy zarzut Spółki naruszenia przez Naczelnika art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Naczelnik w lakonicznym uzasadnieniu, które musi być uznane za pozorne, zasygnalizował jedynie możliwość niewywiązania się przez Spółkę ze swoich przyszłych zobowiązań. Składając odwołanie Spółka była więc zdana na polemikę ze wszystkimi argumentami, jakie mogą być zastosowane w decyzji o zabezpieczeniu, nie odniosła się do konkretnych zarzutów decyzji Naczelnika, wskazujących na uzasadnioną obawę niewykonania zobowiązań, gdyż takie zarzuty, poparte dowodami, nie zostały w tej decyzji sformułowane. W tej sytuacji funkcję odwołania przejęła wniesiona do Sądu skarga, gdyż dopiero w skardze Skarżąca wyczerpująco odniosła się do oceny materiału dowodowego uzyskanego przez Dyrektora UKS, przekazanego później Dyrektorowi Izby Skarbowej. Obowiązku Naczelnika przeprowadzenia stosownego postępowania wyjaśniającego nie zmieniał przy tym fakt, że - jak wynika ze wspomnianych materiałów – Spółka prowadzi działalność w dziedzinie, którą zwykło się określać jako "wrażliwą". Sądowi z urzędu znana jest bowiem okoliczność, że liczba nadużyć podatkowych w tej właśnie dziedzinie jest wyjątkowo duża, a poza obrotem paliwami płynnymi, złomem metali oraz złotem, to właśnie obrót urządzeniami elektronicznymi wiąże się ze znaczącą liczbą dokonywanych prób niezasadnego odzyskania podatku naliczonego. W niczym nie zmieniało to jednak zasady wynikającej z art. 33 Ordynacji podatkowej, tj. obowiązku uzyskania już przez Organ pierwszej instancji przekonujących dowodów na to, że co do ewentualnego, przyszłego zobowiązana Spółki można żywić uzasadnione przypuszczenie, iż nie będzie wykonane. Akta sprawy niniejszej wskazują zatem, że decyzja Naczelnika okazała się co najmniej przedwczesna, gdyż ewentualnie mogła być wydana po uzyskaniu tych materiałów Dyrektora UKS, które Dyrektor Izby Skarbowej uzyskał w dniu [...] września 2013 r. W dalszym postępowaniu (o ile będzie jeszcze istniał jego przedmiot – z oświadczenia pełnomocnika Spółki złożonego na rozprawie wynika, iż postępowanie kontrolne nadal trwa, a decyzja wymiarowa nie została dotychczas wydana) konieczne będzie dokonanie już przez Naczelnika oceny istniejącego materiału dowodowego, i danie wyraz tej ocenie w prawidłowo, wyczerpująco sporządzonym uzasadnieniu decyzji. Dopiero wówczas ewentualnie wniesione odwołanie Spółki będzie mogło być uznane za rozpatrzone w drugiej instancji przez Dyrektora Izby Skarbowej. Mając powyższe na uwadze, Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 135 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika, zaś na podstawie art. 152 tej ustawy wstrzymał wykonanie tych decyzji. W kwestii kosztów postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 tej ustawy procesowej.